STS, 26 de Septiembre de 2008

La entidad "Frigodis, S.A." presentó en tiempo y forma Declaración Resumen Anual del Impuesto sobre el Valor Añadido (modelo 390) del ejercicio 1995 y declaración mensual (modelo 320), del mes de diciembre, del mismo Impuesto y ejercicio, con solicitud de devolución por importe de 185.519.639 ptas. Sin embargo, fue en 29 de agosto de 1997 cuando recibió el importe solicitado, por lo que en 20 de octubre siguiente, dirigió escrito a la Administración Tributaria solicitando el abono de intereses correspondientes a la citada devolución de IVA, fundando su derecho en que habían transcurrido más de seis meses desde la fecha de presentación de la declaración-liquidación pidiendo la devolución y no se había practicado la misma en los treinta días siguientes al citado plazo de los seis meses.

Sin embargo, dicha solicitud fue desestimada por la oficina gestora en acuerdo de fecha 12 de febrero de 1998, ratificado en la resolución del recurso de reposición, de fecha 23 de marzo siguiente, con base en que la reclamación de intereses se había producido con posterioridad al pago y a la vista de que el artículo 45 de la Ley General Presupuestaria establecía que "si la Administración no pagara al acreedor de la Hacienda Pública en el plazo fijado, habrá de abonarle el interés legal desde que reclame por escrito el cumplimiento de la obligación".

Interpuesta reclamación económico-administrativa contra los acuerdos antes referidos, fue igualmente desestimada por resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Galicia de 14 de octubre de 1999 que, con cita de los artículos 115.Tres de la Ley 37/1992 y 45 del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre, entendió que la Administración debía practicar liquidación provisional en el plazo de seis meses siguiente a la fecha de presentación de la declaración, y en otro caso procederse a la devolución en el plazo de 30 días siguientes al vencimiento del indicado plazo de seis meses; sin embargo, el mero incumplimiento del plazo no generaba derecho a intereses de demora, sino que era precisa la intimación de pago de la cantidad debida, lo que en el caso presente no se había producido.

La representación procesal de "Frigodis, S.A." interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución antes reseñada ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia y la Sección Tercera de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 7338/2000, dictó sentencia, de fecha 30 de enero de 2004, con la siguiente parte dispositiva: "F A L L A M O S: Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de FRIGODIS, S.A., contra Acuerdo de 14/10/1999 desestimatorio de la reclamación número 36/413/98 interpuesta contra otro de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Pontevedra sobre solicitud de abono de interés legal por devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1995, dictado por el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA. No se hace condena en costas.".

Dª Monserrat Bermúdez Tasende, Procuradora de los Tribunales, en nombre de "Frigodis, S.A.", por medio de escrito presentado en la Sala de instancia en 23 de marzo de 2004, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia de referencia, solicitando se dicte otra que case y anule la recurrida y aplique la doctrina de la Sentencia de la Audiencia Nacional que se aporta como de contraste.

Por Providencia de 4 de mayo de 2004, notificada el 6 siguiente, se acordó dar traslado del escrito de interposición a la parte contraria, concediendo plazo de treinta días para oposición y por la de 28 de junio siguiente se declaró caducado el derecho de formular dicha oposición.

Habiéndose señalado para deliberación y votación, la fecha del 25 septiembre de 2008, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

La Sentencia impugnada tiene, en lo que aquí interesa, la siguiente fundamentación jurídica:

"SEGUNDO.- La controversia que se trae a este recurso es estrictamente jurídica y versa sobre el régimen del pago de intereses de las devoluciones del Impuesto sobre el valor añadido efectuadas por la Administración tributaria a instancias de los sujetos pasivos, de forma singular la interpretación que se le debe dar al artículo 115.tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor añadido, en su redacción entonces vigente, cuando disponía que "la Administración procederá, en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del impuesto", a lo que se añade que "cuando de la liquidación provisional resulte una cantidad a devolver, la Administración procederá, en el plazo de treinta días, a su devolución de oficio", de modo que si hubiera "transcurrido el plazo legal para efectuar la devolución sin haber tenido lugar ésta, el sujeto pasivo podrá solicitar por escrito que le sean abonados los intereses de demora, en la forma dispuesta en el artículo 45 del texto refundido de la Ley general presupuestaria, aprobado por Real decreto legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre ".

Ciertamente se ha suscitado en diversos litigios la diferencia de trato en cuanto al pago o recepción de los intereses de demora que reciben los sujetos de la relación tributaria, pero la línea jurisprudencial constante apoya la interpretación realizada por la Administración demandada, esto es, la que resulta del tenor literal del precepto que se acaba de citar; así, tanto la sentencia mencionada por el Abogado del Estado como las de 22.12.01 o 05.12.02 (estas referidas a idéntico supuesto pero en relación con el Impuesto sobre sociedades), comienzan por referir que el plazo de tres meses que con carácter general confiere la legislación presupuestaria a la Administración para proceder al pago de las obligaciones de la Hacienda Pública ha sido expresamente sustituido en el presente caso (IS e IVA) por el de un mes, de modo que, transcurrido ese plazo sin que la Administración tributaria gestora proceda a hacer efectiva la devolución, el sujeto pasivo debe intimar por escrito el pago de la devolución y sus intereses y desde esa fecha tendrá derecho a percibir estos, de modo que una solicitud del pago de los intereses extemporánea -como la que aquí se examina- determina que no exista el devengo de tales intereses de conformidad con esas normas y, por lo tanto, carece "de toda virtualidad y eficacia", sin que ello constituya infracción del principio de seguridad jurídica que consagra el artículo 9 de la Constitución española, aunque la Administración tributaria haya actuado con cierto retraso a la hora de devolver la cantidad solicitada, "y si lo ha hecho sin pagar intereses de demora, ha sido por estricto y riguroso cumplimiento del artículo 45 de la Ley general presupuestaria" al que se remite el artículo 115.tres de la LIVA ; por lo demás -prosigue esa doctrina jurisprudencial- tampoco existe infracción del artículo 106 de la CE, ya que no se da ninguno de los requisitos establecidos para que surja la responsabilidad patrimonial. Y ya, finalmente, en cuanto a la desigualdad de trato que reciben los sujetos de la relación tributaria, esa misma doctrina se hace eco de la STC 23/1997 que expresamente cita la demanda, que al igual que entonces no era aplicable al caso por no contemplar el supuesto del pago de intereses por la devolución de retenciones "debidas", sino al supuesto de los "ingresos indebidos" por retenciones soportadas por el entonces vigente Impuesto general sobre tráfico de empresas por la prestación de servicios sanitarios a beneficiarios de la Seguridad Social, distinción que ha sido definitivamente proclamada por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías del contribuyente, que ha diferenciado en su artículo 10 las "devoluciones de ingresos indebidos" de las "devoluciones de oficio" por excesos de retenciones en el IVA y en otros tributos en su artículo 11.

Precisamente este precepto establece ahora que "transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, el contribuyente tendrá derecho al abono del interés de demora regulado en el artículo 58.2.c) de la Ley general tributaria, sin necesidad de efectuar requerimiento a tal efecto", ausencia de intimación que ya se había previsto en el artículo 115.tres de la LIVA, según redacción dada por el artículo 6.Decimonoveno de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social, cuando disponía que si transcurriera el plazo de seis meses "sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 58.2.c) de la Ley general tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame".

Ya que esta nueva normativa no era aplicable a la anualidad que aquí interesa (1995), la intimación del pago de los intereses era necesaria para que estos se devengaran, de modo que debe desestimarse el recurso y confirmar la adecuación a derecho del acuerdo impugnado y de las resoluciones de que traía su causa.)."

La parte recurrente aporta como contradictoria copia de la Sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en 18 de febrero de 2000, en un supuesto en el que el obligado tributario presentó, en 30 de enero de 1993, declaración trimestral con solicitud de devolución del IVA correspondiente al cuarto trimestre de 1.992, con un saldo a devolver de 19.563.642,-ptas. La devolución se efectuó por transferencia el 8 de octubre de 1993 y en 4 de noviembre siguiente la interesada solicitó al amparo del art. 48.3 de la Ley del IVA el abono de intereses de demora.

La sentencia estima el recurso contencioso-administrativo con la siguiente fundamentación jurídica:

"SEGUNDO.- El art. 48 de la Ley del IVA según la redacción dada por el art. 26 de la Ley 29/91 de 16 de Diciembre establece en su pfo. 3º : "La Administración vendrá obligada a practicar una liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del Impuesto. Cuando de la liquidación provisional resulte una cantidad a devolver, la Administración procederá, en el plazo de 30 días, a su devolución de oficio. Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo anteriormente previsto, la Administración procederá a devolver de oficio, en el plazo de treinta días, el importe total de la cantidad solicitada. Transcurrido el plazo legal para efectuar la devolución sin haber tenido lugar esta, el sujeto pasivo podrá solicitar por escrito que le sean abonados los intereses de demora, en la forma dispuesta en el artículo 45 del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por Real Decreto Legislativo 1091/88 de 23 de Septiembre. Reglamentariamente se determinará el procedimiento y la forma de pago para la realización de la devolución de oficio a que se refiere el presente apartado".

Deben distinguirse varias cuestiones dentro de la que constituye una única pretensión del recurrente. La primera es la relativa a la procedencia del abono de intereses desde una fecha concreta: cual debe ser esa fecha ha sido el extremo resuelto por la Sentencia del Tribunal Supremo de 24-VII-98.

El Alto Tribunal en esta sentencia recuerda que si el particular pretende que se le abonen intereses desde el mismo día de la solicitud, está pidiendo "una suerte de devolución automática y casi mecánicamente sincronizada con la solicitud... de imposible efectividad", y que eso significa que la Administración pudiera incurrir en mora desde el mismo momento de la petición. Considera que no es de aplicación el régimen legal previsto para la solicitudes de devolución de ingresos indebidos, porque se trata de devoluciones "que no afectan más que al exceso de las cuotas soportadas y a unos ingresos que, realizados en cumplimiento de la normativa establecida no podían ostentar esa condición -la de indebidos, se entiende-". Concluye que no puede aceptarse la pretensión del pago de intereses desde la solicitud de devolución.

En el supuesto concreto del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando el contribuyente solicita una "devolución", no está reclamando que la Administración le reintegre lo que no debió ingresar; en virtud de la propia mecánica del Impuesto, el contribuyente que ha soportado un IVA superior al repercutido, tiene derecho a solicitar a la Administración que se le devuelva esa diferencia de cantidad. La Ley y el Reglamento del IVA regulan detalladamente las circunstancias en que debe solicitarse y puede obtenerse la devolución, que no lo es de un "ingreso indebido".

La Ley del IVA, como se ha recogido en el fundamento jurídico anterior, establece un plazo en el que la Administración debe efectuar una liquidación provisional, si el contribuyente solicita una devolución; transcurrido este, seis meses, con o sin liquidación, la Administración tiene 30 días para devolver de oficio el importe total, que será el solicitado si no se practica esa liquidación provisional.

Por su parte, el art. 45 de la Ley General Presupuestaria establece: "Si la Administración no pagara al acreedor de la Hacienda Pública dentro de los tres meses siguientes al día de la notificación de la resolución judicial o del reconocimiento de la obligación, habrá de abonarle el interés señalado en el art. 36.2 de esta Ley, sobre la cantidad debida, desde que el acreedor reclame por escrito el cumplimiento de la obligación".

La conclusión obtenida por la Administración y reflejada en el acto administrativo impugnado no es conforme a derecho; efectivamente, la Administración tenía seis meses para efectuar liquidación provisional desde que finaliza el plazo para la declaración-liquidación del contribuyente, y esos meses finalizaban el 30 de Julio de 1.993, y tenía 30 días más para devolver de oficio el importe de la suma solicitada, hasta el 30 de Agosto. Hasta el 30 de Agosto de 1.993 la Administración no incurría en mora, pero no cumplió su obligación de devolver hasta el día 8 de Octubre de 1.993, luego habrá de abonar los intereses correspondientes al periodo comprendido entre el 31 de Agosto y el 7 de Octubre de 1.993.

El hecho de que el contribuyente no reclamara los intereses antes de que tuviera lugar el pago no constituye un obstáculo legal para la obligación de abonar los reclamados en forma, porque la Ley del IVA no vincula el devengo de intereses a la solicitud "previa".

De cuanto queda expuesto resulta la estimación parcial del recurso, debiendo la Administración abonar a la recurrente los intereses señalados en el art. 36.2 de la L.G.P. por el período indicado de la suma de 19.563.642,-pts. cuya concreta cuantía se determinará en ejecución de sentencia. "

También se invoca la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 11 de abril de 2000, referida a un supuesto de retraso en la devolución de retenciones en el Impuesto de Sociedades.

La cuestión esencial a resolver en este recurso queda centrada en determinar si existe o no derecho de la recurrente al abono de los intereses de demora por el importe devuelto fuera de plazo, cuyo principal fija la sentencia en 1.114.995,48 € y habida cuenta de que la solicitud de su abono se hizo con posterioridad a pagarse el referido principal.

La solución de la controversia planteada exige tener en cuenta la normativa vigente en el momento de producirse los hechos, pues la misma ha sufrido los cambios que a continuación se exponen.

En efecto, primeramente el artículo 48 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del IVA, estableció que «Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación según el procedimiento previsto en el artículo 36 de esta Ley, por exceder continuadamente la cuantía de las mismas de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año, en la forma que se determine en el Reglamento del Impuesto».

Por su parte, el artículo 84 del Reglamento de la Ley, aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre, estableció que: «1-Los sujetos pasivos tendrán derecho a la devolución de los ingresos que hubieran realizado "indebidamente" en el Tesoro con ocasión del pago de sus deudas tributarias, de acuerdo con lo establecido en el artículo 155 de la LGT y en las disposiciones que regulan el reconocimiento del derecho a la devolución y la forma de realizarla. 2.-Asimismo, los sujetos pasivos que "no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 65 de este Reglamento por exceder continuadamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas" tendrán derecho a solicitar la devolución del "saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año".

Bajo esta normativa, la Sentencia de esta Sala de 28 de febrero de 2003 se enfrentó a un supuesto en el que el sujeto pasivo solicitó, en 1 de febrero de 1988, la devolución del exceso de IVA soportado sobre el repercutido en el ejercicio de 1987, accediéndose a ello en función de liquidación provisional girada en 10 de febrero de 1988 y llevándose a cabo la devolución efectiva en 12 de mayo siguiente. Sobre dichos presupuestos, en 13 de septiembre de 1988, el sujeto pasivo solicitó el abono de intereses por el período comprendido entre el 1 de enero y del 12 de mayo de 1988.

En este caso, en el que la resolución de devolución por parte de la Administración fue inmediata, la Sentencia de esta Sala, desestimatoria del recurso, puso de relieve que:

1. - Mientras en el primer párrafo del artículo 84 del Reglamento que acabamos de transcribir, se plasmaba un supuesto típico de devolución de ingresos indebidos, con una redacción casi idéntica a la del artículo 155 de la Ley General Tributaria de 1963, en la que destaca la expresión «con ocasión del pago de las deudas tributarias», en el segundo párrafo se contemplaba un supuesto diferente, en el que si bien tenía cabida el concepto «devolución», era no como consecuencia de ingreso indebido sino por razón de «saldo a su favor». De esta forma, mientras que en el ingreso indebido habían de aplicarse las normas generales de devolución de este tipo de ingresos, en el segundo caso, como consecuencia de la existencia de un exceso de tributo soportado respecto del repercutido, que determina la existencia de un crédito fiscal, la devolución debía solicitarse en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año.

2. - Ahora bien, la ausencia de precepto específico acerca del pago de intereses obligaba a aplicar el artículo 45 de la Ley 11/1977, de 4 de enero, General Presupuestaria, que determinaba que «si la Administración no pagara al acreedor de la Hacienda Pública dentro de los tres meses siguientes al día de la notificación de la resolución judicial o del reconocimiento de la obligación, habrá de abonarle el interés señalado en el artículo 36, párrafo 2, de esta Ley, sobre la cantidad debida, desde que el acreedor reclame por escrito el cumplimiento de la obligación».

   Por ello, se entendió que los intereses se producían desde el requerimiento o intimación del acreedor, posterior en tres meses, al menos, al reconocimiento de la obligación, debiéndose entender por tal, la notificación de la resolución del expediente.

3. - En el caso a resolver, la reclamación se había producido cuando la obligación principal hacía tiempo que se había cumplido, por lo que la reclamación de intereses careció de fundamento, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 45 de la Ley General Presupuestaria.

   Ahora bien, el artículo 48 de la Ley 30/1985, no establecía plazo para que la Administración procediera a resolver sobre la devolución. Por ello, bajo la misma normativa indicada, la Sentencia de esta Sala y Sección de 24 de julio de 1998, en supuesto en que la solicitud de devolución de 21.167.644 ptas. tuvo lugar en 30 de enero de 1989 y el acuerdo accediendo a ella no se produjo hasta el 21 de noviembre de 1989, con pago material el 24 siguiente, declaró que: "la falta de esta previsión legal no podía significar que la Administración fuera libre de adoptar su decisión, en punto a la devolución, cuando estimara pertinente, sino que hubiera debido hacerlo, habida cuenta la fecha de la petición y la Ley de Procedimiento aplicable -la de 17 julio 1958 - dentro del plazo máximo de seis meses que establecía su artículo 61. En tal sentido, la aplicación del artículo 45 de la Ley General Presupuestaria - que, efectivamente y como alega la representación del Estado, era aplicable, a falta de regulación específica en el Impuesto de que aquí se trata, para regular el abono de intereses a los acreedores de la Hacienda, estaba supeditada a que el reconocimiento de la obligación de devolver se hubiera adoptado dentro del tiempo legalmente previsto.

   En consecuencia, la sentencia reconoció el derecho al abono de intereses comprendidos entre el 30 de julio de 1989 -en que se cumplían los seis meses de la solicitud de devolución- y el 24 de noviembre siguiente, en que se produjo la misma.

   En la línea de esta Sentencia, en la que juega papel decisivo el incumplimiento del plazo de seis meses para resolver la solicitud de devolución, se han movido otras como las de 13 de febrero de 2003 (solicitud de devolución de 6 de abril de 1990, todavía no resuelta el 6 de octubre siguiente), 30 de junio de 2003 (solicitud respecto del exceso del ejercicio de 1990 en 30 de enero de 1991 y devolución en 10 de marzo de 1992), 3 de diciembre de 2003 (solicitud de devolución en la declaración de enero de 1989 y concesión y abono en 23 de agosto de 1989, por lo que entendió que la mora era de 23 días, computados los seis meses desde la fecha máxima posible del 31 de enero de 1989).

   En cambio, y por no haberse cumplido el plazo de seis meses, es por lo que la Sentencia de 1 de octubre de 2003, desestimó el recurso de casación del sujeto pasivo, por cuanto "una vez presentada el 29 de enero de 1990 la declaración-resumen anual del IVA correspondiente al ejercicio del año 1989, con la coetánea petición de devolución del exceso del IVA soportado sobre el IVA repercutido o devengado, por el importe de 1.070.510.028 pesetas, la Administración de Centro de la Delegación de Hacienda de Madrid concedió dicha devolución el 23 de mayo de 1990, es decir, dentro de los seis meses que hemos venido comentado computados a partir de la fecha anterior, 29 de enero de 1990", por lo que "es evidente que la Administración no ha incurrido en mora al tiempo de adoptar su decisión satisfactoria y no se ha generado, por tanto, la viabilidad del abono de los intereses legales cuestionados...".

   En el mismo sentido, la Sentencia de 19 de noviembre de 2003.

   En el caso que hemos de resolver regía distinta normativa que ya establecía un plazo para resolver y las consecuencias del transcurso del mismo sin haberse practicado la correspondiente declaración provisional.

   En efecto, como pone de relieve la sentencia aportada de contraste, que se refiere a devolución correspondiente al ejercicio de 1992, el artículo 26.séptimo de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, sobre adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, añadió un tercer apartado al artículo 48 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del IVA, con la siguiente redacción: "En los supuestos a que se refieren este artículo y el siguiente, la Administración vendrá obligada a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del Impuesto.

   Cuando de la liquidación provisional resulte una cantidad a devolver, la Administración procederá, en el plazo de treinta días, a su devolución de oficio.

   Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo anteriormente previsto, la Administración procederá a devolver de oficio, en el plazo de treinta días, el importe total de la cantidad solicitada.

   Transcurrido el plazo legal para efectuar la devolución sin haber tenido lugar ésta, el sujeto pasivo podrá solicitar por escrito que le sean abonados intereses de demora, en la forma dispuesta en el artículo 45 del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre.

   Reglamentariamente se determinarán el procedimiento y la forma de pago para la realización de la devolución de oficio a que se refiere el presente apartado.»

   Más tarde, y ya anticipamos que ésta va a ser la norma aplicable al supuesto aquí planteado, referido a una devolución del ejercicio de 1995, el artículo 115 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, en su redacción originaria, estableció:

   "Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.

   Dos. Reglamentariamente podrá establecerse con referencia a sectores o sujetos pasivos determinados, el derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación.

   Tres. En los supuestos a que se refieren este artículo y el siguiente, la Administración vendrá obligada a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del impuesto.

   Cuando de la liquidación provisional resulte una cantidad a devolver, la Administración procederá, en el plazo de treinta días, a su devolución de oficio.

   Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo anteriormente previsto, la Administración procederá a devolver de oficio, en el plazo de treinta días, el importe total de la cantidad solicitada.

   Transcurrido el plazo legal para efectuar la devolución sin haber tenido lugar ésta, el sujeto pasivo podrá solicitar por escrito que le sean abonados intereses de demora, en la forma dispuesta en el artículo 45 del texto refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre ".

   Finalmente, se llegó a la modificación sustancial del artículo 115 de la Ley del IVA por el artículo 6.Decimonoveno de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, toda vez que según el mismo, transcurrido el plazo de seis meses desde la fecha de presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del impuesto, "sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 58.2.c) de la Ley general tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame".Este es el criterio que con carácter general se recogería en el artículo 11 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

   Para concluir este apartado y pasando por alto las modificaciones del artículo 115 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, operadas en las Leyes 66/1997, de 30 de diciembre (artículo 6.diecinueve ) y 53/2002, de 30 de diciembre (artículo 4.dieciseis), no puede concluirse la evolución de la normativa referente a devoluciones en IVA sin poner de manifiesto que actualmente el artículo 31.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, bajo la novedosa rúbrica de "Devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo" dispone:

   "Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo, y, en todo caso, el plazo de sus meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución."

Así las cosas, nos planteamos primeramente la cuestión de si concurre la necesaria identidad fáctica y jurídica entre la sentencia impugnada y las de la Audiencia Nacional ofrecidas como contraste, centrándonos en la de 18 de febrero de 2000. referida a un supuesto de retraso en la devolución de IVA, puesto que la 11 de abril de 2000, se refiere a devolución en el Impuesto de Sociedades.

Pues bien, mientras la sentencia impugnada resuelve la controversia sobre posible existencia del derecho a pago de intereses por devolución correspondiente al ejercicio de 1995, aplicando el artículo 115 de la Ley 30/1992, de 28 de diciembre, en su redacción originaria, la de contraste aplica a una devolución del ejercicio de 1992, el artículo 48 de la Ley 30/2985, de 2 de agosto, en la versión dada por la Ley 29/1991, de 16 de diciembre.

Sin embargo, debemos entender que existe la necesaria identidad a partir de que los dos preceptos aplicados por las sentencias ofrecen idéntica redacción, como se deduce de su transcripción realizada en el anterior Antecedente, de tal forma que se impone a la Administración la obligación de practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del Impuesto y de proceder a la devolución de la cantidad que resulte a devolver en el plazo de treinta días, añadiéndose que, de no haberse practicado la liquidación provisional en el plazo concedido al efecto, se procederá en el plazo de treinta días a la devolución de la cantidad solicitada.

También existe contradicción: La Sentencia aquí recurrida confirma el criterio de la Administración, llegando a la conclusión de que con arreglo al precepto aplicable a la anualidad de 1995, la intimación del pago de los intereses era necesaria para que estos se devengaran, circunstancia no requerida, sin embargo, a partir de la reforma del artículo 115.3 de la Ley del IVA, por el artículo 6.Decimonoveno de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, toda vez que según el mismo, transcurrido el plazo de seis meses desde la fecha de presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del impuesto, "sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 58.2.c) de la Ley general tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame"; en cambio, la Sentencia de contraste, ante la misma situación fáctica, toma como ejemplo la Sentencia de esta Sala de de julio de 1998, y entiende que "el hecho de que el contribuyente no reclamara los intereses antes de que tuviera lugar el pago no constituye un obstáculo legal para la obligación de abonar los reclamados en forma, porque la Ley del IVA no vincula el devengo de intereses a la solicitud <>".

La Sala anticipa su criterio en orden a estimar el recurso interpuesto y casar la sentencia impugnada, por la elemental razón de que si bien el ingreso del exceso de cuota soportada en IVA sobre la repercutida tiene el carácter de "debido", no es menos cierto que el transcurso del plazo de que dispone la Administración para proceder a la devolución de ese exceso sin llevarla a cabo por causa a ella imputable, determina la existencia de una conducta antijurídica que, en cuanto origina una lesión económica al sujeto pasivo, debe dar lugar la correspondiente indemnización, la cual ha de traducirse forzosamente en el abono de los correspondientes intereses legales.

Es así como la solicitud de abono de intereses tiene mero carácter formal y no constitutivo para hacer nacer la obligación de la Administración.

En este punto, debemos poner de relieve que la Sentencia de esta Sala de 29 de diciembre de 2000, resolvió una situación similar a la que ahora se plantea en relación con el Impuesto de Sociedades, y en el momento en que ya regía el apartado 3 del artículo 31 de la Ley 61/1978, añadido por el apartado 3 del artículo 31 de la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1998, señalando que "Cuando la suma de las cantidades retenidas en la fuente y las pagadas o ingresadas a cuenta superen el importe de la cuota resultante de la liquidación provisional, la Administración procederá a devolver de oficio, en el plazo de treinta días, el exceso ingresado sobre la cuota que corresponda. Cuando la liquidación provisional no se hubiere practicado en el plazo de doce meses contando a partir de la presentación de la declaración, la Administración procederá a devolver de oficio, en el plazo de treinta días siguientes, el exceso ingresado sobre la cuota resultante de la declaración, sin perjuicio de la ulterior comprobación y liquidación definitiva del Impuesto".

En la ocasión de referencia, La Caixa presentó la declaración del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al período 27 de julio a 31 de diciembre de 1990, el día 26 de febrero de 1991 y, como la Administración no practicó la liquidación provisional de tal Impuesto hasta el 19 de marzo de 1992, es decir, una vez transcurridos los 12 meses siguientes a la mencionada presentación, tenía que proceder a devolver de oficio el exceso entre lo previamente retenido y el importe de la cuota resultante de la liquidación provisional en el plazo de los 30 días siguientes, o sea, antes del 26 de marzo de 1992.

Efectuada dicha devolución de oficio el 23 de abril de 1992, el problema planteado es el de si los intereses de demora habían de calcularse con arreglo al lapso temporal comprendido entre el 26 de marzo y el 23 de abril de 1992, como patrocinaba la Caixa y declaró la Sentencia de instancia, o, por el contrario, tales intereses no se habían podido devengar, porque, como sostenía la Administración recurrente, de acuerdo con el artículo 45 de la Ley General Presupuestaria disponía de tres meses, a contar desde el reconocimiento de la obligación (o de la liquidación provisional del Impuesto), para efectuar el pago o devolución de oficio comentados, siempre que la Caixa acreedora le requiriese a ello por escrito, y, por tanto, el 23 de abril de 1992, tal plazo de tres meses aun no había finiquitado y no se habían consumado los condicionantes exigidos por tal precepto para el abono obligatorio de los intereses de demora.

Pues bien, la Sentencia de 29 de septiembre de 2000, a la que nos referimos, desestimó el recurso de la Administración y sentó el criterio de que "El Estado está obligado a satisfacer intereses de demora en todos los casos en que no pague sus deudas en la fecha en que debe hacerlo, pues tal obligación es una aplicación, en el ámbito de los débitos dinerarios del Estado, de la exigencia consagrada en el artículo 106.2 de la Constitución de que la Administración indemnice a los particulares de cualquier daño derivado del funcionamiento de los servicios públicos (daño que se genera, evidentemente, cuando el Estado se retrasa en el cumplimiento de sus obligaciones pecuniarias, y que viene concretado por el interés legal de lo no satisfecho a tiempo).

Dicho principio de que toda deuda produce un perjuicio indemnizable tanto en favor de la Administración como en favor del contribuyente resulta a veces excepcionado por la concesión, en favor de la Administración, de un determinado período de franquicia (en el caso de autos, 12 meses más 30 días) que, como privilegio de una de las partes, ha de ser interpretado siempre de manera rigurosa e, incluso restrictiva.

Y aunque es cierto que el artículo 45 de la LGP fija una franquicia de carácter general de tres meses, ello no es obstáculo para que otras leyes, como la 61/1978, en el caso objeto de controversia, fijen otras franquicias diferentes (de 30 días, después de transcurridos 12 meses desde la liquidación provisional); plazos, estos últimos, que prevalecen sobre el general, máxime cuando la norma especial del artículo 31.3 de la Ley 61/1978 (que fue introducida por el artículo 98 de la Ley 33/1987, de 23 de diciembre ), de Presupuestos Generales del Estado para 1988) es posterior a la norma general que tiene su origen en la LGP de 1977 y que, desde ella, ha sido recopilada, con su mismo texto y contenido en el Real Decreto Legislativo 1091/1988 ".

Conviene tener presente que la doctrina expuesta se sostuvo por esta Sección en la Sentencia referida, pese a tener a la vista que el apartado 4 del artículo 145 de la nueva Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, establecía de forma idéntica al precepto que ahora de aplicarse que "transcurrido el plazo para efectuar la devolución (de oficio, se entiende -que es el de 6 meses-) sin haber tenido lugar ésta, el sujeto pasivo podrá solicitar por escrito que le sean abonados intereses de demora en la forma dispuesta en el artículo 45 del texto refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por Real Decreto Legislativo 1091/1988", pero también se puso de relieve que "el artículo 11 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, establece, con carácter definitivo (y, lógicamente, de una forma genéricamente aplicable a todos los tributos a que el precepto se refiere), en relación con las devoluciones de oficio, que <>".

La misma doctrina se mantuvo también en las Sentencias de 21 de diciembre de 2001, 22 de enero de 2002, 8 de marzo de 2003, 18 de mayo de 2005 y 26 de abril de 2006.

Por otra parte, el principio de indemnidad del administrado que deriva del artículo 106.2 de la Constitución, es aplicado por este Tribunal Supremo en otras materias y así la Sentencia de la Sección Sexta de esta Sala, de 3 de mayo de 2007, ha declarado que "...la pretensión de abono de intereses, que la jurisprudencia viene reconociendo como exigencia para llegar a una reparación integral del perjuicio; sirva al efecto la sentencia de 4 de febrero de 2003, que recoge la doctrina de la sentencia de 2 de julio de 1994 y cita las de 11-2-1995, 6-2-1996, 20-10-1997 y 16-12-1997, según la cual: "lo cierto es que la jurisprudencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo ha declarado, hasta consolidarse como doctrina legal, que la indemnización por responsabilidad patrimonial de la Administración debe cubrir todos los daños y perjuicios sufridos hasta conseguir la reparación integral de los mismos, lo que no se lograría si el retraso en el cumplimiento de tal obligación no se compensase, bien con la aplicación de un coeficiente actualizador bien con el pago de intereses por demora, pues ambos sistemas propenden precisamente a la consecución de una reparación justa y eficaz. Sea con uno u otro significado, la Administración demandada debe pagar el interés legal de las cantidades exigibles como principal desde que éstas le fueron reclamadas por la perjudicada (6 de febrero de 1987) hasta la notificación de la sentencia, calculado según el interés de demora vigente a la fecha del devengo, contabilizándose año por año conforme al tipo expresado en las Leyes de Presupuestos Generales del Estado".

Y en materia de contratación administrativa, es igualmente reiterada la jurisprudencia de esta Sala que exige el pago de intereses desde que transcurren los plazos señalados en la legislación administrativa desde la certificación correspondiente (por todas, Sentencia de esta Sala de 29 de junio de 2004 y las que en ella se citan), logrando así el máximo equilibrio de prestaciones.

Por ello, entendemos que una vez reclamada la devolución del saldo acreedor por IVA y transcurrido el plazo de franquicia de que disponía la Administración para girar liquidación provisional y proceder a la devolución, sin que tuviera lugar por causa imputable a la misma, debió abonar el interés legal previsto en el artículo 36.2 del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre, al que se remite el artículo 45 del mismo. De esta forma, en materia de IVA, se da continuidad a la doctrina que estableciera la Sentencia de 24 de julio de 1998 antes reseñada.

En consecuencia, procede la estimación del recurso y la casación de la sentencia impugnada.

No puede, decirse que la conclusión alcanzada sea contradictoria con la que se expreso en la Sentencia de esta Sección de 22 de febrero de 2005, al resolver un supuesto en el que presentada la declaración-liquidación de IVA, con solicitud de devolución y formulada reclamación económico-administrativa ante la desestimación presunta, fué a lo largo de su tramitación y en concreto en 6 de octubre de 1995, cuando se incorporó a la pretensión principal de obtención de devolución, la de abono de intereses. Y posteriormente, interpuesto recurso contencioso-administrativo, se produjo la satisfacción extraprocesal de la pretensión principal, por lo que el recurso sólo siguió en cuanto al abono de intereses desde el transcurso del plazo de devolución.

Al ser la sentencia estimatoria del recurso, el Abogado del Estado interpuso recurso de casación, por entender que el abono de intereses sólo procedía desde la intimación de su pago y no desde el transcurso del plazo legal de devolución.

Ciertamente que la sentencia estimó el recurso del Abogado del Estado, pero debe tenerse en cuenta que la solución no podía ser otra porque el sujeto pasivo presentó su renuncia a la percepción de intereses desde el transcurso del plazo del que disponía la Administración para la práctica de liquidación provisional (29 de agosto de 1993) hasta el 5 de octubre de 1995 (fecha de reclamación de intereses).

De esta forma el principio dispositivo no permitía otra cosa que acceder a la solicitud de abono de intereses desde la fecha de su reclamación hasta la de aquella en que se materializó la devolución del principal.

La estimación del recurso de casación y anulación de la sentencia obliga a resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, lo que debe hacerse estimando el recurso contencioso-administrativo y reconociendo el derecho al abono de intereses previstos en el artículo 36.2 de la Ley General Presupuestaria, Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre, desde la finalización del plazo de seis meses más treinta días siguientes a la solicitud de devolución por parte del sujeto pasivo del Impuesto hasta la fecha en que se produjo el efectivo pago, lo que habrá de hacerse efectivo en trámite de ejecución de sentencia.

No ha lugar a la imposición de costas y en cuanto a las de instancia cada parte abonará las suyas.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación para la unificación de doctrina numero 315/2004, interpuesto por Dª Monserrat Bermúdez Tasende, Procuradora de los Tribunales, en nombre de "FRIGODIS, S.A" contra la sentencia dictada por la Sección Tercera, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 30 de enero de 2004, en el recurso contencioso-administrativo número 7338/2000, sentencia que se casa y anula.

Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo número 7338/2000, interpuesto por la representación procesal de "FRIGODIS, S.A," contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, de 14 de octubre de 1999, la cual se anula, como también los acuerdos administrativos que confirmó, reconociendo a la recurrente el derecho al abono de los intereses previstos en el artículo 36.2 de la Ley General Presupuestaria, Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre, desde la finalización del plazo de seis meses más treinta días siguientes a la solicitud de devolución por parte del sujeto pasivo del Impuesto hasta la fecha del efectivo pago, lo que habrá de hacerse efectivo en trámite de ejecución de sentencia.

No ha lugar a la imposición de costas y en cuanto a las de instancia cada parte abonará las suyas

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.