STS, 29 de Septiembre de 2008
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 29 Septiembre 2008 |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintinueve de Septiembre de dos mil ocho.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación para unificación de doctrina núm. 236/2004, interpuesto por CITRUSCOOP SAN LUIS BERTRAN, SOCIEDAD COOPERATIVA VALENCIANA, representada por la Procuradora Dª Mercedes Albi Murica, y asistida de Letrado, contra la sentencia de 17 de Diciembre de 2003, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo núm. 992/2000, deducido contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de Septiembre de 2000, desestimatoria de la alzada promovida contra resolución del Tribunal Regional de Valencia de 30 de Noviembre de 1998, sobre liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.
El 21 de Diciembre de 1995, la Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. de Valencia levantó a la Cooperativa Citricola de la Provincia de Valencia acta de disconformidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido y periodo de Diciembre de 1992, al estimar improcedente la deducción efectuada, por importe de 14.725.926 ptas., por la adquisición de un inmueble, objeto de una operación de arrendamiento financiero, que fue vendido en la misma fecha sin haberse practicado regularización del IVA soportado por la transmisión durante su periodo de regularización.
Practicada liquidación por la Jefatura de la Dependencia de Inspección, por acuerdo de 28 de Junio de 1996, de la que resultaba una deuda tributaria de 28.646.565 ptas. (14.725.926 ptas. de cuota, 5.085.083 ptas. de intereses y 8.835.556 de sanción), fue confirmada en vía económico-administrativa, siendo finalmente recurrida la resolución del TEAC, de 20 de Septiembre de 2000, por "Citruscoop San Luis Bertran, Sociedad Cooperativa Valenciana, entidad resultante de la fusión por absorción de "Cooperativa Agrícola Valenciana San Luis Bertrán" y "Cooperativa Citrícola de la Provincia de Valencia", ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, que dictó también sentencia desestimatoria, con fecha 17 de Diciembre de 2003.
Contra la refería sentencia la representación procesal de Citruscoop San Luis Bertran interpuso recurso de casación para unificación de doctrina, por estimar que infringe la correcta aplicación de los artículos 29 y 31.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, invocando como sentencias de contraste las dictadas por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sección Primera, de 20 de Mayo y 12 de Julio de 2003.
El Abogado del Estado se opuso al recurso interpuesto, interesando la inadmisibilidad del mismo, al ser susceptible la sentencia de recurso de casación ordinario dada su cuantía, y en el caso en que no se acceda a esta pretensión se desestime el recurso manteniendo la sentencia de la Audiencia Nacional recurrida.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 25 de Septiembre de 2008, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala
Pretende la recurrente que se case la sentencia de instancia que rechazó las cuestiones formales planteadas en la demanda, sobre inexistencia en el expediente de la orden del Inspector Regional de inicio de las actuaciones de comprobación, y cambio del actuario durante el procedimiento inspector sin explicitar la causa.
Mantiene que la doctrina correcta es la sostenida en las dos sentencias de contraste aportadas, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Comunidad Valenciana, de 20 de Mayo y 17 de Julio de 2003.
La primera acuerda estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra resoluciones del TEAR de Valencia, que confirman Acuerdos de liquidación del Inspector Jefe de la Inspección Regional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, anulando los actos impugnados, por haberse producido un cambio de actuario con incumplimiento de lo dispuesto en el art. 33.1 del Reglamento de la Inspección de los Tributos, en cuanto exige explicitar la concurrencia del cese, traslado, enfermedad u otra justa causa de sustitución del actuario, no siendo suficiente la simple comunicación del cambio de Unidad por necesidades del servicio, al no constar la expresión concreta del motivo, causa o circunstancia que daba lugar al cambio de actuario, rechazando los argumentos de la Administración de que todo ello se trataba de una irregularidad no invalidante, conduciendo a la conservación de las actuaciones inspectoras los principios de economía y eficacia procedimental, porque la regularización de la situación del contribuyente exige el cumplimiento de las normas sobre el procedimiento inspector, y la permanencia del funcionario es una garantía del obligado tributario, por lo que debe concurrir justa causa que justifique el cambio, y porque los principios invocados han de encontrar cumplimiento en el seno del ordenamiento del que forman parte.
Por su parte, la sentencia de 17 de Julio de 2003 también acuerda estimar el recurso contencioso-administrativo formulado contra liquidación derivada de un acta de disconformidad, por el concepto tributario de IRPF, por vicio en el inicio del procedimiento inspector, al infringirse lo dispuesto en el art. 29 del Reglamento de Inspección, por no constar en el expediente la inclusión del actor en planes específicos de inspección, ni tampoco autorización motivada del Inspector Jefe sobre la iniciación del expediente.
Sin embargo, previamente ha de examinarse la inadmisibilidad del recurso que alega el Abogado del Estado, por estimar que la sentencia recurrida era susceptible de recurso de casación ordinario, habida cuenta de la cuantía del recurso de 29.646.565 ptas.
Es cierto que la sentencia impugnada estimó que la cuantía del recurso era de 178.179,32 euros (29.646.565 ptas.), pero no lo es menos que la jurisprudencia de esta Sala tiene declarado reiteradamente que la fijación de la cuantía puede ser efectuada en cualquier momento, incluso de oficio, por el órgano jurisdiccional, ya que se trata de una materia de orden público procesal, máxime cuando es determinante de la procedencia e improcedencia del recurso de casación.
De otra parte, ha de estarse al valor de la pretensión, que es el criterio a tener en cuenta según el art. 41.1 de la Ley de esta Jurisdicción, que viene determinado por la cuota tributaria (art. 42.1a ), pues ésta es la que representa el verdadero valor económico de la pretensión.
En el supuesto de autos, la cuota reclamada ascendía a 14.725.926 ptas., por lo que la misma no superaba el límite legal de los 25.000.000 ptas. establecido, lo que hacía inviable el recurso de casación ordinario y procedente el interpuesto, como correctamente entendió la recurrente, todo lo cual impide la aceptación de la inadmisibilidad que se postula.
En cuanto al fondo, la representación estatal, en contra de lo que mantiene la recurrente, entiende que falta la identidad fáctica u objetiva entre el caso que examina la sentencia impugnada de la Audiencia Nacional y la sentencia de 17 de Julio de 2003 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Primera, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, pues aquélla parte de la existencia de asignación efectuada por el Inspector Regional al Inspector actuario como consecuencia de los planes específicos de inspección, y la invocada contempla un supuesto de inexistencia de plan específico previo y de orden escrita del Inspector Jefe.
En cambio, respecto de la falta de permanencia del actuario reconoce el Abogado del Estado que existe contradicción en la fundamentación entre la sentencia de la Audiencia Nacional y la del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 20 de Mayo de 2003, pues aunque parten del mismo supuesto, falta de expresión de causa de la sustitución, la conclusión a que llegan es distinta, porque la Audiencia Nacional no solamente tiene en cuenta lo que dispone el art. 33 del Reglamento, sino que relaciona la infracción con la trascendencia que tuvo en orden a la debida defensa del recurrente, señalando la representación estatal que esta falta de identidad en las respectivas fundamentaciones abre el paso a la posibilidad de que esta Sala declare cual es la doctrina correcta.
La oposición del Abogado del Estado obliga a examinar la argumentación de la sentencia impugnada.
En el Fundamento tercero señala que: "En el expediente administrativo consta que el inicio de las actuaciones inspectoras fue comunicado a la sociedad cooperativa demandante el 12 de julio de 1995 (Acuerdo de 7/7/95). En dicha comunicación consta una referencia expresa al Acuerdo del Inspector Regional sobre la comprobación parcial de la situación tributaria del recurrente, si bien, tal Acuerdo no debe confundirse con la orden superior, escrita y motivada, a que se refiere el artículo 29, letra b), del RD 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de Tributos (RGIT), porque se trata de la mera asignación efectuada por el Inspector Regional al Inspector actuario como consecuencia de los planes específicos de inspección.
El acta incoada al recurrente tuvo origen en la facultad de comprobación de que goza la Administración, al amparo del artículo 109, en relación con el artículo 121, ambos de la LGT (redacción anterior a la ley 25/95 ). La inspección se realizó por orden del Inspector Regional de Valencia, en cumplimiento de los planes de inspección, y debe tenerse presente que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección, por molesto que pueda resultar, coadyuva al logro de un sistema tributario justo que preconiza el artículo 31.1 CE, y es un acto reservado y confidencial, que "per se", no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente, como ha señalado el Tribunal Supremo en sentencias de 20 de octubre de 2000 (RJ 2001/927) y 17 de febrero de 2001 (RJ 2001/1024 )".
A su vez, en el Fundamento cuarto expresa que "El cambio de actuarios durante las actuaciones de comprobación se comunicó a la sociedad recurrente en la comparecencia de fecha 23 de noviembre de 1995, según acredita la diligencia de constancia de la misma fecha.
El inicio de las actuaciones inspectoras, que como sabemos fue comunicado al recurrente el 12 de julio de 1995, correspondió a la Unidad Regional de Inspección número 12, y en la comparecencia de 23 de noviembre siguiente se le hizo saber que por razones de servicio las actuaciones iban a ser continuadas por la Unidad número 4 de la Dependencia Provincial de Inspección.
El artículo 33 RGIT establece el principio de permanencia de los funcionarios en las actuaciones inspectoras, si bien admite como excepciones los supuestos de cese, traslado, enfermedad o bien otra justa causa de sustitución, atendiendo especialmente al carácter específico de las actuaciones a desarrollar.
En el presente caso se produjo la sustitución del actuario, oportunamente notificada a la sociedad demandante, que limita su desacuerdo únicamente al extremo de la falta de motivación de dicha sustitución, es decir, a la falta de expresión de la justa causa que la motivó.
Esta deficiencia procedimental carece de relevancia, porque no causa indefensión alguna al recurrente, que no puede precisar el perjuicio que le ha causado dicha sustitución. La inamovilidad del funcionario que inició las actuaciones de comprobación no es principio procedimental con trascendencia en la validez del expediente, pues el artículo 33 RGT citado admite, como se ha visto, su sustitución en los casos de cese, traslado y enfermedad o, de forma amplia, por cualquier otra causa justa.
En todo caso, si la parte actora consideró que en el inspector designado para proseguir las actuaciones no se daba el requisito de objetividad, podía haber promovido su recusación, expresamente prevista en el artículo 33.3 RGIT, en relación con los artículos 28 y 29 de la ley 30/1992, de 26 de noviembre, en cualquier momento del procedimiento".
Lleva razón el Abogado del Estado cuando denuncia la falta de identidad fáctica entre el caso que resuelve la sentencia impugnada y el supuesto que contempla la sentencia de contraste, en lo que se refiere al defecto esgrimido en relación con el inicio de las actuaciones de comprobación, pues aquélla parte de que en la comunicación inicial cursada a la cooperativa demandante existía una referencia expresa al Acuerdo del Inspector Regional sobre la comprobación parcial de la situación tributaria del recurrente, expresando que se trataba de la mera asignación efectuada por el Inspector Regional al Inspector actuario como consecuencia de los planes específicos de inspección, a diferencia del supuesto de la sentencia de Valencia, que niega la existencia en el expediente del documento habilitante para llevar a cabo la Inspección, al no constar la inclusión del actor en planes específicos de inspección, ni tampoco autorización motivada del Inspector-Jefe.
En todo caso, aunque se aceptara que existe identidad fáctica, por no constar en el expediente del recurso la orden del inspector regional, a que se refiere la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación de 7 de Julio de 1995, sobre la comprobación parcial por el Impuesto de Sociedades, ejercicios 1989-1990 y 1991 y por el Impuesto sobre el Valor Añadido 1990-1991, sobre las operaciones de arrendamiento financiero conectadas a la venta previa del inmovilizado arrendado, no cabe mantener que la simple falta de la orden del inspector en un expediente concreto pueda determinar sin más la nulidad del procedimiento.
En efecto, aunque de acuerdo con el art. 29 a) del antiguo Reglamento inspector un sujeto pasivo sólo podría ser inspeccionado si así estaba previsto en el plan específico de cada actuario, equipo o unidad (o elaborado de acuerdo con los criterios del Plan Nacional), o cuando existía autorización escrita y motivada del Inspector Jefe, teniendo derecho el contribuyente a conocer los motivos del inicio de la Inspección, al objeto de poder reaccionar, en su caso, y denunciar una posible actuación arbitraria de la Administración, sin embargo, la simple omisión de la documentación relativa al inicio del procedimiento inspector no puede comportar las consecuencias invalidantes que se propugnan, salvo que se alegue y se pruebe que la selección de un determinado contribuyente se realizó al margen de la normativa establecida.
Esta Sala así lo ha considerado en la sentencia de 3 de Abril de 2008, rec. de casación 7.874/2002.
En el presente caso, el debate no se planteó por entender el recurrente que había existido un incumplimiento de la normativa establecida, sino exclusivamente porque no constaba en el expediente la orden del Inspector Jefe a que se refería la comunicación de inicio del mismo, habiéndose esgrimido esta circunstancias por primera vez cuando después de formulada demanda la Sala de instancia, ante la tardía entrada del expediente de gestión, que no pudo ser conocido con anterioridad por las partes, dió traslado para que éstas formulasen conclusiones.
En ningún momento anterior, ante la Inspección, ni en la vía económico-administrativo, puso de manifiesto el recurrente una supuesta arbitrariedad de la Administración al dirigirse contra él. Tampoco en vía judicial se interesó prueba a fin de acreditar que el inicio de la comprobación había tenido lugar al margen del procedimiento establecido por no venir avalado por planes de inspección, ni por acuerdo motivado del Inspector Jefe respectivo, que era lo realmente trascendente.
Por todo lo expuesto, el defecto denunciado no puede acarrear la anulación del acto, lo que comporta el rechazo del primer motivo de impugnación.
Otro tanto cabe decir respecto del vicio relativo al cambio del actuario.
Desde luego no resultaba procedente que por simple diligencia de constancia de hechos de 23 de Noviembre de 1995 el nuevo actuario D. Carlos Alberto comunicase al obligado tributario que por razones de servicio la comprobación de la operación de venta y posterior arrendamiento financiero había pasado a la Dependencia Provincial de Inspección (Unidad OO4); ahora bien la infracción del art. 33.1 del Reglamento no puede constituir un vicio invalidante, si no causa indefensión, lo que no ocurre en el caso enjuiciado, pues el representante autorizado en ningún momento se opuso al cambio no interesándose la nulidad de actuaciones hasta que se formuló alzada contra la resolución del TEAR, por lo que resulta excesivamente formalista la doctrina de la sentencia de contraste y más procedente la argumentación de la sentencia recurrida.
Por lo expuesto, procede desestimar el recurso, con imposición de costas a la parte recurrente, de conformidad con lo que dispone el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cantidad máxima de 1.200 euros.
En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación para unificación de doctrina, interpuesto por CITRUSCOOP SAN LUIS BERTRAN, Sociedad Cooperativa Valenciana, contra la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 17 de Diciembre de 2003, con imposición de costas a la parte recurrente, con el límite establecido en el último Fundamento de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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