STS, 29 de Septiembre de 2008

La Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de Murcia levantó acta de disconformidad el 22 de Diciembre de 1997, a la hoy actora, cuya actividad era el alquiler de vehículos y venta de vehículos turismo nuevos y usados por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1992 a 1995, por considerar que en la actividad de comercio al por menor de vehículos y sus accesorios las cuotas deducibles declaradas correspondientes a obsequios a clientes y otros gastos no afectos al desarrollo de su actividad empresarial debían ser reducidas, y en cuanto a las bases imponibles correspondientes a entregas que tributan por el régimen especial de bienes usados por entender que el obligado tributario había declarado el 10 % del precio de venta, siendo el importe de la base imponible en los tres primeros ejercicios el 30 % de la contraprestación, y el margen de beneficio de acuerdo con el art. 137 de la Ley 37/1992, minorado en el correspondiente IVA, en 1995.

De la liquidación propuesta resultaba una cuota a ingresar por importe de 44.380.914 ptas. y unos intereses de demora por importe de 15.867.614 ptas., considerando la conducta del sujeto pasivo constitutiva de infracción tributaria, sancionable con 26.628.547 ptas. (60 % de cada cuota).

El detalle de la liquidación por cada ejercicio era el siguiente:

1992 1993 1994 1995

Cuota 16.939.897 1.176.303 6.845.234 19.419.480

Sanción 10.163.938 705.782 4.107.140 11.651.688

Interés 9.134.942 503.683 2.180.160 4.048.829

Confirmada la propuesta por el Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección de la Delegación de Murcia, en 24 de Febrero de 1998, el Tribunal Económico Administrativo Central, en 22 de Junio de 2000, resolviendo el recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 29 de Julio de 1998, que ratificó la decisión del Inspector, acordó estimarlo parcialmente, confirmando la resolución recurrida en todos sus extremos, excepto en cuanto con la graduación de la sanción, ordenando que fuera impuesta en su porcentaje mínimo del 50 % de la cuota, al no existir ocultación de datos.

Usacar, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, ante la Audiencia Nacional, con la súplica de que se declare no ser conforme a Derecho la resolución administrativa impugnada, "declarando que las liquidaciones del IVA presentadas en los ejercicios 1992 a 1995 eran ajustadas a Derecho, en todo caso declare ajustada a derecho la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de materiales accesorios y en la prestación de servicios, incorporados a los vehículos usados; en todo caso, declare ajustada a derecho el cálculo de las bases imponibles establecidas por mi representada, declare en todo caso la improcedencia de las sanciones impuestas a esta parte y las deje sin efecto. Con expresa condena en costas a la parte demandada si se opusiere".

La Sección Sexta, con fecha 28 de Enero de 2004, dictó sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal "FALLO: Desestimamos el recurso interpuesto y en consecuencia confirmamos el acto impugnado. Sin costas".

La sentencia confirma el criterio de determinación de la base imponible que consideró la Administración para los ejercicios de 1992 a 1994, por no haber ejercitado formalmente el sujeto pasivo la opción específica a favor del sistema especial que preveía, el art. 59.3 de la Ley 30/1985 del IVA y 120.2 del R.D. 2.028/1985 para la determinación de la base imponible, al margen de que se hubiera formulado la opción por el régimen especial del IVA de bienes usados, y por no constar en sus libros de registro la transcripción detallada de las operaciones a efectos de poder cuantificar la fijación de la base por el método pretendido. Asimismo confirma el criterio de la Inspección, en relación al ejercicio de 1995, al establecer la Ley 42/94 un procedimiento único para la determinación de base, que no fue respetado por el recurrente.

En cuanto a la segunda cuestión planteada en la demanda, que hacía referencia a la procedencia o no de las deducciones de cuotas por gastos satisfechos en concepto de atenciones a clientes, se considera ajustada a derecho la decisión impugnada, por no haber demostrado la recurrente el carácter imprescindible de los gastos para el funcionamiento de los vehículos.

Finalmente, en relación a la sanción impuesta, la Sala de instancia argumenta de la siguiente forma: "CUARTO.- Finalmente y ya en relación a la procedencia de la imposición de la sanción, debemos subrayar los siguientes extremos: la recurrente no ha cumplido con sus obligaciones formales y no ha realizado las operaciones necesarias para calcular los márgenes de cada operación y ello a pesar de la claridad con la que se expresa la norma en este sentido. Así las cosas no puede invocarse la doctrina del TS, seguida por esta Sección y que invoca la recurrente, sobre la improcedencia de imponer sanciones en supuestos de dudas interpretativas sobre el alcance de las normas fiscales, pues como queda dicha no sólo no existen dudas sobre la claridad de la norma sino que se constata el incumplimiento por la recurrente de sus obligaciones formales lo que es determinante del incumplimiento de sus obligaciones materiales, y basta la lectura de la demanda para verificar que la claridad de la norma es eludida mediante una argumentación que parte de la base de que la norma no afirma lo que claramente afirmas: que la opción por un procedimiento especial en la determinación de la base imponible requiere una específica opción y el cumplimiento de una serie de deberes de orden contable que la recurrente no cumple, razón por la que procede desestimar el recurso también en este punto".

Contra la referida sentencia, la representación de Usacar, S.A., interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina en relación con la conclusión mantenida por la misma sobre la procedencia de mantener la sanción impuesta, al haber tenido conocimiento de la sentencia dictada con fecha 15 de Enero de 2003 por la misma Sección Sexta de la misma Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo nº 771/2000, en virtud de la cual dicha Sección, en un caso idéntico y en relación a otra empresa del mismo grupo, acepta la tesis defendida en el recurso contencioso-administrativo nº 770/2000, relativa a la improcedencia de imponer sanción alguna. Interesó sentencia que case la recurrida y con ella se anule asimismo la sanción impuesta a Usacar, S.A.

Conferido traslado al Abogado del Estado para que formalizase su oposición, suplicó sentencia que inadmita el recurso, porque la situación que analiza la sentencia recurrida no tiene identidad de razón con la sentencia que aporta la recurrente, dictada por la misma Sala y Sección en el recurso núm. 771/00.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 25 de Septiembre de 2008, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala

La representación procesal de Usacar, S.A., interpone recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia dictada el 28 de Enero de 2004 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, en el recurso 770/2000, en cuya virtud acordó desestimar el recurso contencioso-administrativo deducido contra la resolución del TEAC, de fecha 22 de Junio de 2000, estimatoria parcial del recurso de alzada formulado contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 29 de Julio de 1998 sobre la liquidación practicada por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1992, 1993, 1994 y 1995. El Tribunal Central confirmó la resolución recurrida pero ordenando imponer la sanción impuesta en un porcentaje del 50 % de la cuota.

Pretende la recurrente en el recurso que se case la sentencia de instancia, en cuanto confirma la sanción, por ser la doctrina correcta la que se sostiene en la sentencia de contraste aportada, de la misma Sección y Sala, dictada en el recurso 771/2000, existiendo entre ambas la necesaria identidad en cuanto a los sujetos litigantes, hechos, fundamentos y pretensiones.

Niega, si embargo, la representación estatal que concurran las circunstancias determinantes de la viabilidad del recurso que enjuiciamos, porque el hecho de que ambos recurrentes se dediquen a la venta de vehículos usados, y que el tema de fondo controvertido girase sobre si han optado por el régimen especial del IVA de bienes usados y además por el sistema especial dentro de ese régimen para la determinación de la base imponible conforme al art. 59.3 de la Ley 30/1985, no quiere decir que se encuentren en idéntica situación, máxime cuando lo que se trata es de la imposición de la sanción.

Dada la oposición que realiza el Abogado del Estado, conviene examinar, ante todo, los antecedentes y el pronunciamiento de la sentencia de contraste.

Esta sentencia se dicta en un recurso contencioso-administrativo interpuesto por Motor Cartagena, S.A., también contra una resolución del TEAC de 22 de Junio de 2000, en la que se estima parcialmente el recurso de alzada deducido por dicha sociedad contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de 29 de Julio de 1998, sobre liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1992 a 1995, que asimismo se confirma salvo en lo relativo a la graduación de la sanción.

El fondo se refiere a unas actuaciones inspectoras iniciadas también por la Inspección de Murcia y en el mismo día, 22 de diciembre de 1997, que las relativas a la ahora recurrente, recogiendo el acta levantada los mismos hechos que contemplan el acta de recurso 770/00, por lo que las cuestiones que se examinan son las mismas, siendo coincidentes los pronunciamientos, salvo en lo que afectaba a la sanción.

En su fundamento quinto se afirma: "Es conocida la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha rechazado el criterio de la responsabilidad objetiva, para caracterizar el ilícito tributario, el cual no puede quedar confirmado únicamente por el resultado prescindiendo de los elementos subjetivos que concurran en el sujeto infractor, por ello el Alto Tribunal ha proclamado que el grado de culpabilidad en un sujeto no puede estar ausente en el momento de calificar si una conducta, coincidente con la tipificada por la norma merece o no sanción.

Por ello es necesario examinar en cada supuesto la participación del sujeto, o lo que es lo mismo, la existencia de elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, pues el carácter quasi-penal de la actividad sancionadora administrativa, hace que la culpabilidad del sancionado se constituya en uno de los elementos esenciales para la existencia de la infracción, apreciable en toda la extensión de sus diversas graduaciones de dolo y clases de culpa. Así lo recoge la ley 25/95 de reforma de la L.G.T. y a ello alude expresamente su Exposición de Motivos.

La Inspección no niega la aplicación del régimen especial sino cuestiona la fijación de la base imponible por no haberse presentado la opción en los términos que detalladamente se han expuesto.

Es obvio, que el ejercicio de la opción de la fijación de la base imponible y sus formas y consecuencias reviste una complejidad de interpretación jurídica, que parece adecuado deba traducirse en la ausencia de una actuación dolosa o negligente de la recurrente, que ha de concluir con la consideración de que no se cometió por falta de elemento subjetivo, la infracción tributaria por la que se le sanciona, debiendo estimarse el recurso en cuanto tal extremo, no procediendo fijación de ninguna sanción y no la reducción del 50% de la cuota, señalada por el T.E.A.C. en la resolución impugnada".

Siendo todo ello así, no cabe cuestionar la concurrencia de los requisitos de identidad que se exigen para la viabilidad del recurso de casación para unificación de doctrina, pues de lo antes relatado se observa que en ambas sentencias las partes recurrentes son personas jurídicas que se hallan en idéntica situación (al parecer pertenecen al mismo grupo), a las que la Administración deniega la aplicación del método específico de determinación de la base imponible a efectos de IVA, dentro del régimen especial de bienes usados, a la venta de vehículos usados en los ejercicios 1992, 1993 y1994, por no haber optado formalmente por el mismo, y en 1995, por haberse modificado este régimen especial, cuestionando en ambos casos también la deducibilidad de cuotas de IVA soportadas, en cuanto figuraban contablemente como "obsequios a clientes"

Por otra parte, también la Inspección consideró que las conductas de los dos sujetos pasivos eran constitutivas de infracción tributaria, por la falta de ingreso dentro de los plazos reglamentarios de la totalidad de la deuda tributaria, al no cumplir la declaración autoliquidación presentada con la normativa establecida, no apreciando ningún supuesto excluyente de responsabilidad, pero sin tener en cuenta las circunstancias subjetivas, siendo, finalmente idéntica la fundamentación jurídica y la pretensión ejercitada, existiendo no obstante contradicción entre las sentencias puesto que mientras la recurrida entiende que la conducta es constitutiva de la infracción de la Ley General Tributaria, al no haber cumplido la recurrente con sus obligaciones formales y no haber realizado las operaciones necesarias para calcular los márgenes de cada operación y ello a pesar de la claridad de la norma, la de contraste, por el contrario, afirma que el ejercicio de la opción de la fijación de la base imponible y sus formas y consecuencias reviste una complejidad de interpretación jurídica, lo que excluye el elemento subjetivo, por lo que llega en este extremo a la estimación del recurso.

Esto sentado, procede resolver la contradicción que se aprecia.

El tipo sancionador aplicado, art. 79 a) de la antigua Ley General Tributaria, se refiere a la omisión de ingreso de la deuda tributaria en los plazos reglamentariamente señalados, que se produce en este caso, como consecuencia de que en las autoliquidaciones del IVA el contribuyente, por un lado, califica unas partidas de forma distinta a como entiende la Administración Tributaria que debe hacerse y, por otro, por acogerse a un sistema incorrecto para determinar la base imponible dentro del régimen especial de bienes usados.

Ninguna de las sentencias se pronuncian expresamente sobre el comportamiento de los sujetos pasivos ante la errónea contabilización de cuotas soportadas e indebida deducción de gastos cuando no se justifica su verdadero carácter. Tampoco se detienen a analizar las circunstancias subjetivas en cuanto al error en la determinación del método de determinación de la base imponible, no sólo en los ejercicios 1992 a 1994, sino también en relación al año 1995, durante el que regía un procedimiento único, pues toda la argumentación se centra sobre la falta de formulación de la opción necesaria para acogerse al sistema especial de determinación de la base imponible que se utilizó y a la forma de operar.

Pues bien, aunque ambas sentencias tienen en cuenta el principio de culpabilidad, que venía recogido en el art. 77.1 la antigua Ley General Tributaria, precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional en su sentencia 76/1990, de 26 de Abril, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por dolo, culpa o negligencia, grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia, obvian la exigencia de que la Administración motive no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del obligado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el ámbito tributario, determinó que el Tribunal Constitucional, en la sentencia 164/2005, de 20 de junio, llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79.a) de la Ley General Tributaria, vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

En efecto, las dos sentencias discrepan respecto a si existen o no dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables, pero no analizan si los acuerdos sancionadores explicitan mínimamente las razones por las que se estima que el comportamiento de los recurrentes es constitutivo de infracción tributaria del art. 79 a) de la Ley General Tributaria, no siendo suficiente la simple afirmación de que se aprecian, o no, dudas interpretativas razonables en la aplicación de la normativa, al no explicitar las circunstancias del caso concreto de los que se podía deducir el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo.

Como recuerda la sentencia de 10 de Julio de 2007 (rec. cas. para unificación de doctrina 306/2002 ), sólo cuando la Administración ha razonado en términos precisos y suficientes en qué extremos basa la existencia de culpabilidad procede exigir al acusado que prueba la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4 de la Ley General Tributaria.

Por otra parte, la reciente sentencia de esta Sala de 6 de Junio de 2008, (rec. cas. para unificación de doctrina 246/2004) declaraba que: "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice «[e]ntre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente".

Por todo ello, la doctrina de la sentencia impugnada no puede prosperar, al haber soslayado las exigencias de motivación de la culpabilidad, que corresponde al órgano sancionador, no siendo posible asumir, en todo caso, que un mismo órgano jurisdiccional en un proceso niegue las dudas interpretativas razonables de una norma que ha reconocido en otro proceso anterior, cuando aquéllas se han planteado en los mismos términos, todo ello sin añadir explicación alguna justificativa del diferente tratamiento.

Por lo expuesto procede estimar el recurso de casación interpuesto, con la consiguiente estimación parcial también del recurso contencioso-administrativo formulado, debiendo confirmarse la resolución del TEAC impugnada salvo en el particular relativo a la sanción cuya imposición no se considera procedente, todo ello sin costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto por USACAR, S.A., contra la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 28 de Enero de 2004, sentencia que se casa y anula sólo en cuanto confirma la sanción impuesta al recurrente.

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 22 de Junio de 2000, que se confirma, salvo en el particular relativo a la sanción, cuya imposición no se ajusta a Derecho.

No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el presente recurso.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.