STS, 26 de Septiembre de 2008

En 22 de abril de 1996, la Oficina Nacional de Inspección, Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, Area de Barcelona, formalizó acta modelo A01, suscrita de conformidad, de regularización de la situación tributaria de la entidad "Arbora Holding, S.A." por Impuesto sobre el Valor Añadido, período 1990 a 1992, por dejar de ingresar la autorepercusión del Impuesto, sobre las cantidades satisfechas a personas o entidades no residentes en el territorio de aplicación del Impuesto, como contraprestación de servicios prestados, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 15.1.2ª de la Ley 30/1985, de 2 de agosto. En concreto, se señalaba en el acta que "la empresa en virtud de contratos de licencia y de uso de patentes y asistencia técnica con las entidades PROCTER AND GAMBLE y TEMBRANDS, residentes en Estados Unidos, satisfizo cantidades compensatorias por los servicios prestados por dichas entidades no residentes. Parte de los mencionados pagos... no fueron incluidos en las correspondientes autoliquidaciones por IVA" (el acta de conformidad no consta en el expediente, pero la transcripción de su contenido, se ha tomado del informe ampliatorio de la formalizada en disconformidad a que se hace referencia a continuación).

En efecto, igualmente, la Inspección incoó al sujeto pasivo acta modelo A02, de disconformidad, por sanción e intereses de demora, con importe total de 36.931.638 ptas.

Seguida la tramitación reglamentaria y emitido informe por el actuario, la entidad inspeccionada, en el escrito de alegaciones, puso de manifiesto que "los servicios no autofacturados lo son de manera eventual y esporádica, producido por error u omisión por parte de la sociedad y sin una intencionalidad defraudatoria, pues la recuperación del importe siempre era casi inmediata."

Tras ello, el Jefe Nacional de Inspección, dictó acuerdo, de 30 de septiembre de 1996, confirmando la propuesta del acta.

En el referido acuerdo figura la aplicación del 50% de sanción sobre las cantidades dejadas de ingresar por cada uno de los períodos mensuales que se indican y que son las siguientes:

Febrero 1991.............. 14.215.934 ptas.

Abril 1991.................... 7.107.551ptas.

Mayo 1991................... 1.257.798 ptas.

Septiembre 1991........ 872.652 ptas.

Octubre 1991.............. 756.876 ptas.

Septiembre 1992........ 2.135.215 ptas.

Octubre 1992.............. 7.375.713 ptas.

Noviembre 1992.......... 1.148.471 ptas.

Diciembre 1992........... 298.392 ptas.

Igualmente, figuran en el acuerdo de liquidación los distintos elementos determinantes de la cuantía de los intereses exigidos (período mensual de ingreso, días transcurridos y tipo aplicable, que es, según los casos, del 11% o 12%).

Contra el acuerdo liquidatorio referido a la sanción e intereses de demora, la entidad interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual dictó resolución desestimatoria, de fecha 18 de diciembre de 1998.

TERCERO Como no se conformara con la resolución dictada por el TEAC, la entidad "Arbora Holding, S.A.", a través de su representación procesal, interpuso contra la misma, recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Sexta de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 176/99, dictó sentencia, de fecha 11 de marzo de 2003, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO:Desestimamos la demanda y confirmamos el acto impugnado."

D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, Procurador de los Tribunales, en nombre de "Arbora Holding, S.A.", por medio de escrito presentado en la Sala de instancia en 9 de mayo de 2003, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia de referencia, solicitando otra que case y anule la recurrida, estimando las pretensiones del escrito de demanda.

El Abogado del Estado, por escrito presentado en 30 de noviembre de 2004, se opuso al recurso, solicitando su desestimación con imposición de las costas al recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación y votación, la fecha del 25 septiembre de 2008, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

La Sentencia recurrida hace primeramente una exposición de los hechos, señalando en el Antecedente Primero:

"a)Durante los años 1990 a 1992 "Arbora Holding SA", mantuvo suscritos contratos con "Procter and Gamble" y "Tambrands", radicadas en los Estados Unidos, en virtud de los cuales éstas le prestaban determinados servicios científicos, docentes y tecnológicos.

b)La recurrente estimó que por el hecho de la satisfacción de determinadas cantidades en ejecución de dichos contratos no procedía repercutir el IVA (art. 13.2.3.a. Ley 30/1985 ) por entender que el lugar de la prestación de los servicios (transmisión de información científica, y tecnológica y formación de personal directivo) era los Estados Unidos.

c)La ONI procedió a iniciar un procedimiento de regularización que duró tres años, en el que se giraron dos liquidaciones confirmatorias de las propuestas formuladas en dos actas de 22-4-1996. La ONI entendía que los servicios se habían prestado en España, y que procedía de conformidad con el art. 15.1.2 de la Ley 30/1985 que la recurrente se autorepercutiera las cuotas de IVA.

d)La recurrente prestó su conformidad a la primera de las actas ya que la autorepercusión de las cuotas no le causaba perjuicio económico al poder deducirlas en el mes siguiente ( art. 15 Ley 30/1985 ) pero se opuso a la segunda en la que la ONI proponía y posteriormente se confirmó en la liquidación, la imposición de una sanción del 50% de la cuota que debieron ser autorepercutidas y el pago de intereses de demora desde la fecha de autorepercusión hasta la de la liquidación.

5. Interpuestos los correspondientes recursos en vía administrativa, ésta se agotó con el Acuerdo del TFAC de 18-12-1997."

   Tras ello, la Sentencia, desestima el recurso, razonando sobre las cuestiones que se sometían a la Sala y que según el Fundamento de Derecho Segundo eran las siguientes:

1. Nulidad de pleno derecho de una liquidación tributaria por haber sido dictada por la ONI a pesar de no estar incluido el sujeto tributario en los supuestos a que se refiere la Resolución de 24-3-1992 de la AEAT.

2. Nulidad de pleno derecho de la liquidación tributaria por no constar la existencia de un Plan que habilite la actuación inspectora seguida a la recurrente.

3. Procedencia de la liquidación de intereses de demora girados por la Administración que abarcan desde que se produce la obligación de ingresar las cuotas hasta la fecha de la liquidación.

4. Procedencia de la sanción impuesta como consecuencia de la falta de ingreso de las cuotas.

Frente a dicha sentencia, la entidad "Arbora Holding, S.A." interpone recurso de casación para la unificación de doctrina, en el que con aportación de las sentencias de contraste a las que después se hace referencia, opone tres motivos:

1. ) "Infracción de la normativa relativa a la carga de la prueba. Artículo 114 LGT ".

2. ) "Nulidad del cómputo de los intereses de demora.Vulneración de la doctrina expuesta en la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1990, de 26 de abril, publicada en el BOE de 30 de mayo de 1990" e

3. ) "improcedencia de la sanción impuesta".

Sin embargo, antes de dar una respuesta al recurso interpuesto, debemos plantearnos la cuestión de nuestra competencia por razón de la cuantía, la cual ha de apreciarse incluso de oficio, según previene el artículo 7.2 de la Ley Jurisdiccional.

A estos efectos, debe señalarse que el recurso de casación para la unificación de doctrina es excepcional, subsidiario respecto del de casación ordinaria y limitado por razón de la cuantía, como resulta de lo establecido en el art. 96.3 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, al puntualizar que sólo serán objeto del mismo aquellas sentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en el art. 86.2.b) (por haber recaído en asuntos cuya cuantía no exceda de 25 millones de pesetas, equivalentes a 150.253,03 Euros), siempre que la cuantía litigiosa sea superior a tres millones de pesetas, equivalentes a 18.030,36 Euros.

Ahora bien, para la determinación de la cuantía, y por lo que a este caso respecta, debemos tener en cuenta dos ideas fundamentales: la primera es que, de conformidad con el artículo 42.1.a) de la Ley Jurisdiccional, la cuantía viene determinada por el contenido económico del acto y en este caso, por el importe de la sanción o intereses autónomamente impugnados, y la segunda que, según artículo 41.3 de la LJCA, en los casos de acumulación o de ampliación, aún cuando la cuantía venga determinada por la suma del valor de las pretensiones, no se comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación.

A lo anterior, ha de añadirse que en el caso específico del IVA, esta Sala, a través de su Sección Primera, viene declarando reiteradamente, que conforme a lo establecido en su normativa, los períodos de liquidación, son mensuales o trimestrales, según los casos, por lo que a tales períodos habrá de estarse para determinar el importe del recurso de casación. Este es en efecto, el criterio tradicional de la Sala, reflejado entre otros, en Autos de 2 de diciembre de 2004 y 30 de marzo y 5 de octubre de 2006, inadmitiéndose en éste último un recurso de casación ordinario en que la cantidad más elevada objeto de reclamación, se cifraba en 30.147.145 ptas., girada en concepto de multa, en razón a que "la misma se ha reducido en un 50% por aplicación de la Ley 25/1995 y además que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 42.1.a) de la Ley de la Jurisdicción y teniendo en cuenta que de conformidad con el artículo 71.3 del Reglamento del Impuesto (aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el período de liquidación en el IVA se corresponde con el trimestre natural, es evidente, que la cantidad indicada debe dividirse razonablemente por cuatro atendido el criterio de devengo expresado, por lo que en cualquier caso, individualmente considerada, es inferior a la «summa gravaminis» exigida para la que la sentencia impugnada sea susceptible de recurso de casación, razón por la que procede declarar la inadmisión del recurso, en virtud de lo dispuesto en los artículos 41.3, 42.1.a) y 86.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción".

Así las cosas, aún cuando la liquidación por sanción e intereses de demora, alcance el total de 36.931.638 ptas. correspondientes a los distintos períodos en que durante los años 1991 y 1992 se omitió la autorepercusión, teniendo en cuenta las cantidades dejadas de ingresar, y porcentaje de sanción aplicado (50%) que se indican en el Antecedente Primero, procede declarar la inadmisibilidad del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto respecto de las mensualidades correspondientes a mayo, septiembre y octubre de 1991 y septiembre, noviembre y diciembre de 1992, en las que claramente no se puede alcanzar la cifra de 3.000.000 ptas. por cada uno de los conceptos y periodos indicados.

En cambio, procede declarar la admisibilidad del recurso respecto de los meses de febrero y abril de 1991 y octubre de 1992.

Igualmente, en cuanto a los intereses, respecto de los cuales se efectúa una impugnación autónoma, teniendo en cuenta las cantidades dejadas de ingresar, plazos y tipos de interés aplicados, resulta inadmisible el recurso de casación respecto de los meses de mayo, septiembre y octubre de 1991 y septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1992, siendo admisible, en cambio, respecto de los mes de febrero y abril de 1991.

Dentro del ámbito de admisibilidad del recurso interpuesto, el primer motivo hace referencia a la infracción de la normativa relativa a la carga de la prueba y en concreto del artículo 114 de la Ley General Tributaria, en relación con la inclusión de la recurrente en el Plan de Inspección y adscripción de la entidad recurrente a la ONI.

Ante todo, debe ponerse de relieve la incongruencia que supone en la conducta de la entidad recurrente, firmar de conformidad el acta de regularización de la situación fiscal y sin embargo impugnar la actuación inspectora por supuesta falta de justificación de la inclusión de la recurrente en el Plan de Inspección y de adscripción a la ONI.

Dicho esto, debemos poner de relieve que la falta de habilitación de la actuación inspectora es objeto de estudio en los Fundamentos de Derecho Tercero, Cuarto y Quinto de la sentencia.

En el Fundamento de Derecho Tercero, la Sentencia, tras invocar las de esta Sala de 20 de octubre de 2000, 17 de febrero y 28 de abril de 2001, se refiere a la planificación inspectora como instrumento de organización interna, pero también al servicio del principio de seguridad jurídica a favor del administrado, así como a la inclusión en los planes en su condición de acto de trámite, reservado y confidencial. Tras ello, se pone de relieve en el Fundamento de Derecho Cuarto la inexistencia de razón alguna para que el administrado pueda conocer "a posteriori" las concretas razones por las que tuvo lugar la actuación inspectora de la que se derivó la liquidación como acto definitivo, así como la posibilidad de proceder a la impugnación ante los Tribunales, obteniendo tutela judicial efectiva.

Por último, en el Fundamento de Derecho Quinto, la Sentencia aborda la cuestión planteada por la demandante, señalando:

"QUINTO: Llegados a este punto, el análisis de las actuaciones pone de manifiesto que el recurrente no solicitó durante el procedimiento de Inspección (recordemos que referido a los ejercicios de 1990/91) que se le informara sobre la concreta cuestión de los criterios en virtud de los cuales había sido incluido en el Plan Anual de Inspección o bien era objeto de una Inspección individualizada (art. 29 RD 939/1986 de 25 de abril ). Tampoco consta que la Administración facilitara esta información cuando le fue solicitada ya en fase jurisdiccional al tiempo de formularse la demanda.

En la valoración de estas circunstancias debemos subrayar que la falta de petición de información del recurrente no puede desplegar efectos desfavorables para la esfera de sus intereses, pues como hemos concluido, en la fase inicial del procedimiento de inspección no cabe realizar impugnación autónoma del acto de inclusión en el Plan Anual de actuación, ni la Administración estaba obligada en la fecha en la que ocurrieron los hechos a facilitar información al inicio del procedimiento sobre los criterios generales seguidos para la inclusión el recurrente en el Plan Anual (La Ley 1/1998 es posterior a los ejercicios inspeccionados). Por ello carece de sentido exigir al recurrente una actividad procesal encaminada a la depuración de una actuación futura, máxime cuando no se tienen "a priori" elementos que avalen de forma suficiente la existencia de algún tipo de irregularidad. No obstante lo anterior, en nuestra opinión, no puede prosperar la pretensión estimatoria de la recurrente por cuanto si como afirma en su demanda el expediente administrativo estaba incompleto ya que debía contener de oficio las menciones necesarias para conocer los motivos por los que el recuente se vio sometido al procedimiento de inspección, de conformidad con el art. 55.1 de la LJCA de 13-7-1998 debió solicitar que se completaran los antecedentes necesarios y en su virtud pedir la incorporación de la información que estima omitida, pues ello constituye una carga que la Ley impone al recurrente (STS 4-3-1992 RJ 1992/3219 ). Por otra parte, de la omisión en el expediente de la documentación que ponga de manifiesto los motivos por los que se procedió a incoar el procedimiento a la recurrente, no cabe deducir, necesariamente, que la Administración actuó con desviación de sus facultades en su perjuicio, y en este sentido debemos concluir que es al recurrente a quien incumbe la prueba de tal extremo, pues es quien sostiene la pretensión anulatoria con ese fundamento; la acreditación de esta cuestión se encuentra razonablemente a su alcance, pues solicitada por medio de este Tribunal a la Administración la acreditación de dicha circunstancia, la falta de cumplimentación de este requerimiento puede ser tenida como prueba suficiente para estimar el recurso por dicho motivo; el examen de la petición de prueba conduce a la inequívoca conclusión de que tal extremo no sólo no ha sido acreditado sino que ni siquiera ha sido objeto de prueba pues ésta no ha sido pedida por quien corría con su carga, sin perjuicio de destacar que en la pág. 8 de la demanda, primer párrafo, expresamente reconoce que la ONI procedió a la inclusión de la recurrente en el Plan.

En atención a lo expuesto, debe desestimarse este motivo de recurso."

Frente al planteamiento de la sentencia recurrida que acaba de exponerse, la entidad recurrente sostiene que "la contradicción existente entre la sentencia recurrida y la sentencia de contraste es total, puesto que, mientras que la sentencia de la Audiencia Nacional ahora recurrida entiende que la carga de la prueba recaía sobre esta parte, a pesar de que los documentos cuya inexistencia se alegaba debían haber sido dictados -en su caso- por la Administración Tributaria, la Sentencia de esa Sala de 11 de marzo de 2003 afirma categóricamente que quien debe probar la existencia de los acuerdos y resoluciones dictadas por los órganos de la Administración es, precisamente, la propia Administración".

Sin embargo, la Sala anticipa su criterio de rechazar el motivo alegado, por dos razones fundamentales.

En primer lugar, en cuanto a lo que es inclusión en el Plan, la Sentencia recurrida concluye afirmando que "en la pág. 8 de la demanda, primer párrafo, expresamente reconoce que la ONI procedió a la inclusión de la recurrente en el Plan", lo que excluye cualquier controversia sobre esta cuestión.

En segundo lugar, en cuanto a las razones de inclusión en el Plan no se da la precisa identidad entre la sentencia impugnada y de contraste, como se pasa a exponer.

La Sentencia de esta Sala de 6 de julio de 2001 desestimó el recurso de casación interpuesto por un Ayuntamiento contra la Sentencia que había anulado liquidaciones por Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana sobre la base de que lo planteado eran cuestiones de hecho (tener el municipio más de 20.000 habitantes y haber adoptado el acuerdo de imposición) que han de ser valoradas en exclusiva por la Sala de instancia, pudiendo ser únicamente objeto de debate las reglas sobre valoración de la prueba y entre ellas la de a quién corresponde la carga procesal en esta materia, momento en el que la sentencia recuerda que "las acreditaciones de los datos que normalmente constan en documentos y actuaciones que se encuentran en los archivos y demás dependencias de los Organos de la Administración, como es el caso de los padrones y censos, o que deben figurar en los expedientes administrativos, como sucede con los acuerdos y resoluciones dictados en su tramitación, no pueden constituir carga probatoria para los administrados, frente a la facilidad con que dichas acreditaciones pueden realizarse por la Administración", a la par que afirma: "Pero es que además, lo discutido realmente en la instancia fue la necesidad o no del acuerdo de imposición del tributo, extremo en el que la Corporación Municipal adoptó la tesis de su «innecesariedad» como figura en el apartado 2.2 de las contestaciones a las demanda en los recursos acumulados (lo que se recuerda en los fundamentos del fallo recurrido), aunque ahora afirme que lo hizo «a fortiori» para combatir la tesis de la parte demandante con la doctrina jurisprudencial sobre la identidad de las sucesivas formas del gravamen sobre la plusvalía de los terrenos."

Desde luego, no concurre la precisa identidad entre la sentencia impugnada y de contraste, pero es que aún cuando nos fijaramos tan sólo en el argumento de esta última, referente a datos obrantes en poder de la Administración, tampoco podía apreciarse la identidad de fundamentación jurídica.

En efecto, en el Fundamento de Derecho Quinto, la sentencia impugnada tiene en cuenta que la entidad recurrente no solicitó durante el procedimiento de inspección que se le informara sobre la concreta cuestión de los criterios en virtud de los cuales había sido incluido en el Plan Anual de Inspección o era objeto de inspección individualizada, sin que tampoco conste que la Administración facilitara información sobre este punto. Pero a la hora de valorar estas circunstancias, la sentencia entiende que si el demandante estimaba que el expediente estaba incompleto, por no contener de oficio las menciones necesarias para conocer los motivos por los que la parte hoy también recurrente se había visto sometido a procedimiento de inspección, debió solicitar que, de conformidad con el artículo 55.1 de la Ley Jurisdiccional, se completaran los antecedentes necesarios, pues ello constituye una "carga" que la Ley impone al recurrente, con cita de la Sentencia de esta Sala de 4 de marzo de 1992. A ello se añade que la omisión en el expediente de la documentación reveladora de los motivos por los que se procedió a incoar el procedimiento a la recurrente, no cabe deducir, necesariamente, que la Administración actuó con desviación de sus facultades en su perjuicio, concluyendo "en que es al recurrente a quien incumbe la prueba de tal extremo, pues es quien sostiene la pretensión anulatoria con ese fundamento", y añadiéndose que "la acreditación de esta cuestión se encuentra razonablemente a su alcance, pues solicitada por medio de este Tribunal a la Administración la acreditación de dicha circunstancia, la falta de cumplimentación de este requerimiento puede ser tenida como prueba suficiente para estimar el recurso por dicho motivo", así como que tampoco se utilizó el procedimiento probatorio.

Por tanto, las únicas cargas procesales que, en su caso, hace pesar la sentencia sobre el recurrente es la de pedir que se complete el expediente, si considera que se encuentra incompleto (artículo 55.1 de la Ley Jurisdiccional ) o la de demostrar los hechos en los que se base la alegación de desviación de poder, extremos éstos sobre cuya legalidad no puede existir posible discusión.

En definitiva, y como se anticipó, no puede apreciarse la existencia de identidad entre la sentencia impugnada y la aportada por la recurrente como de contraste y en ningún caso incurre la primera en la infracción alegada.

Ahora bien, la parte recurrente extiende su argumentación más allá de lo anunciado en el encabezamiento del motivo y continua afirmando que "la falta de prueba de la adscripción a la ONI del contribuyente exige entender que ésta no ha tenido lugar y, por tanto, que quien practicó la citada liquidación es un órgano incompetente, incompetencia material que ha sido admitida como causa de nulidad de la liquidación impugnada tanto por la Audiencia Nacional en su sentencia de 16 de marzo de 1998 (recurso 976/1994 ), que se acompaña como de contraste en tanto analiza un supuesto idéntico al que nos ocupa, como (por) la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal Tributaria, mediante el acuerdo de 14 de febrero de 2000 y el Tribunal Superior de Justicia de Cantabria en su sentencia de 6 de noviembre de 2000 (publicada en Normacef)".

Sin embargo, tampoco ahora concurre la precisa identidad, pues la sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de marzo de 1998, aportada como contraste, se refiere a la intervención en las actuaciones de una subinspectora, considerando que concurría un motivo de nulidad, por cuanto el sujeto inspeccionado era persona física sujeta a estimación directa y el artículo 5º. 13 de la Orden de 26 de mayo de 1986 dispone que "los subinspectores adscritos a la misma desarrollarán las actuaciones concretas y subordinadas de comprobación e investigación que disponga el jefe de la unidad... podrán realizar totalmente y ultimar actuaciones inspectoras suscribiendo las actas correspondientes en los siguientes casos: a) cuando las actuaciones se refieran a sujetos pasivos que sean personas físicas salvo que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias; 1º) Que el sujeto pasivo afectado por las actuaciones desarrolle actividades empresariales, no siendo los correspondientes rendimientos susceptibles de ser determinados en régimen de estimación objetiva singular..."

A ello debe añadirse que la sentencia impugnada, en su primer Fundamento de Derecho, rechaza la alegada nulidad de pleno derecho "pues no concurre ninguno de los supuestos taxativamente mencionados en el art. 153 LGT, y muy singularmente debe afirmarse que no existe manifiesta incompetencia del órgano autor del acto impugnado, pues las actuaciones inspectoras han sido realizadas por titulares de la Inspección Financiera y Tributaria adscritos al entonces Ministerio de Economía y Hacienda".

Por último, sin explicación alguna en el escrito de interposición del recurso, y por tanto sin ni siquiera intentar cumplir la carga procesal impuesta al recurrente en el artículo 97.1 de la Ley Jurisdiccional, se adjunta a aquél copia de la Sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 29 de noviembre de 2000, que si bien se refiere a la necesidad de que las funciones inspectoras se adecuen a los correspondientes Planes de inspección y a que estén motivadas, no supone contradicción con la sentencia impugnada, pues ésta no niega que las actuaciones inspectoras hayan de reunir las condiciones expresadas sino que afirma, que la recurrente estaba incluida en el Plan de Inspección y que si el demandante consideraba que el expediente estaba incompleto en orden a las razones de su inclusión en el mismo, debió ponerlo de relieve en el trámite correspondiente.

Por tanto, se rechaza el primer motivo.

En el segundo de los motivos de impugnación se alega que la sentencia recurrida niega que los intereses de demora que se exigen como consecuencia de la falta de autorepercusión de determinadas cuotas de IVA deban calcularse atendiendo al plazo durante el que la Administración hubiera podido disfrutar de dichas cuotas.

Así -se dice- la sentencia que se recurre considera que el perjuicio económico que sufrió la Hacienda como consecuencia de la falta de autorepercusión de determinadas cuotas se extiende desde la fecha en que aquellas hubieran debido ser ingresadas hasta aquella en que se practica la regularización tributaria y ello a pesar de que concurrían en la recurrente los requisitos precisos para proceder a la inmediata deducción en el siguiente período de liquidación.

En cambio, la sentencia de contraste que se aporta, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en 26 de octubre de 1998, analiza un supuesto idéntico según la recurrente y llega a conclusión diferente al entender que los intereses deben computarse por el lapso temporal que media hasta la posible deducción.

Sin embargo, la cuestión que ahora se suscita ha sido ya resuelta por esta Sala en el mismo sentido que lo hace la sentencia de instancia, que debe ser confirmada en este punto.

En efecto, aún cuando con anterioridad ya se hubieran pronunciado sobre la cuestión planteada sentencias anteriores, en la más reciente de 2 de abril de 2008, hemos dicho:

"SEXTO.- En relación con el primer motivo, y por lo que afecta a la liquidación de intereses de demora, la recurrente alega la vulneración, entre otros, de los artículos 58 y 61.2 de la Ley General Tributaria y de los principios constitucionales básicos regulados en el art. 31 de la Constitución Española, considerando que, al ratificar la sentencia la liquidación de intereses de demora practicada por la Oficina Nacional de Inspección, la Audiencia Nacional está sustituyendo, al igual que lo hizo anteriormente el TEAC, la naturaleza indemnizatoria propia de los intereses de demora por otra exclusivamente sancionadora.

Agrega que el único perjuicio realmente causado a la Hacienda Pública se limita, en todo caso, al periodo de un mes que es, en efecto, el tiempo máximo durante el cual la Administración, conforme a la normativa y a la propia mecánica del Impuesto vigente en ese momento (años 1990 a 1993) para los sujetos calificados como "gran empresa" (obligados a liquidar mensualmente el IVA) y a los supuestos conocidos como de "inversión del sujeto pasivo (artículos 15.1.2º de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del IVA, y 24.1.2º del Reglamento del IVA, de 30 de Octubre de 1985 ), no habría dispuesto de la cuotas del IVA debidas por la actora.

No podemos aceptar la tesis que defiende la recurrente, sobre exigencia de intereses sólo hasta el momento en que se hubieran presentado la primera declaración del IVA posterior al devengo, pues con independencia de la mecánica liquidatoria del IVA la omisión de las cuotas pertinentes del Impuesto no hace desaparecer el perjuicio financiero para el Tesoro Público, al interrumpirse la cadena de ingresos y deducciones de las cuotas de las sucesivas empresas que participan en el proceso productivo y que culmina con la repercusión final al consumidor.

Por ello, si la empresa tenía la obligación de ingresar en el Tesoro la cuota correspondiente en el momento en que nació la obligación tributaria, su incumplimiento determinaba el pago de intereses de demora, no por el periodo de un mes que hubiera transcurrido entre la emisión del documento sustitutivo de la factura a que hacía referencia el art. 63.2.4º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido de 1985 y su ingreso y el momento de la deducción de su importe como IVA soportado, sino por el periodo a que se refiere la Administración, porque en estos casos, no existía un derecho automático a la deducción de las cuotas, sino que ese derecho nacía, según el art. 64.2 del citado Reglamento, en el momento en que el sujeto pasivo efectuaba el pago de las cuotas deducibles, y consecuentemente el incumplimiento de esta obligación determina el nacimiento de intereses de demora al no haber dispuesto la Administración del ingreso en el momento establecido.

Por tanto, no cabe ampararse en hipotéticos derechos que se hubiesen podido ejercitar en caso de haberse autofacturado el tributo conforme a la normativa del IVA, puesto que no es lo mismo ingresar lo que se debe y generar con ello un derecho de deducción, el cual podía traducirse o no en el futuro en una devolución o en un menor ingreso, que eludir desde el principio el ingreso, impidiendo a la Administración disponer de su importe.

A esta conclusión llegó la Sala en su sentencia de 10 de Julio de 2007 que resuelve un supuesto similar, (rectificando lo sentado en la sentencia de 23 de Marzo de 2004 ) y se mantiene en la de 14 de Noviembre de 2007, recurso de casación núm. 5.688/02, que se refería a un supuesto de IVA asimilado a la importación, por abandono del régimen suspensivo, declarando que si bien es verdad como afirma el recurrente, que si él hubiere pagado (el IVA discutido) en el mes siguiente el IVA deducible habría sido mayor, el problema a dilucidar, incluso en términos económicos, es que las cosas no se hicieron como debieron ser hechas, y es preciso determinar las consecuencias de lo efectivamente acaecido, y no de lo que pudo acaecer y no acaeció."

Así pues, resulta procedente desestimar el motivo.

En el tercer motivo se ofrecen como sentencias de contraste, tanto la de esta Sala de 9 de diciembre de 1997, como las de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 21 de febrero de 2002.

Se afirma ahora por la recurrente que presentó en su momento las oportunas autoliquidaciones y si no ingresó las cuotas de IVA regularizadas fue por considerar que no resultaba de aplicación la figura de la autorepercusión del sujeto pasivo al estimar prestados los servicios en Estados Unidos. En cambio, la sentencia, siempre a juicio de la misma recurrente, señala erróneamente que no se presentó la oportuna autoliquidación y no valoró las pruebas aportadas, acreditativas de que trabajadores de la empresa se habían desplazado a aquél país a recibir los servicios de formación técnica.

Tras lo expuesto, se pone de manifiesto que la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 21 de febrero de 2002 analiza "la posibilidad de imponer sanciones en un supuesto en el que la Inspección consideraba que el contribuyente debió haberse autorepercutido determinadas cuotas de IVA, consecuencia de la figura de la inversión del sujeto pasivo", mientras que la del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 1997 se refiere a "la posibilidad de imponer sanciones en supuestos en los que la normativa impone al contribuyente la carga de presentar autoliquidaciones, es decir, cuando es éste quien debe llevar a cabo una labor interpretativa y de aplicación del ordenamiento jurídico tributario, incluida la calificación de los datos y hechos declarados".

A partir de lo expuesto se afirma que "la cuestión fáctica es idéntica a la que ahora nos ocupa, en la medida en que en ambas sentencias se analizaba la sancionabilidad de un supuesto de inversión del sujeto pasivo" y tras ello que existe la necesaria contradicción, pues "mientras que en la sentencia ahora recurrida la Audiencia Nacional confirma la corrección de la imposición de sanciones, la sentencia de la misma Sección y Sala de la Audiencia Nacional concluye, por el contrario, que procede imponer dichas sanciones en supuestos de cuotas de IVA auto repercutidas. Y la sentencia de esa Sala del Tribunal Supremo reconoce la imposibilidad de imponer sanciones cuando el contribuyente presenta unas autoliquidación que no puede tacharse de manifiestamente errónea".

Pues bien, comenzando por la Sentencia de esta Sala de 9 de diciembre de 1997, debemos predicar la falta de identidad. Y no nos referimos a que la misma resolviera una controversia en materia de Impuesto de Sociedades, sino que, a diferencia del caso que ahora tenemos planteado, la controversia giraba en torno al hecho de que el sujeto pasivo había incluido como gastos deducibles en sus declaraciones anuales, determinadas cantidades que no tenían ese carácter a juicio de la Inspección, por lo que la sentencia indicada pudo afirmar que <>.

El supuesto es muy diferente del contemplado por la Sentencia recurrida, en el que las autoliquidaciones de la recurrente no comprendieron en los meses indicados en los antecedentes la autorepercusión como consecuencia de servicios de asistencia prestados por entidad no residente.

En cuanto a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 21 de febrero de 2002, se refiere a un caso de falta de ingreso de la autorepercusión del IVA y de disminución del soportado en cuotas abonadas por contratos de arrendamiento financiero. En esta ocasión, se estima el recurso y se anula la sanción impuesta, reprochando a la Administración el hecho de considerar que la sociedad "actuó con falta de diligencia, susceptible de ser sancionada, en la no inclusión de las asistencias técnicas de los años 1991 y 1992, mientras que la falta de ingreso de las cuotas resultante de los demás conceptos tienen amparo en la existencia de dudas razonables sobre la interpretación de la norma", a lo que se añade que "esta Sala desconoce las razones por las que en unos casos la omisión se considera negligente y en otros amparada por el artículo 77.4 de la LGT...".

La fundamentación de la estimación del recurso es también ahora muy diferente de la ofrecida en la sentencia recurrida, que a la alegación de "improcedencia de las sanciones debido a la ausencia de culpabilidad por existir una interpretación razonada y razonable de la normativa aplicable", responde a partir del hecho expresamente admitido de la falta de presentación de autoliquidación e ingreso de la autorepercusión (independientemente de que se presentara la declaración-liquidación de otras cuotas devengadas), así como del requerimiento que supone la actuación inspectora, por lo que tras motivar la existencia de culpabilidad del sujeto (Fundamento de Derecho Octavo in fine) confirma la actuación y resolución administrativa impugnada.

Por tanto, también se desestima este último motivo.

Por todo lo expuesto, procede declarar la inadmisibilidad y desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto en los términos expuestos, lo que comporta la condena en costas, si bien se fija como limite máximo de la reclamación por honorarios del Abogado del Estado, la cifra de 1.200 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Que debemos declarar y declaramos la inadmisibilidad del presente recurso de casación para la unificación de doctrina, numero 547/2004, interpuesto por D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, Procurador de los Tribunales, en nombre de "ARBORA HOLDING, S.A.", contra la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 11 de marzo de 2003, en el recurso contencioso-administrativo número 176/99, en lo que respecta a la impugnación de la sanción correspondiente a los meses de mayo, septiembre y octubre de 1991 y septiembre, noviembre y diciembre de 1992.

Que debemos declarar y declaramos la inadmisibilidad del presente recurso de casación para la unificación de doctrina, numero 547/2004, interpuesto por D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, Procurador de los Tribunales, en nombre de "ARBORA HOLDING, S.A.", contra la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 11 de marzo de 2003, en el recurso contencioso-administrativo número 176/99, en lo que respecta a la impugnación de los intereses de demora correspondiente a los meses de mayo, septiembre y octubre de 1991 y septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1992.

Que en lo demás, debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, numero 547/2004, interpuesto por D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, Procurador de los Tribunales, en nombre de "ARBORA HOLDING, S.A.", contra la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 11 de marzo de 2003, en el recurso contencioso-administrativo número 176/99.

Que debemos imponer e imponemos las costas a la parte recurrente, si bien que con la limitación expresada en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.