STS, 23 de Diciembre de 2010

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia desestimando el recurso promovido por la Entidad ALTADIS, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 15 de septiembre de 2004, que desestimó la reclamación interpuesta contra el acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e IIEE de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 21 de octubre de 2003, sobre IVA, intereses de demora y cuantía de 117.777 euros.

Notificada dicha sentencia a las partes, por el recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación para la unificación de doctrina, habiendo sido elevados los autos para su tramitación y posterior resolución a este Tribunal Supremo en fecha 17 de enero de 2007 .

Por el recurrente (ALTADIS, S.A.) se presentó escrito de interposición en fecha 22 de noviembre de 2006, en el cual, tras exponer la doctrina infringida por la sentencia recurrida, terminó por suplicar dicte sentencia declarando que la sentencia recurrida quebranta la unidad de doctrina, casando y anulando esta sentencia y resolviendo de conformidad con la doctrina infringida, igualmente suplica que, en el caso de que sea estimado el presente recurso condene expresamente a la Administración recurrida y con independencia de la condena en costas que pueda proceder, a indemnizar a la recurrente en el gasto en que ha tenido que incurrir para la formalización del presente recurso correspondiente a la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional en el orden contencioso-administrativo (anexo III) creada por el artículo 35 de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre .

Por providencia de la Sala de instancia, de fecha 12 de diciembre de 2006, se acordó entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 18 de diciembre de 2006, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos, y suplicó a la Sala se dicte sentencia por la que se desestime el recurso interpuesto, confirmando en todos sus extremos la resolución recurrida.

Por providencia de fecha 24 de septiembre de 2010, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación para unificación de doctrina el día 21 de diciembre siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación para la unificación de doctrina la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por ALTADIS S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestimatoria de la reclamación contra el acuerdo del ONI del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el concepto de intereses de demora de 117.777 euros, en relación con el IVA a la Importación, en el que los valores en aduana declarados por la empresa en el año 2001 se incrementan en 7.606.987 euros, por existir pagos por royaltis a Philip Morris que deben sumarse a dicho valor.

Siendo la cuestión nuclear de este recurso la procedencia o no del abono de intereses, el Tribunal de instancia basó su fallo desestimatorio, en el siguiente fundamento:

"A fin de valorar la procedencia del pago de intereses de demora, debe tenerse en cuenta la regulación que en la materia tiene el supuesto de IVA a la importación, según lo previsto en el artículo 98 dos y cuatro de la Ley 37/92 según la versión dada por la Ley 42/1994 que establece: "Dos. En las importaciones de bienes el derecho a la deducción nace en el momento en que el sujeto pasivo efectúa el pago de las cuotas deducibles".

El artículo 167 pfo. 2 establece que "En las importaciones de bienes el Impuesto se liquidará en la forma prevista por la liquidación aduanera para los derechos arancelarios" y en el artículo 73 del Reglamento del IVA se establece que "1 . Las operaciones de importaciones sujetas al Impuesto se liquidarán simultáneamente con los derechos arancelarios... 2. A estos efectos los sujetos pasivos que realicen las operaciones de importación deberán presentar en la Aduana la correspondiente declaración tributaria...".

En el supuesto enjuiciado, puede seguirse en consecuencia el abono de los intereses de demora al no haber tenido lugar el pago del IVA a la importación".

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación habiéndose aportado como sentencias de contraste las de 18 de julio y 26 de julio de 2005 de la propia Sala de la Audiencia Nacional.

En la primera de ellas se razonó que:

"... el carácter indemnizatorio de los intereses provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, la cual, como se ha venido afirmando, sólo puede predicarse del tiempo transcurrido desde el momento en que el ingreso debió efectuarse y no se efectuó, y hasta que la Administración pueda legalmente tener la suma objeto del ingreso a su disposición. Dicho de otra manera, en el caso de existencia de un derecho a la deducción, entre el momento en que debió producirse el pago, y aquél en el que hubiere procedido la deducción....

Esta Sala ha declarado en otras ocasiones que la indemnización habrá de comprender el período de tiempo en el que la cuantía adeudada debió estar y no estuvo en poder de la Administración, pero no ya en un momento posterior, en el cual, por vía de deducción, se produce un desplazamiento de tal cantidad al patrimonio de quien ingresó o debió ingresar la misma...

[...] En el presente caso la Administración al liquidar la deuda debió regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo, con la consecuencia de que tal regularización, al abarcar las deducciones procedentes en virtud de la nueva deuda declarada, debió ajustar los intereses moratorios al tiempo entre el que debió ingresarse la deuda liquidada y el momento en que pudo ejercitarse la deducción".

En la segunda se expresó lo siguiente:

"Dicho lo anterior, resta analizar el tiempo durante el cual han de computarse los intereses de demora. Ciertamente, el artículo 69.2 del Real Decreto 939/1986 de 25 de abril , determina el cómputo desde la finalización del plazo voluntario de pago y hasta, en lo que ahora interesa, la fecha del acta.

Ahora bien, el carácter indemnizatorio de los intereses provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, la cual, sólo puede predicarse del tiempo transcurrido entre el momento en que debió producirse el pago, y aquel en el que hubiere procedido la deducción, por ser la actividad gravada, una de las que se configuran como deducibles en la Ley.

La indemnización habrá de comprender el periodo de tiempo en el que la cuantía reclamada debió estar y no estuvo en poder de la Administración, pero no ya en un momento posterior, en el cual, por vía de deducción, se produce un desplazamiento de tal cantidad al patrimonio de quien ingresó o debió ingresar la misma. Sin embargo, tal razonamiento requiere la acreditación de que efectivamente la deducción se ha producido.

El artículo 92 Uno.4 de la Ley 37/1992 , reconocen el derecho a la deducción en el supuesto de adquisiciones intracomunitarias, ahora bien, tal deducción, lejos de configurarse de forma automática, requiere la realización de una actividad por parte del sujeto que la reclama, cual es la realización de la efectiva deducción en la liquidación que corresponda, bien al periodo en el que se han soportado las cuotas deducibles o en los sucesivos, o de cinco de prescripción según lo dispuesto en el artículo 99 Tres de la Ley 37/1992 , desde el nacimiento del derecho a deducir - artículo 99 Tres de la Ley 37/1992 -, nacimiento que se produce en los términos regulados en el artículo 98 de la Ley 37/1992 ; siempre que el sujeto que realice la deducción se encuentre en poder del documento justificativo de su derecho - artículo 97 de la Ley de 1992-. Se observa que, lejos de tratarse de un derecho que opera automáticamente y por ello podría ser apreciado de oficio, la deducción requiere la realización de una actividad a cargo del sujeto pasivo, en un determinado plazo y con el cumplimiento de unos determinados requisitos. De ello resulta igualmente, que la deducción para amparar los efectos sobre los intereses que alega el actor, ha de estar efectivamente realizada y no cabe apreciarlos sólo ante la argumentación de una posible deducción aún no producida. Ahora bien, sin perjuicio de lo dicho, el actor podrá solicitar de la Administración la integra regularización de las situación tributaria reflejada en las actas, incluyendo la posible deducción, de ser esta procedente, como reiteradamente hemos declarado, pues la regularización a que viene obligada la Administración lo es de forma global e incluye todos los aspectos, favorables y desfavorables al sujeto pasivo".

La cuestión a decidir es, por tanto, si es procedente el abono de intereses por los valores no declarados en la importación correspondientes al período que va desde la fecha de realización de la importación hasta la fecha de incoación del acta de la Inspección, tesis que sustenta la sentencia recurrida, o, por el contrario, como entienden las sentencias de contraste y mantiene la parte recurrente, esos intereses deben limitarse únicamente al lapso de tiempo que hubiera transcurrido desde la fecha de la importación hasta la fecha en que el sujeto pasivo hubiera podido deducir las cuotas de IVA soportado -deducción que sería total-, es decir, el plazo máximo de un mes.

Este problema ya ha sido abordado por esta Sala en su sentencia de 10 de mayo de 2010 en la que se expresó que:

"Pues bien, no podemos darle la razón. Comenzando por el final, con el argumento que acabamos de describir bajo la letra (b), hemos de partir de una idea que nadie discute: el carácter reparador de los intereses moratorios. Con ellos se trata de resarcir el daño sufrido por la Hacienda como consecuencia de la falta de ingreso de la cuota tributaria, debiendo liquidarse por el periodo comprendido entre el momento en el que hubo de producirse el ingreso en las arcas públicas y aquel en el que, por el mecanismo propio del impuesto sobre el valor añadido, correspondía deducir aquella cuota. La indemnización en que consisten los intereses ha de comprender el periodo de tiempo en el que la cuantía reclamada tenía que estar y no estuvo en poder de la Administración. Esta visión está presente en la sentencia recurrida, en la que, sin embargo, se añade que la liquidación no puede extenderse a un momento posterior, en el que, por vía de deducción, se produce un desplazamiento de tal cantidad al patrimonio de quien ingresó o debió ingresar la misma, argumento que, sin embargo, condiciona a que efectivamente la deducción se haya producido (párrafo tercero del fundamento cuarto).

Este último planteamiento, que introduce en el ámbito de la liquidación de intereses el derecho a deducir las cuotas soportadas y, por su cauce, el momento en que tal derecho nace, ha sido desechado expresamente por esta Sala en la sentencia de 19 de octubre de 2009 (casación 5686/03 ), en cuyo fundamento jurídico quinto recordamos que el impuesto sobre el valor añadido constituye una exacción indirecta que grava los actos de consumo, como manifestación de la capacidad económica de las personas, mediante la imposición de las operaciones de los empresarios o de los profesionales, quienes, a través de la técnica de la repercusión, trasladan la carga al consumidor final, consiguiendo, de este modo, un impuesto «neutral» para los sujetos pasivos, ya que sólo lo soporta el último hito de la serie, el que recibe el producto o disfruta la prestación. El empresario que interviene en la elaboración o en la transformación de un bien que enajena a otro actor en el proceso productivo repercute sobre este último el impuesto acumulado hasta ese momento, más el correspondiente al valor que su intervención añade a la operación sujeta a tributación, que ingresa en las arcas públicas, deduciéndose la porción pagada por él como consecuencia de la repercusión que soportó, realizada por el eslabón anterior.

En estas circunstancias, si un sujeto obligado a pagar el tributo no lo hace, provoca que no llegue al Tesoro la cuota que resulta del valor que él incorpora a la operación, de modo que el daño que le causa no lo es únicamente por el tiempo que, en el supuesto de haber cumplido con su deber, mediaría entre la satisfacción de este último y el momento en el que hubiera podido ejercer el derecho a la deducción, sino por el lapso total desde que dejó de pagar hasta que efectivamente lo hace, pues ha sustraído del circuito del impuesto la cantidad correspondiente a aquella cuota. Lo anterior se explica, además, porque con ese incumplimiento no sólo no realizó el ingreso sino que tampoco lo repercutió al adquirente del bien o al destinatario del servicio, quebrando la cadena e impidiendo que, a través de las sucesivas fases hasta el consumidor final, la Hacienda reciba el tributo, haciéndose con ella definitivamente, momento en el que ya no cabe repercusión ni, por consiguiente, deducción alguna. Por ello, hemos indicado en la sentencia de 10 de julio de 2007 (casación para la unificación de doctrina 306/02 ) que «cuando no se "repercute", o se "repercute insuficientemente", se produce un perjuicio para la Hacienda que no cesa al mes siguiente, y del que la ley hace responsable al sujeto pasivo» (penúltimo párrafo del FJ 3º ).

Ahora bien, tal visión, que responde al mecanismo ordinario del impuesto sobre el valor añadido, pierde sentido en los supuestos de inversión del sujeto pasivo (empresarios y profesionales para quienes se realizan operaciones sujetas a gravamen por entidades o personas no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto) y en los de importación y adquisición intracomunitaria de bienes. En estos casos, el sujeto pasivo no es, como de ordinario, el empresario que presta el servicio o que entrega el bien, sino aquel que recibe este último o que es el destinatario de aquel primero (artículos 84.1.2º, 85 y 86 de la Ley 37/1992 ). Esta clase de sujetos pasivos se auto-repercute el tributo adquiriendo el derecho a deducirse la integridad del mismo (artículo 92.1, puntos 2º, 3º y 4º ). El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha indicado, para el caso de los sujetos pasivos invertidos (que en este punto responde a los mismos parámetros que el propio de las importaciones y de las entregas intracomunitarias de bienes), que el obligado tiene derecho a deducir exactamente la misma cuota tributaria, de modo que, en principio nada adeuda al Tesoro Público [ sentencia de 8 de mayo de 2008, Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07 , apartado 56)]. Este fenómeno se explica porque en tales situaciones quiebra el principio general de tributación en origen (por quien presta el servicio o entrega el bien) para establecer la regla de contribución en destino. En otras palabras, se entiende producido el hecho imponible en el territorio en el que llega el transporte o la expedición para suministrar las mercancías o en el que se encuentra establecido el beneficiario del servicio. Siendo así, la irrenunciable neutralidad del tributo sólo se garantiza si quien soporta la carga puede repercutirla o deducirla por tratarse de un empresario o de un profesional, que lo soporta (el que importa o recibe el bien o que usa del servicio). Y, a tal fin, se hace desaparecer a efectos fiscales el tramo que provoca el salto fronterizo, de modo que la entrega en el país de origen resulte exonerada del impuesto, sometiéndose a tributación la recepción en el de acogida por una persona facultada para deducir la cuota, dejando que el fenómeno de la repercusión continúe su curso hacia el destinatario final. En definitiva, se trata de que quien ejecuta el paso de un Estado miembro a otro o quien importa al territorio de la Unión un bien procedente de un país tercero quede «indemne», como si no hubiera existido o intervenido. Así se deduce para las operaciones intracomunitarias de la regulación contenida en la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1) [en lo sucesivo, «Sexta Directiva»], de la que la Ley 37/1992 es transposición, modificada con vistas a la abolición de las fronteras interiores por la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991 (DO L 376, p.1) [artículo 28 bis y siguientes].

Así pues, en la medida en que, tratándose como ahora se trata, del impuesto sobre el valor añadido a la importación, la compañía actora procedió a repercutirse el tributo, teniendo derecho a deducirlo en su integridad, sólo habrá causado daño a la Hacienda por el tiempo en que esa suma debió estar en las arcas públicas; en otras palabras, por el tiempo que medió entre el devengo del impuesto y el nacimiento del derecho a deducirlo. La Ley 37/1992 , en su redacción originaria, dispuso, con carácter general, que ese derecho nacía en el momento en que se devengasen las cuotas deducibles (artículo 98.1 ), salvo, precisamente, para los casos de sujetos pasivos invertidos, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de bienes, en lo que tal derecho sólo veía la luz una vez pagadas las cuotas deducibles (artículo 98.2 ). No obstante, a partir del 1 de enero de 1995, y en virtud de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social (BOE de 31 de diciembre ), tal exigencia quedó únicamente reducida a las importaciones de bienes, debido a la nueva redacción que en su artículo 15 dio al artículo 98.2 de la Ley 37/1992 , que fue derogado definitivamente por la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de presupuestos generales del Estado para el año 2008 (BOE de 27 de diciembre ), a partir de cuya entrada en vigor rige para todos los supuestos la regla de que el derecho a la deducción nace con el devengo.

Esta sucesión normativa ha permitido a la jurisprudencia considerar que, hasta el 1 de enero de 1995, en las importaciones y entregas intracomunitarias de bienes, así como en los supuestos de sujetos pasivos invertidos, deberían devengarse intereses moratorios por el tiempo transcurrido entre el día en que debió ingresarse la cuota y aquel en el que efectivamente se pagó, pues es ese momento es en el que nacía el derecho a la deducción. A partir de aquella fecha y hasta la entrada en vigor de la Ley 51/2007 tal determinación sólo operaba para las importaciones de bienes, como la litigiosa, y desde ese último momento para ninguna. Pueden consultarse sobre el particular las sentencias de 25 de marzo de 2009 (casación 4608/06, FJ 5 º) y 12 de noviembre de 2009 (casación 1398/04 , FJ 4º ).

Conforme a esta doctrina, al tratarse en el caso del impuesto sobre el valor añadido por la importación de productos petrolíferos durante el 1996, habría que dar la razón al abogado del Estado y considerar procedente la liquidación de los intereses, habida cuenta de que el derecho a la deducción sólo nacía con el pago de la cuota.

Ahora bien, como ya hemos indicado, nuestra legislación interna es, o debe serlo, transposición de las directivas comunitarias que armonizan el impuesto sobre el volumen de los negocios, en las que se establece, sin excepción alguna, que el derecho a deducir nace en el momento en el que es exigible el impuesto deducible, acontecimiento que tiene lugar con el devengo (artículo 17.1, en relación con el 10.1, de la Sexta Directiva ), que en el caso de las importaciones de bienes coincide con la importación (artículo 10.3 ).

La claridad de estas determinaciones, que no ofrecen la menor duda interpretativa, hace que, por el juego conjunto de los principios de efecto directo y primacía del derecho comunitario, las previsiones del artículo 98.2 de la Ley 37/1992 deban ceder ante los designios del legislador de la Unión Europea. Se trata de determinaciones comunitarias que de manera incondicional y precisa reconocen a los sujetos pasivos del impuesto un derecho (el de la deducción) frente a la Hacienda Pública en términos que el legislador nacional no debía desconocer y que aquellos pueden invocar ante sus jueces nacionales, para que los tutelen, quienes se encuentran obligados a tomar en consideración y resolver el litigio aplicando la disposiciones de una directiva, no obstante la existencia de reglas nacionales que las contradigan o que impidan su aplicación. A este desenlace conduce un acervo jurisprudencial del Tribunal de Justicia de Unión Europea, que hoy constituye sustrato común de la cultura jurídica de sus Estados miembros, y que tiene, en lo que ahora interesa, como hitos relevantes las sentencias de 5 de febrero de 1963, Van Gend and Loos (26/62 ), 15 de julio de 1964, Costa/ENEL (6/64 ), 19 de enero de 1982, Becker (8/81 ), 9 de marzo de 1978, Simmenthal (196/77 ) y 22 de junio de 1989, Fratelli Costanzo (103/88 ).

Hemos de concluir, pues, que Repsol Petróleo, S.A., tenía derecho a deducirse el impuesto sobre el valor añadido que se auto- repercutió por la importación de productos petrolíferos durante 1996 desde la fecha de la importación, momento en el que se produjo el devengo y el tributo era exigible, por lo que, como señaló en un caso semejante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia Ecotrade, no cabe hablar de riesgo de pérdida de ingresos fiscales para la Hacienda (apartado 71)".

A la vista de la anterior doctrina, referida al supuesto de IVA a la importación, procede estimar el recurso, sin que sea posible examinar en esta casación para la unificación de doctrina la cuestión relativa al efecto que produciría sobre los intereses el ingreso mediante el sistema de autofactura y que la recurrente utilizó de forma inadecuada, pues este problema no se acomete en las sentencias presentadas como de contraste, por lo que su examen excedería los límites que previene el artículo 96.1 de la Ley Jurisdiccional .

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la estimación del Recurso de Casación para la Unificación de Doctrina, y la estimación en parte del recurso contencioso-administrativo declarando la nulidad por contrario a Derecho del acto recurrido en cuanto a la aplicación de intereses por plazo superior a un mes; sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,