STS, 19 de Octubre de 2007

Con fecha 16 de agosto de 2000 la entidad KARRENA TECNICAS DEL REFRACTARIO S.A. solicitó la devolución de las cuotas soportadas por el IVA en el segundo semestre de 1999 como sujeto pasivo no residente, por importe de 60.878,74 euros (10.129.370 ptas.).

La Delegación Especial de Madrid de la A.E.A.T., en resolución de 24 de mayo de 2001, desestimó la solicitud de devolución en base a que todos los documentos aportados con la misma estaban presentados fuera de plazo.

Interpuesta reclamación económico-administrativa, el Tribunal Regional de Madrid, en resolución de 28 de enero de 2003, acordó desestimar la reclamación.

Después de plantear la cuestión debatida, que se reduce a determinar si la solicitud de devolución del IVA soportado por la entidad reclamante no residente, formulada el 16 de agosto de 2000, según facturas por prestación de servicios que acompañaba correspondiente al segundo semestre de 1999, se había formulado en plazo, el TEAR de Madrid razonaba que, "según el art. 31.1.3º del Real Decreto 1624/92, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento sobre el Valor Añadido, las solicitudes de devolución podrán referirse a las cuotas soportadas durante un trimestre natural o en el curso de un año natural, concluyendo el plazo de presentación de las mencionadas solicitudes al término de los seis meses siguientes al año natural en el que se hayan devengado las cuotas a que se refieren, plazo que también establece la Octava Directiva de la C.E.; por lo que en el presente supuesto el plazo máximo para la presentación de la solicitud de devolución de cuotas del IVA devengadas en 1999 era el 30 de junio de 2000; debiendo confirmarse la extemporaneidad de la solicitud presentada un mes y medio después, declarada por la Administración; no pudiendo tampoco accederse a la pretensión de que, en todo caso, la denegación daría lugar a un ingreso indebido, a cuya devolución tendría derecho, al no tener el ingreso efectuado y cuya devolución pretende tal naturaleza de ingreso indebido por no poderse incluir en ninguno de los supuestos que recoge el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, que regula el procedimiento para tales devoluciones de naturaleza tributaria".

Interpuesto recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, la Sección Quinta de la Sala de la Jurisdicción dictó sentencia con fecha 17 de octubre de 2006, cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad KARRENA TECNICAS REFRACTARIO S.A. contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de enero de 2003, sobre Impuesto sobre el Valor Añadido, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, así como el acuerdo del que trae causa declarando el derecho de la recurrente a la devolución solicitada de las cuotas soportadas en el ejercicio de 1999 por el Impuesto sobre el Valor Añadido por la entidad KARRENA GMBH, con los intereses legales correspondientes. Sin imposición de costas".

Mediante Auto de 18 de diciembre de 2006 la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal de Justicia de Madrid, Sección Quinta, planteó cuestión de ilegalidad ante este Tribunal Supremo del art. 31, apartado 1.3º, del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del IVA.

Emplazadas las partes, el Abogado del Estado formuló escrito de alegaciones en el que suplicaba a la Sala que dictase sentencia desestimando la cuestión de ilegalidad.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 9 de octubre de 2007, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

Se plantea en esta cuestión de ilegalidad si se ha de considerar contrario a Derecho el art. 31, apartado 1, numero 3º, del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del IVA, en cuanto establece, respecto de las "devoluciones a personas no establecidas en el ámbito espacial del Impuesto", un plazo de seis meses para la presentación de las solicitudes de devolución.

El precepto reglamentario que ha servido de base para la estimación del recurso contencioso- administrativo dice textualmente, en la redacción que le dio el Real Decreto 80/1996, de 26 de enero, (BOE de 31 de enero y de 1 de febrero ), aplicable desde el 31 de enero de 1996: "Las solicitudes de devolución podrán referirse a las cuotas soportadas durante un trimestre natural o en el curso de un año natural. También podrán referirse a un periodo inferior a un trimestre cuando constituyan el conjunto de operaciones realizadas en un año natural.

El plazo para la presentación de las mencionadas solicitudes concluirá al término de los seis meses siguientes al año natural en el que se hayan devengado las cuotas a que se refieran".

La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia recuerda que la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, regula en su art. 119 el "régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto" y en su apartado once establece que "Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo".

El art. 99 de la referida Ley 37/1992, que regula el ejercicio del derecho a la deducción de los residentes, determina "Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración- liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho".

Por tanto, es preciso determinar si el art. 31.1.3 del Reglamento del Impuesto vulnera la habilitación concedida por el art. 119 de la Ley al establecer un plazo de seis meses para presentar la solicitud de devolución a los no residentes, inferior al de cuatro años que fija la Ley para los residentes, teniendo en cuenta que la Ley no establece plazo especial alguno para la presentación de dicha solicitud por parte de los no residentes y que el art. 10 de la Ley General Tributaria establecía en su art. 10 que "Se regularán, en todo caso, por ley : d) Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación".

La Sala de la Jurisdicción de Madrid reconoce que sobre la cuestión aquí debatida ya se ha pronunciado con anterioridad en otras ocasiones, como en la sentencia num. 1542, de 3 de diciembre de 2004, dictada en el recurso contencioso administrativo num. 445/2002, en la que, siguiendo el criterio de la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 4 de junio de 1998, se consideraba que el art. 119 citado produce una deslegalización sobre la materia que permitía entender que cumplía el requisito de rango normativo, dando cobertura al art. 31 del Real Decreto 1624/1992.

Sin embargo, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid entiende que el mencionado criterio debe ser revisado y modificado, pues si bien, siguiendo la doctrina fijada por el Tribunal Constitucional, no puede entenderse que el art. 10 de la Ley General Tributaria contenga realmente una reserva de ley, cuyo establecimiento queda limitado a la Constitución, sino tan solo una preferencia de ley, dicha preferencia obliga a que por vía reglamentaria no pueda establecerse un plazo de prescripción o caducidad. La habilitación que otorga el art. 119, último apartado, se limita a la determinación del procedimiento para solicitar la devolución, pero en el procedimiento no puede comprenderse, en ningún caso, la fijación de un plazo de caducidad no fijado en la Ley ni puede interpretarse que el plazo fijado entra dentro de la previsión legal, pues el Reglamento del Impuesto fija un plazo de seis meses que es notoriamente inferior al plazo de cuatro años que establece el art. 99 de la Ley del Impuesto, sin que en la exposición de motivos del Real Decreto 1624/1992 se razone argumento alguno sobre tal diferencia de plazo entre los residentes y los no residentes, ni sobre la habilitación legal para la fijación del mencionado plazo. Por otro lado, el plazo de cuatro años coincide con el plazo de prescripción que establece el art. 64 de la Ley General tributaria, por lo que parece que debe interpretarse que la fijación que hace el Legislador en el art. 99 de la Ley 37/1992 pretende hacer coincidir el plazo de prescripción con el plazo para presentar la solicitud de devolución por el Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que determina que no pueda interpretarse que la Ley General Tributaria o la Ley del Impuesto hayan pretendido establecer un plazo inferior al de cuatro años. Todo ello impide considerar que se ha producido una deslegalización respecto del plazo de presentación de la solicitud de devolución.

Por ello, hay que considerar que el art. 31 del Reglamento del Impuesto se ha excedido de la habilitación legal al fijar un plazo de seis meses, vulnerando la exigencia de ley que establece el art. 10 de la Ley General Tributaria, pues respecto de la fijación del dicho plazo de seis meses no puede considerarse que la Ley 37/1992 o la Ley General Tributaria otorguen cobertura legal al art. 31 del Real Decreto 1624/1992.

Debe puntualizarse que no se trata de un supuesto de fijación de un plazo por vía reglamentaria que la Administración se autoimpone en su actuación administrativa, sino un plazo de caducidad al que se somete la actuación del contribuyente frente a la Administración.

A lo expuesto debe añadirse que la falta de distinción en la Ley 37/1992 entre la fijación de un plazo de devolución para los residentes y para los no residentes se encuentra reforzada por el principio de no discriminación enunciado en el art. 6º del Tratado CE y el quinto considerando de la Octava Directiva 79/1072/CEE recuerda expresamente que ésta "... no debe conducir a que los sujetos pasivos queden sometidos a un tratamiento diferente, según cúal sea el Estado miembro en cuyo interior se hallen establecidos".

La cuestión que aquí se debate es la legalidad del plazo de seis meses previsto en el art. 31.1.3º del Real Decreto 1624/92 para hacer valer por una entidad no residente, el derecho a la devolución del IVA que haya satisfecho.

La Sexta Directiva del Consejo de las Comunidades Europeas regula en su art. 17 el derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por los sujetos pasivos. El apartado tercero dispone que los Estados miembros concederán a los sujetos pasivos el derecho a la deducción o a la devolución de las cuotas del IVA y el apartado cuarto declara que "el Consejo procurará adoptar antes del 31 de diciembre de 1977, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, las modalidades de aplicación comunitarias por las que deban efectuarse las devoluciones a favor de los sujetos pasivos que no estén establecidos en el interior del país".

Así se recoge la posibilidad de que los sujetos pasivos establecidos en un Estado miembro puedan solicitar la devolución del IVA soportado en otro Estado si se cumplen unos requisitos.

La Octava Directiva (79/1072/CEE, de 6 de diciembre de 1979 ) trata las modalidades de devolución del IVA a los sujetos no establecidos en el interior del país. Se trata con ella de evitar que un sujeto pasivo establecido en el interior de un Estado miembro soporte definitivamente el IVA que se le haya liquidado en otro Estado miembro, hallándose por tanto sometido a una doble imposición.

El art. 3 de esta Directiva fija las obligaciones de los sujetos pasivos que quieran solicitar esta devolución. Y el art. 7 aborda el tema de la solicitud de devolución. Declara que la misma se referirá a las compras de bienes o servicios facturadas o a las importaciones efectuadas durante un periodo que no sea inferior a tres meses ni superior a un año natural. No obstante, la solicitud podrá referirse a un periodo inferior a tres meses cuando dicho periodo constituya el saldo de un año natural. Las solicitudes podrán referirse igualmente a facturas o documentos de importación que no hayan sido objeto de solicitudes anteriores y que conciernan a operaciones efectuadas durante el año natural en cuestión. La solicitud del art. 9 (la solicitud de devolución del IVA) habrá de presentarse dentro de los seis meses siguientes a la expiración del año natural durante el que se hubiera devengado el impuesto.

En la Directiva se establecía también que los Estados miembros debían adoptar las disposiciones necesarias para cumplir la Directiva y comunicar a la Comisión el texto de las disposiciones básicas de Derecho interno que adopten en el ámbito regulado por la Directiva.

En cumplimiento de este mandato, en España se adoptaron los arts. 119 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y el 31 del Real Decreto 1624/1992 por el que se aprueba el Reglamento del impuesto.

En el art. 119 de la LIVA se recoge la posibilidad de que los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto puedan solicitar el derecho a la devolución del impuesto que hayan soportado en territorio español, a los que se asimilarán aquéllos que, teniendo establecimiento permanente en territorio español, no realicen entregas de bienes ni prestaciones de servicios en el mismo. Los requisitos a cumplir para poder solicitar la devolución al amparo de este artículo están en el apartado Dos.

El último apartado del art. 119 dispone que "reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo".

Este desarrollo reglamentario se efectúa en el art. 31 del Real Decreto 1624/1992, que en su apartado 1 establece que "el ejercicio del derecho a la devolución previsto en el art. 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido quedará condicionado al cumplimiento de los siguientes requisitos:...3º. El plazo para la presentación de las mencionadas solicitudes concluirá al término de los seis meses siguientes al año natural en el que se hayan devengado las cuotas a que se refieran".

De acuerdo con todo lo expuesto, el IVA se configura como un impuesto neutral ya que se pretende que los empresario o profesionales pueda deducirse el IVA soportado en el ejercicio de sus actividades, incluso cuando ese IVA se haya soportado en un Estado distinto a aquél en el que está establecido. De esta forma, la Octava Directiva y, en desarrollo de la misma, nuestras normas internas establecen este régimen de devolución a no establecidos, que previamente garantiza el principio de neutralidad del IVA al permitir a los empresarios y profesionales comunitarios obtener la devolución del Impuesto soportado en los Estados miembros distintos de aquél o aquellos en que se encuentren establecidos.

Cabe preguntarse si al venir establecido en un reglamento el plazo de seis meses para presentar la solicitud de devolución, respeta la reserva de Ley establecida en materia tributaria. Es de recordar al respecto que la sentencia 221/1992, de 11 de diciembre, del Tribunal Constitucional declaraba: "Este Tribunal ha precisado en diversas ocasiones el contenido y alcance del principio de reserva de ley en materia tributaria recogido en el art. 31.3 C.E. Nuestra Constitución se ha pronunciado en esta materia de una manera flexible, descartando el establecimiento de una reserva absoluta, como la existente respecto a otros sectores del ordenamiento, y ha optado por incorporar una reserva relativa. La citada reserva comprende la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo, que pertenecen siempre al plano o nivel de la Ley y no pueden dejarse nunca a la legislación delegada y menos todavía a la potestad reglamentaria (SSTC 6/1983 y 19/1987 ).

De otra parte, la reserva de ley en materia tributaria no afecta por igual a todos los elementos integrantes del tributo. El grado de concreción exigible a la ley es máximo cuando regula el hecho imponible. Asimismo, está reservado a la ley el establecimiento de beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado (art. 133.3 C.E.; STC 6/1983 ). Pero la concreción requerida a la ley es menor cuando se trata de regular otros elementos. Así, y con relación al tipo de gravamen, este Tribunal ha considerado que se trata de un elemento esencial en la definición del tributo cuya determinación corresponde necesariamente a la ley; sin embargo, cuando se está ante tributos de carácter local puede el legislador hacer una parcial regulación de los tipos, predisponiendo criterios o límites para su ulterior definición por la Corporación local a la que corresponderá la fijación del tipo que haya de ser aplicado (SSTC 179/1985 y 19/1987 ).

En cuanto elemento necesario para la determinación del importe de la cuota tributaria, también la base imponible es un elemento esencial del tributo y, en consecuencia, debe ser regulada por Ley. No puede desconocerse, sin embargo, que en un sistema tributario moderno la base imponible puede estar integrada por una pluralidad de factores de muy diversa naturaleza cuya fijación requiere, en ocasiones, complejas operaciones técnicas. Ello explica que el legislador remita a normas reglamentarias la concreta determinación de algunos de los elementos configuradores de la base. Se hace así preciso determinar cuál es el ámbito de la regulación de la base imponible que debe quedar necesariamente reservado al legislador; análisis que debe llevarse a cabo en función de las circunstancias de cada caso concreto y a partir de la naturaleza y objeto del tributo de que se trata".

El art. 10.d) de la Ley General Tributaria no contenía realmente una reserva de ley, ya que ésta sólo puede establecerla la Constitución de acuerdo con la doctrina fijada por el Tribunal Constitucional en sentencia 6/1983, de 4 de febrero, sino una preferencia de ley, debiendo concluirse que basta que exista una deslegalización sobre la materia para que pueda entenderse que cumple el requisito de rango normativo, deslegalización que en este acaso lleva a cabo el art. 119 de la Ley 37/92, que da cobertura legal al art. 31 del Real Decreto 1624/92. Por otra parte, tanto la Ley del Impuesto como la Directiva 77/388/CEE, Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo de 1977, permiten el establecimiento de plazos para el ejercicio de los derechos de los contribuyentes; así, el art. 22.4 de dicha Directiva establece la obligación de los contribuyentes de presentar declaraciones dentro del plazo que fijen los Estados miembros, a contar desde el vencimiento de cada periodo fiscal, plazo que en ningún caso puede ser superior a un año. Por ello, no tiene incidencia en el principio de neutralidad del impuesto ni el aludido plazo de seis meses ni el de cuatro años de prescripción, no pudiendo sostenerse que dicho principio es infringido por el primero de tales plazos pero no por el segundo.

Pues bien, en base a esta doctrina no puede sostenerse que el plazo para solicitar la devolución sea un elemento esencial del impuesto a los efectos de la reserva de Ley, por lo que la llamada realizada por el art. 119 de la Ley 37/1992 al Reglamento para el establecimiento del plazo se inserta en el principio de colaboración entre Ley y Reglamento, de suerte que éste viene a completar la regulación establecida por el legislador. Pero aún más, tal plazo es el establecido en la Octava Directiva, por lo que el Reglamento viene a ser la transposición de la misma, dando cobertura al plazo fijado.

El Tribunal de Justicia de las Comunidades ha declarado que no son admisibles requisitos formales establecidos por el Derecho interno que hagan inviable el derecho reconocido en la Directiva (Sentencias del TJCE de 17 de junio de 2004, C-30/02, y 6 de octubre de 2005, C-291/03 ). Pero este no es el caso, en primer lugar porque un plazo de seis meses en los términos establecidos es lo suficientemente amplio para el efectivo ejercicio del derecho y, en segundo lugar, porque es una Directiva --la Octava -- la que lo determina.

El Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea prohibe toda discriminación por razón de nacionalidad en su art. 12.

Pudiera alegarse que el art. 31 del Real Decreto 1624/1992 vulnera el principio de no discriminación ya que el plazo concedido a los sujetos pasivos establecidos en España para solicitar la devolución de las cuotas de IVA soportadas es de cuatro años desde la fecha de de venta (art. 99 de la Ley 37/1992 ), mientras que para los comunitarios no establecidos se fija un plazo de seis meses. Pero la Sala entiende que el precepto de referencia del Reglamento español se ajusta, respecto de este requisitos temporal, al dictado de la Octava Directiva comunitaria y al principio de no discriminación por razón de nacionalidad. Nótese que el mismo trato reciben los empresarios o profesionales españoles establecidos en España que los empresarios o profesionales comunitarios establecidos en España, puesto que el plazo será de cuatro años en cuanto al régimen general del art. 115 de la Ley 37/1992 ; si se trata de no establecidos, es lo mismo si se trata de un comunitario establecido en cualquier Estado miembro o de un español establecido en otro Estado miembro: a los dos les sería de aplicación el plazo de seis meses para solicitar la devolución.

Así pues, la existencia de plazos diferentes para el ejercicio del derecho de devolución de cuotas de IVA no conculca el principio de no discriminación, pues tal distinción no tiene su causa en que el solicitante sea nacional o extranjero, sino en el hecho de que tenga la condición de residente o no residente, es decir, que esté establecido o no en el territorio de aplicación del impuesto, lo que determina una situación diferenciada a la hora de gestionar el IVA y da lugar a un régimen especial de devoluciones para los no residentes, y esa distinta situación justifica el diferente tratamiento jurídico.

Existe, pues, una regulación especifica en el art. 119 de la Ley 37/1992, completada con lo dispuesto en el art. 31.1.3 del Real Decreto 1624/1992 para el supuesto que nos ocupa; y, precisamente por ser específica, es aplicable con preferencia a la regulación general, que en realidad contempla otro supuesto de hecho, cual es el caso de sujetos residentes en el territorio de aplicación del IVA. En realidad, más que encontrarnos ante un supuesto de norma general y otro especial, nos encontramos ante un supuesto de regulaciones diferentes para casos diferentes.

En conclusión, que el art. 31, apartado 1.3º del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, al fijar un plazo de seis meses para la presentación de las solicitudes de devolución del Impuesto a personas no establecidas en el ámbito espacial del Impuesto, plazo que concluirá al término de los seis meses siguientes al año natural en el que se hayan devengado las cuotas a que se refiera la devolución, es conforme a Derecho. Ello comporta la desestimación de la cuestión de ilegalidad propuesta.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.