STS, 27 de Enero de 2003
| Ponente | Ramón Rodríguez Arribas |
| ECLI | ES:TS:2003:371 |
| Número de Recurso | 896/1998 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO - 01 |
| Fecha de Resolución | 27 de Enero de 2003 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
-
PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintisiete de Enero de dos mil tres.
VISTO ante esta Sección Segunda de la Sala Tercera el Recurso de Casación para Unificación de Doctrina nº. 896/98, interpuesto por Asfaltos y Construcciones ELSAN S.A., representada por el Procurador Sr. Araez Martinez, asistido de Letrado, contra la Sentencia dictada, en fecha 4 de Noviembre de 1997, por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en el recurso nº. 4554/95, interpuesto por la Generalitat Valenciana, contra resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, de fecha 29 de Septiembre de 1995, sobre liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido. Siendo parte codemandada "Asfaltos y Construcciones Elsan S.A.".
Comparece, como parte recurrida, la Generalitat Valenciana, representada y defendida por la Letrada del Gabinete Jurídico de la citada Generalitat.
La Generalitat Valenciana interpuso recurso contencioso administrativo y formalizada la demanda, en la que alegó los hechos e invocó los fundamentos de derecho que estimó del caso, pidió se dicte Sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución recurrida.
Conferido traslado al Abogado del Estado, en la representación que ostenta, evacuó el trámite de contestación, solicitando se dicte Sentencia por la que se declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada.
La representación procesal de la codemandada, Asfaltos y Construcciones Elsan S.A., evacuó el trámite de contestación , solicitando se dicte Sentencia desestimando el recurso y confirmando en su integridad las resoluciones recurridas.
En fecha 4 de Noviembre de 1997, la Sala de instancia dictó Sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: Fallamos " Que estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Generalitat Valenciana , contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 29 de Septiembre de 1995, estimatorias de las reclamaciones nº. 3/4749/92, 3/4804/92, 3/4750/92, 3/4751/92, 3/4752/92, sobre liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, referentes a certificaciones de la obra y que declaraban como tipo impositivo que procedía repercutir el 15% en lugar del 13%. Los declaramos contrarios a derecho, anulamos y dejamos sin efecto. Sin hacer expresa imposición de las costas procesales."
Contra la citada Sentencia la representación procesal de Asfaltos y Construcciones ELSAN S.A., preparó recurso de casación para unificación de doctrina, según lo prevenido en el art. 102. a) de la Ley reguladora de este orden Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril e interpuesto este, compareció, como parte recurrida, la Generalitat Valenciana, que se opuso al mismo, pidiendo la confirmación de la Sentencia de instancia; tras lo cual quedaron pendientes de deliberación y fallo por la Sala, señalado, para el 22 de Enero de 2003, fecha en que tuvo lugar dicha actuación procesal.
En el presente recurso, la representación procesal de Asfaltos y Construcciones Elsan S.A., al amparo del art. 102. a) de la Ley de la Jurisdicción en la redacción de 1992, pretende la casación para unificación de doctrina de la Sentencia dictada por la Sala del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana que, como acabamos de ver en los Antecedentes, estimó la demanda de la Generalitat Valenciana y anuló los impugnados Acuerdos del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, estimatorios de varias reclamaciones promovidas por la aquí recurrente en relación con liquidaciones practicadas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, que habían declarado -las resoluciones del TEAR, se entiende- repercutible el 15% (que era el tipo del IVA vigente al momento del pago de las certificaciones de obra) en lugar del 13% (que era el tipo en vigor al momento de expedirse dichas certificaciones), por entender la Sala de instancia que con la emisión de cada certificación se pone la obra realizada a disposición de la Administración, lo que equivale a la entrega parcial de la misma, que es el momento del devengo del impuesto y en consecuencia había de repercutir el 13%.
Con caracter previo a entrar, en su caso, a conocer del motivo de casación esgrimido por la recurrente, ha de examinarse si se cumplen los requisitos formales exigidos para este recurso extraordinario y subsidiario del de casación ordinario, no solo por ser cuestión observable de oficio, sino tambien por haber opuesto la recurrida Generalitat Valenciana causas de inadmisibilidad , consistentes, por un lado, en la invocada omisión, en el escrito de preparación, de la fundamentación de la infracción legal cometida, con relación precisa y circunstanciada de la contradicción alegada, con aportación de la Sentencia o Sentencias contrarias , pues se limita -según argumenta la Administración Autonómica- a exponer las contradicciones entre las Sentencias, pero sin referirse a los supuestos fácticos de que traen causa y a la justificación de los requisitos del párrafo primero del art. 102.a ) de la Ley de la Jurisdicción.
Alega tambien la parte recurrida que en el escrito de interposición la recurrente se refiere a Sentencias del Tribunal Supremo e incurre en desviación procesal al abandonar las que se citan en el escrito de preparación, y por otra parte si las Sentencias del Tribunal Supremo resolvieran la misma cuestión estaríamos ante la existencia de doctrina legal y tambien seria inadmisible el recurso.
No pueden prosperar las causas de inadmisibilidad opuestas, por la aquí recurrida Generalitat Valenciana. En cuanto a la primera de las resumidas anteriormente, por que el escrito de preparación del recurso de casación para unificación de doctrina contiene la referencia a la alegada infracción del art. 142 del Reglamento de Contratos del Estado y de la Jurisprudencia sobre la naturaleza de las certificaciones de obra, en relación con el momento del devengo del IVA, haciendo una comparación entre la Sentencia que se impugna y las que se enfrentan a ella de los Tribunales Superiores de Justicia de Madrid y de la Comunidad Valenciana.
En cuanto al escrito de interposición , aunque es cierto que se citan una serie de Sentencias del Tribunal Supremo, que no habían sido enfrentadas a la de instancia en el de preparación, tambien lo es que lo que sostiene la parte recurrente es que dichos fallos de esta Sala apoyan la doctrina que reputa correcta y que se contiene en las Sentencias efectivamente opuestas y antes aludidas.
En cuanto a la supuesta existencia de doctrina legal ( contenida en las Sentencias de esta Sala invocadas por la recurrente), que impediría entrar a conocer del recurso, hay que advertir, por una parte, que la invocación de la Jurisprudencia no impide la tramitación del recurso de casación para unificación de doctrina, pues si la invocada puede considerarse aplicable o no es cuestión de fondo y por otro lado, la referencia, que el párrafo primero del nº. 1 "in fine" del art. 102. a) hace a que no exista "doctrina legal sobre la cuestión", no puede ser interpretada en el sentido de que si la hay ya no puede modificarse el fallo recurrido, aunque sea contrario a la doctrina legal sentada por el Tribunal Supremo, sino y por el contrario, cuando la casación para unificación de doctrina ha de ser rechazada es, precisamente, en el caso de que la doctrina de las Sentencias de contraste dictadas por los Tribunales inferiores no coincida con la sentada por el Tribunal Supremo y buena prueba de que ésta es la interpretación ajustada a la voluntad de la Ley -aunque la redacción no sea afortunada- es que a renglón seguido , en el párrafo segundo del mismo nº´1 del art. 102. a) de la Ley de la Jurisdicción en la redacción de 1992, cuando trata del mismo recurso en el caso de que la contradicción se haya producido entre Sentencias de Tribunales inferiores y Sentencias dictadas por el Tribunal Supremo , ya no se menciona aquel requisito de que no exista doctrina legal sobre la cuestión; mención que, por otra parte ha desaparecido acertadamente en el texto del art. 96 de la nueva Ley de la Jurisdicción 29/1998, de 13 de Julio.
Las demás formalidades, que no han sido puestas en cuestión, se dan en el caso para la admisión del recurso, siendo patente tanto, la triple igualdad exigible como la contradicción entre las Sentencias enfrentadas y la de instancia.
Con amparo en el nº. 95. 1.4º de la Ley de la Jurisdicción en la redacción de 1992, la parte recurrente invoca la infracción del art 47 de la Ley de Contratos del Estado, de 8 de Abril de 1965, del art. 142 del Reglamento General de Contratación , de 25 de Noviembre de 1975, y de la Jurisprudencia que los interpreta.
Contra lo declarado por la Sentencia de instancia (que como ya vimos, considera que los expresados preceptos han de ser interpretados en el sentido de entender que la certificación de obra supone la entrega o puesta a disposición de la Administración de las obras que comprende, por lo que la expedición del documento produce el devengo del IVA por aplicación del art 14. 1,1º, de la Ley del Impuesto) alega la recurrente que, por el contrario, las Sentencias del TSJ de Madrid (de 6 de Febrero de 1997, dictada en recurso contencioso administrativo 2611/94, de 13 de Junio de 1996, recurso 1408/94, de 23 de Octubre de 1997, recurso 2684/94 y de 22 de Mayo de 1997, recurso 1769/95) y del TSJ de la Comunidad Valenciana (de 10 de Octubre de 1997, dictada en recurso 3363/95) cuyas copias se acompañaron al escrito de preparación ante la Sala de instancia, vienen manteniendo el criterio contrario, de conformidad -argumenta la recurrente- con la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, consistente en que el precio de una obra solo es debido por la Administración en el momento en que se entregan las obras, con su recepción formal, sin perjuicio de que se realicen pagos parciales a cuenta, con el fin de facilitar la financiación del contratista, con lo que el devengo del IVA se produce en el momento del pago, sosteniendo que esta es la doctrina correcta y citando las Sentencias del Tribunal Supremo de 10 de octubre de 1980, 26 de Abril de 1985, 14 de Julio de 1990, 12 de Marzo y 31 de Octubre de 1992.
Ha de comenzarse por señalar que, como ha puesto de manifiesto la recurrida Generalitat Valenciana, la contradicción entre la Sentencia impugnada y otra anterior de la misma Sala se debe a un cambio de criterio fundado por aquella y en cuento a las Sentencias del Tribunal Supremo invocadas, todas ellas se refieren a cuestiones relacionadas con la ejecución de los contratos suscritos por la Administración para la realización de obras públicas, en que se contemplan los pagos de las certificaciones de obra como liquidaciones parciales y a cuenta, con caracter provisional, dentro del régimen de garantias en favor del erario público y de los intereses generales, implícitos en toda obra pública, pero en ninguno de los fallos relacionados se afronta el asunto desde el ámbito tributario y concretamente del devengo del IVA en esos casos de certificaciones de obra.
Por el contrario y sobre este asunto específico se ha pronunciado ya esta Sala. Así en Sentencia de 5 de Marzo de 2001, dictada tambien en recurso de casación para unificación de doctrina, en un caso similar, siendo partes la Generalitat Valenciana y otra Empresa constructora, se llego a la conclusión de que la doctrina correcta y que debía prevalecer era la de que, en el caso de expedición de certificaciones de obra , el devengo del IVA se produce en el momento en que las mismas se expiden o emiten y no en el momento en que las mismas se abonan, habida cuenta que:
-
Las sentencias de esta Sección y Sala del Tribunal Supremo de 12 y 15 de diciembre de 1990 y 3 de enero de 1991 tienen declarado que:
"El elemento temporal del hecho imponible del IVA se conoce con el nombre de devengo, que puede ser definido -con palabras de la Sexta Directiva del Consejo de la CEE, 77/388, de 17 de mayo- como el momento en el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del tributo. Esta, a su vez, consiste en el derecho que la Hacienda Pública puede hacer valer ante el deudor para el pago, incluso en caso de aplazamiento. Aquél -el devengo- se produce cuando se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios y, en el supuesto de que dieren lugar a descuentos o pagos sucesivos, se considerarán realizadas -tal entrega o prestación- en el momento de la expiración de los períodos a que se refieran (artículo 10.1 y 2).
La Ley española -30/1985- acepta este esquema en su artículo 14 y sitúa el devengo en la puesta a disposición de los bienes (entrega) y en la prestación, ejecución o realización (servicios). En consecuencia, los contratos de obras, cuya ejecución en tramos se paga paralelamente mediante 'certificaciones de lo hecho', van haciendo nacer, así, simultáneamente, la correspondiente cuota, también a trozos o parcialmente, del IVA. Esta circunstancia tiene relevancia cuando se produce un cambio legislativo que afecte a cualquiera de los otros factores determinantes de la deuda tributaria (base imponible, tipo de gravamen, etc.), durante la vida de un negocio jurídico de tracto sucesivo que se perfeccionó durante la vigencia del anterior régimen normativo y que se agotará definitivamente durante la del nuevo, desarrollándose unas etapas bajo aquél y otras bajo éste".
-
La interpretación que efectúan las citadas sentencias del Tribunal Supremo en torno al momento del devengo en el caso de expedición de certificaciones de obra tiene que ponerse en relación con las normas que regulan la contratación administrativa (a las que hay que acudir para constatar si efectivamente las certificaciones de obra suponen la documentación de una entrega o puesta a disposición de las unidades de obra realmente ejecutadas por el contratista).
Y que ello es así se infiere de lo dispuesto en los artículos 47 de la Ley de Contratos del Estado, 923/1965, de 8 de abril, y 142 de su Reglamento, Real Decreto 3410/1975, de 25 de noviembre, normas en las que se reconoce al contratista "el derecho al abono de la obra que realmente ejecute, con arreglo al precio convenido" (de modo que la expedición de la certificación supone la entrega de las unidades de obra ejecutadas a la Administración, que puede disponer de ella a título de dueño).
-
Como apunta la Generalitat Valenciana, la descomposición del precio de la obra en precios unitarios tiende a hacer un control más efectivo de la ejecución de la misma, conectándose así el sistema de programa de trabajos con el de pagos parciales; pagos parciales que, aun cuando tengan la consideración de pagos a buena cuenta (artículo 142.3 del citado Reglamento), no son, sin embargo, pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible (que darían lugar a la aplicación del artículo 14.2 de la Ley 30/1985), ya que las certificaciones de obra responden a resultados parciales de la obra realmente ejecutada y permiten que, una vez realizada y, por tanto, puesta a disposición de la Administración a partir de que se expide la certificación, el contratista pueda exigir el pago a cuenta de la obra realizada (sin que ello suponga un pago anticipado sino un pago que responde a la obra certificada y entregada a la Administración).
En los artículos 1592 y 1599 del Código Civil también está previsto, en cierto modo, lo acabado de indicar, pues el primer precepto señala que "el que se obliga a hacer una obra por piezas o por medida, puede exigir del dueño que la reciba por partes y que le pague su proporción, presumiéndose aprobada y recibida la parte satisfecha"; y en el segundo se dice que "si no hubiera pacto o costumbre en contrario, el precio de la obra deberá pagarse al hacerse la entrega".
-
La entidad recurrente supone que la entrega de la obra sólo tiene lugar con la recepción provisional de la misma (artículo 170 del Reglamento), sin que ello se produzca en las certificaciones de obra.
Sin embargo, el artículo 54 de la Ley 923/1965 prevé, también, la posibilidad de recepción provisional de aquellas partes de la obra que deban ser ejecutadas en los plazos parciales establecidos en el contrato (lo cual hace decaer el argumento de la recurrente de que sólo se produce la entrega de la obra cuando la misma haya sido finalizada y pueda destinarse ya al uso público o al servicio correspondiente).
En el citado artículo 54, la Ley prevé la factibilidad de entregas parciales sin que comporten de inmediato tal destino público, lo que puede suceder, asimismo, lógicamente, en el caso de certificaciones de obra -aunque la norma no lo mencione expresamente.
En consecuencia y tambien en este caso, como en la Sentencia citada, la doctrina correcta es la contenida en la Sentencia de instancia, en la que se pone de manifiesto tanto la naturaleza de las certificaciones de obra como, a su vez, el carácter de pago a cuenta de las mismas, que no anticipo del pago, aunque -como se señala en la propia sentencia- dicho pago no sea definitivo en su cuantía respecto de la obra finalmente realizada, sino sujeto a las rectificaciones y variaciones que se produzcan en la medición definitiva de aquélla.
En cuanto a costas ha de aplicarse lo previsto en el art. 102.3 de la Ley de la Jurisdicción que, al desestimarse la pretensión casacional de la recurrente, obliga a que le sean impuestas aquellas.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español.
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación para unificación de doctrina, interpuesto por la representación procesal de "Asfaltos y Construcciones Elsan S.A.", contra la Sentencia dictada, en fecha 4 de Noviembre de 1997, por la Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, con imposición de las costas a la parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACIÓN.- Leida y publicada ha sido la anterior Sentencia en el dia de la fecha, siendo Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Ramón Rodriguez Arribas, estando constituida la Sala en Audiencia Pública, lo que como Secretario de la misma, certifico.
-
STSJ Cataluña 496/2020, 10 de Febrero de 2020
...operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha». La doctrina jurisprudencial recogida, entre otras, en sentencia del Tribunal Supremo de 27 de enero de 2003 y las que en ella se citan, tiene declarado: " El elemento temporal del hecho imponible del IVA se conoce con el nombre......
-
SAP Madrid 90/2007, 2 de Marzo de 2007
...que se produzcan en la medición definitiva de aquélla". La doctrina contenida en esta sentencia fue luego recogida también en la STS de 27 de enero de 2003, que vino a abundar en la consideración de que el devengo del IVA se producía en el momento de expedición o emisión de las certificacio......
-
SAN 36/2016, 21 de Enero de 2016
...correspondía con el concepto de obra realmente ejecutada. Esta conclusión es coherente con la doctrina contenida en la STS de 27 de enero de 2003 (recurso nº 896/1998 ), que al efecto señalaba: "(...) la descomposición del precio de la obra en precios unitarios tiende a hacer un control más......
-
STSJ Comunidad de Madrid 424/2015, 16 de Octubre de 2015
...y que el Tribunal Supremo ha venido declarando durante la vigencia de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del IVA ( SSTS de 05/03/2001 y 27/01/2003 ) y tras la entrada en vigor de la actual Ley del IVA (STS de 221/12/2009), que, en el contrato administrativo de obras, la certificación de obra s......
-
El proceso social en la doctrina constitucional reciente (2003-2007). Una reseña crítica
...social niegue en su interpretación habitual el recurso en estos casos. Lo habitual es lo contrario y en este sentido pueden verse las SSTS 27.1.2003 y 15.11.2005, en las que se dice que el perjuicio o gravamen puede existir, aun en caso de pronunciamiento favorable, siempre que la parte ven......