STS, 18 de Marzo de 2009
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 18 Marzo 2009 |
| Emisor | Tribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo) |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a dieciocho de marzo de dos mil nueve
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 2231/2006, interpuesto por la Procuradora Dª Belén Jiménez Torrecillas en nombre y representación de FERTISAC, S.L., contra la sentencia, de fecha 24 de febrero de 2006, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 559/03, donde se impugnaba la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 9 de octubre de 2002, relativa a la improcedencia de la deducción, en 1996, de unas cuotas de IVA que debieron ser soportadas en determinadas operaciones en los ejercicios 1993, 1994 y 1995.
Ha comparecido la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.
En el recurso contencioso administrativo núm. 559/03 seguido ante la Sección Sexta de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 24 de febrero de 2006, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: " Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Fertisac, S.L., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Belén Jiménez Torrecillas, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 9 de octubre de 2002, debemos declarar y declaramos ser conforme a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos en sus propios términos, sin condena en costas."
Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de FERTISAC, S.L., se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.
Dicha representación procesal, por escrito presentado el 30 de mayo de 2006, formaliza el recurso de casación e interesa que se case y deje sin efecto la sentencia recurrida, con los pronunciamientos que correspondan conforme a Derecho.
El Abogado del Estado formalizó, con fecha 6 de junio de 2007, escrito de oposición al recurso de casación interesando sentencia desestimatoria.
Por providencia de 4 de noviembre de 2008 se señaló para votación y fallo el 11 de marzo de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. EMILIO FRÍAS PONCE, Magistrado de la Sala
El 22 de julio de 1997, la Inspección de los Tributos de Granada levantó, a la ahora recurrente, acta de disconformidad correspondiente al ejercicio 1996, minorando el importe consignado como IVA a compensar, en la declaración de la autoliquidación del mes de diciembre, en un importe de 26.769.826 ptas., al no ser procedente la deducción de 2.193.315 ptas., correspondiente a la factura nº 5 cc de 30 de septiembre de 1996, emitida por la S.A. Carrillo, por el concepto de venta de mercaderías, realizada en el ejercicio 1993, cuya entrega se realizó en dicho año, ni las cuotas por importe de 24.576.511 ptas., correspondientes a las prestaciones de servicios "maquila", comprendidas entre noviembre de 1994 y julio de 1995, que figuran en la factura nº 6 cc de 30 de septiembre, también emitida por S.A. Carrillo, por haber transcurrido el plazo de un año regulado en el art. 88. cuatro de la Ley del IVA para el ejercicio del derecho de repercusión.
Por otra parte, consideraba que los hechos eran constitutivos de la infracción grave prevista en el art. 79.d) de la LGT, por haber determinado improcedentemente cantidades a compensar en la cuota de declaraciones futuras, por lo que proponía la imposición de una multa por importe de 4.015.474 ptas., (15 % de las cantidades indebidamente acreditadas).
Aprobada la propuesta por el Inspector Regional de Andalucía el 8 de octubre de 1997, Fertisac, S.A., promovió en plazo oportuno reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Andalucía, el cual, en su resolución de fecha 23 de noviembre de 1999, estimó las pretensiones del reclamante tomando como base el principio de neutralidad que debe regir el IVA y señalando que, una vez transcurrido el plazo de un año, el destinatario de la operación podrá o no aceptar la repercusión, pero si la acepta, está legitimado para deducir el IVA soportado, dentro del plazo y con el resto de los requisitos exigibles para tal cooperación.
Contra dicha resolución, el Director General de Tributos interpuso recurso de alzada ordinario ante el TEAC, siendo estimado en resolución de fecha 9 de octubre de 2000, con la consiguiente anulación del fallo del TEAR y confirmando la liquidación derivada de la actuación inspectora.
Contra el último acto se promovió recurso contencioso administrativo que sería desestimado asimismo mediante la sentencia ahora recurrida en casación.
La Sala entendió que, de los preceptos de la Ley del IVA que regulan la cuestión, (88.1 y 94.3 ) se deduce que el IVA debe ser soportado por quien realiza la deducción y que el IVA soportado ha de ser necesariamente el legalmente establecido, pues en otro caso no alcanza siquiera el concepto de IVA soportado, ya que tanto en el exceso como en lo repercutido en una operación exenta o fuera de plazo no tiene naturaleza tributaria y daría lugar a una devolución de ingresos indebidos, en su caso, de haberse producido, pero nunca a una deducción, que viene siempre referida a los tipos legalmente establecidos, respecto de operaciones sujetas y no exentas y en los plazos legalmente establecidos.
Por todo ello, y por no encontrarnos ante un supuesto de rectificación, ni de alteración de base, considera correcta la apreciación de la Administración, pues al producirse una repercusión en un momento posterior al establecido en la ley, tal repercusión no era conforme a la misma ni podría nacer de ella el derecho a la deducción.
En relación con la sanción impuesta estima que la recurrente pudo informarse de que la repercusión no era legalmente exigible, y por ello, no susceptible de generar el derecho de deducción, por lo que al no desplegar la diligencia necesaria y exigible incurrió en la infracción típica administrativa de la ley.
El recurso se promueve por un único motivo de casación, al amparo del artículo 88. 1. d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, por infracción de lo dispuesto en el capítulo primero del título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el Valor Añadido (artículos 92 y siguientes), en relación con el artículo 88 de la misma Ley, así como de la Sexta Directiva del Consejo de la Unión Europea, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios y sistema común del IVA, que regula una base uniforme.
Igualmente, en relación con la sanción, se alega la infracción del artículo 77 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y de la jurisprudencia afectada, por la no aplicación de la exención de responsabilidad tributaria cuando se realiza una interpretación razonable de la norma fiscal.
Entiende la recurrente, en primer lugar, que la interpretación realizada por la Audiencia Nacional y, anteriormente, por el Tribunal Económico Administrativo Central, se extralimita claramente de lo dispuesto en las normas que regulan la deducción del IVA, al imponer una limitación adicional temporal al plazo de caducidad del ejercicio de derecho a la deducción de las cuotas soportadas, que no tiene cabida ni en la normativa interna, ni en la Sexta Directiva.
A su juicio, debe diferenciarse, de un lado, el nacimiento del derecho a la deducción, que se produce de acuerdo con el art. 98 con el devengo de la operación ( y no con la repercusión) y los plazos establecidos para el ejercicio de este derecho (art. 99 y 100 de la Ley del Impuesto ) y, de otro, la pérdida, una vez transcurrido el plazo de un año, del derecho, por parte del sujeto pasivo del Impuesto, de repercutir el mismo.
Según la parte recurrente, la Audiencia Nacional ha confundido el plazo de un año regulado en el art. 88 de la Ley para la repercusión del Impuesto con el plazo de caducidad del ejercicio del derecho a la deducción, que está regulado en los artículos 99 y 100.
En definitiva, considera que de la literalidad de los artículos de la LIVA y de la Sexta Directiva debe entenderse que, una vez repercutido efectivamente el Impuesto, y aún habiendo transcurrido el plazo de un año del art. 88, y siempre y cuando el adquirente o destinatario del servicio haya aceptado dicha repercusión, las cuotas soportadas son plenamente deducibles.
Recuerda que este criterio fue corroborado por el TEAR de Andalucía, aunque luego revocado por el TEAC.
Por otra parte, en relación con la sanción, y consciente del carácter especial del recurso de casación, no trata de debatir los hechos valorados por la Audiencia Nacional, sino de justificar y fundamentar la razonable interpretación de la norma realizada, en aras al cumplimiento de sus deberes tributarios, señalando que, aunque se entendiera que no existe el derecho a deducir las cuotas de IVA satisfechas una vez transcurrido el plazo de un año establecido en el art. 88 de la LIVA, es evidente que la conducta seguida obedeció a una interpretación más que razonable de la norma, por lo que su comportamiento no debería dar lugar a responsabilidad por infracción tributaria, debiendo tomarse la existencia del fallo del Tribunal Regional como una evidencia más de que la interpretación realizada por la parte, sobre la base de la literalidad de la norma interna y de la comunitaria, es más que razonable.
La Sala anticipa que procede estimar el recurso de casación.
El derecho a deducir constituye el eje cardinal sobre el que se estructura el IVA, regulándose el mismo en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva en materia de IVA, 92 y siguientes de la Ley 37/1992, reguladora del IVA en España, y 27 y 28 de su Reglamento.
Se trata de un derecho que nace, con carácter general, cuando se devenga la cuota deducible, tal y como se señala en el art. 98. uno de la Ley 37/1992, y caduca cuando no se ejercita en el plazo que la misma determina, estando vinculado a la posesión del original de la factura o del documento considerado equivalente, que debe facilitar el sujeto pasivo cuando repercuta el impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada.
Los requisitos temporales del derecho a la deducción del IVA no pueden confundirse con los que la ley establece para la repercusión, y que se contemplan en los apartados tres, cuatro y cinco del art. 88.
El apartado 5 concreta, como momento inicial para llevar a cabo la repercusión, el del devengo, pues establece que el destinatario de la operación gravada por el Impuesto no estará obligado a soportar la repercusión del mismo con anterioridad al momento del devengo, lo que concuerda con lo que dice el art. 98.
A su vez, el apartado tercero señala que la repercusión deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente.
El plazo para la expedición de facturas, cuando el destinatario sea empresario o profesional, es el de un mes contado a partir del momento en que se realizó la operación, debiendo remitirse la factura al destinatario, en su caso, como máximo dentro del mes siguiente a su expedición; y si el destinatario no es un empresario o profesional las facturas o documentos sustitutivos deben ser expedidos y además entregarse en el mismo momento de realizarse la operación.
Los plazos legales para la emisión y remisión de facturas son obligatorios y la importancia del cumplimiento de los mismos se pone de manifiesto ante lo que señala el art. 99.4 : "se entendería soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que los soportó reciba la correspondiente factura y demás documentos justificados del derecho a la deducción".
Finalmente, el apartado cuatro del art. 88 contempla un límite temporal para el ejercicio del derecho a la repercusión, en el caso de que se hayan incumplido los plazos establecidos para la expedición y remisión de la factura, al disponer que se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha de devengo. Este plazo de caducidad del derecho a reembolsarse el sujeto pasivo con cargo al destinatario de las cuotas devengadas, ha de interpretarse, sin embargo, en el sentido de que la pérdida del derecho a repercutir se refiere a aquellos casos en los que la no repercusión se produce sin que exista causa alguna que lo justifique, debiendo tenerse en cuenta también que la Ley 13/1996, de 30 de diciembre dio nueva redacción al art. 89, por el que se regula la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, estableciendo, en su apartado dos, que además de los supuestos de rectificación que se establecen en el apartado uno, también procederá cuando no habiéndose repercutido cuota alguna se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación.
Un argumento más que refuerza la estimación es el relativo a que la pérdida del derecho a la repercusión cuando ha transcurrido un año desde la fecha de devengo no exime de la obligación del ingreso de las cuotas devengadas en el tesoro, por lo que opera a modo de una sanción económica con respecto al sujeto pasivo, pretendiendo amparar y proteger al sujeto que debe soportar la repercusión en el sentido de que la Ley sólo le obliga a soportar la repercusión con carácter imperativo hasta un año desde el devengo, ya que transcurrido el plazo puede negarse a soportar el impuesto, que en cualquier caso debe ser liquidado por el sujeto pasivo.
Sin embargo, la ley, en modo alguno, establece la prohibición de soportar una vez transcurrido el plazo del año, sino sólo que se perderá el derecho a repercutir, por lo que no puede entenderse que si se soporta voluntariamente el impuesto, aunque sea repercutido extemporáneamente, el repercutido está incumpliendo una obligación.
Tanto la Administración como la Sala de instancia se acogen a lo que disponen el art. 88.uno de la Ley, que establece que "los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos", y el art. 94.3 : "En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponden...". Ahora bien, el primer precepto se limita a señalar que el deber de soportar la repercusión viene condicionado por la forma en que se lleve a cabo, y por esta razón dice que queda obligado a soportar "siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley"; por otra parte, al estructurarse la repercusión sobre la base de una obligación y el correlativo deber, no permite que quede inoperante mediante acuerdo entre las partes. A su vez, el art. 94.3 solo impide deducirse en "cuantía superior a la que legalmente corresponda", esto es, que si se ha devengado por cuantía superior no serán deducibles las cuotas en la cuantía que exceda del impuesto efectivamente devengando, no refiriéndose, en modo alguno, al caso de que sí acepta y paga el adquirente o destinatario del servicio las cuotas repercutidas extemporáneamente no existe derecho a la deducción.
Debemos insistir que aunque el sujeto pasivo no repercuta en plazo subsiste la obligación de ingresar la cuota, pues ésta es una obligación autónoma que nace de la realización del hecho imponible, no de la obligación de repercutir.
Ante la conclusión a que llega la Sala sobre la procedencia de deducir cuotas repercutidas de forma extemporánea, no resulta necesario pronunciarse sobre la sanción que además se le impuso a la recurrente, que decae como consecuencia de la estimación del motivo que afecta a la improcedente minoración del saldo a compensar que realizó la Administración.
Estimado el recurso de casación y, por las mismas razones, se impone estimar también el recurso contencioso-administrativo interpuesto, sin que se aprecien criterios especiales para una expresa imposición de costas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las causadas en el presente recurso de casación.
En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
Estimar el recurso de casación interpuesto por Fertisac, S.L., contra la sentencia de 24 de febrero de 2006, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sentencia que se casa y anula.
Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Fertisac, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de octubre de 2002, que se anula, así como el acuerdo del Inspector Regional de Andalucía de 8 de octubre de 1997.
No hacemos pronunciamiento en cuanto a las costas.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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