STS, 26 de Septiembre de 2008

En 9 de noviembre de 2001, la Inspección de Hacienda de la Delegación de la Administración Tributaria en Santander formalizó acta modelo A01 de conformidad, número 72040750, a la empresa "Excavaciones Harri S.L." por el Impuesto de IVA correspondiente a los ejercicios de 2000 y 2001, poniendo de relieve que en el año 2000, el sujeto pasivo difirió el pago del IVA mediante la técnica de declarar parte del impuesto repercutido en cada período, en los posteriores al del devengo, regularizando en el último trimestre del ejercicio y en el ejercicio de 2001, dejó de ingresar cuotas de IVA devengadas y repercutidas en factura.

Como consecuencia de ello, se tramitó expediente sancionador con audiencia de la entidad interesada que concluyó con resolución del Inspector Jefe de 18 de diciembre de 2001, en la que se hacía constar que el contribuyente dejó de ingresar en plazo reglamentario las siguientes cantidades:

2. trimestre año 2000 6.412.954 ptas.

3. trimestre año 2000 5.310.243 ptas.

1. trimestre año 2001 3.001.431 ptas.

2. trimestre año 2001 4.550.806 ptas.

Se estimaba cometida una infracción del artículo 79, letra a) de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por Ley 25/1995, de 20 de julio que, de conformidad con los artículos 88.3, y 82.1.d) de la misma y 20 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre y teniendo en cuenta la conformidad a la propuesta de regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo (artículo 82.3 de la Ley General Tributaria y 21 del Real Decreto 1930/1998 ), se confirmaba la propuesta del instructor que, era la siguiente:

Base % Sanción Sanción reducida

2tr.2000 6.412.954 75 4.809.716 3.366.801

3tr.2000 5.310.243 75 3.982.682 2.787.877

1tr.2001 3.001.431 100 3.001.431 2.101.002

2tr.2001 4.550.806 100 4.550.806 3.185.564

Total sanción reducida 11.441.244

La entidad "Excavaciones Harri, S.L." interpuso contra el acuerdo de liquidación por sanción antes referido, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Cantabria, que, en 20 de diciembre de 2002, dictó resolución parcialmente estimatoria, en cuanto anuló las sanciones del 100% impuestas por el 1º y 2º trimestre de 2001, a fin de que fueran sustituidas por otras equivalentes al 75% de las cuotas.

Como consecuencia de dicha resolución la Dependencia de Inspección, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Cantabria dictó acuerdo de ejecución, en el que quedaban fijadas las sanciones en los siguientes importes:

2. trimestre año 2000 3.366.801 ptas.

3. trimestre año 2000 2.787.877 ptas.

1. trimestre año 2001 1.575.751 ptas.

2. trimestre año 2001 2.389.173 ptas.

Contra la resolución a que se hace referencia en el anterior Antecedente, la representación procesal de "Excavaciones Harri S.L." interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, que lo tramitó con el número 277/03 y dictó sentencia, de fecha 9 de enero de 2004, con la siguiente parte dispositiva: "Que debemos desestimar el recurso contencioso-administrativo promovido por EXCAVACIONES HARRI S.L., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria de fecha 20 de diciembre de 2002, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº 39/00026/02, interpuesta contra el Acuerdo de la Inspección Tributaria por el que se imponen a la mercantil recurrente una sanción tributaria por importe de 68.763,26 euros; sin que proceda hacer mención expresa acerca de las costas procesales causadas, al no haber méritos para su imposición."

Dª Teresa Lopez Neira, Procuradora de los Tribunales, en nombre de "Excavaciones Harri, S.L.", por medio de escrito presentado en la Sala de instancia en 16 de marzo de 2004, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia de referencia, solicitando otra que case y anule la recurrida, para dictar otra en la en que se estime la doctrina mantenida en las de contraste.

El Abogado del Estado, por escrito presentado en 20 de octubre de 2004, se opuso al recurso, solicitando su inadmisión y, subsidiariamente, su desestimación.

Habiéndose señalado para deliberación y votación, la audiencia del 25 septiembre de 2008, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

La Sentencia recurrida parte de ser aplicables los artículos 61.3 y 79 a) de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 que, en la redacción del tiempo en que tienen lugar los hechos, disponen:

Artículo 61.3 :

"Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 ó 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse.

Estos recargos serán compatibles, cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de la presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación extemporánea, con el recargo de apremio previsto en el art. 127 de esta ley ".

Artículo 79 :

"Constituyen infracciones graves las siguientes conductas:

1. Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al art. 61 de esta ley o proceda la aplicación de lo previsto en el art. 127 también de esta ley."

Poniendo en relación ambos preceptos, la sentencia razona que el ingreso extemporáneo de la deuda tributaria es una conducta sancionable administrativamente, salvo en aquellos supuestos en que sin requerimiento previo de la Administración el sujeto pasivo haya procedido a la regularización de su situación tributaria, planteándose la controversia en torno a los requisitos formales en que dicha regularización debe producirse. A tal efecto se señala que, "lo que no resulta de recibo es que el pago extemporáneo de la deuda tributaria correspondiente a hechos imponibles que debieron ser declarados en período voluntario, sea realizado por el sujeto pasivo camuflándolo en declaraciones subsiguientes, puesto que con ello no sólo se hurta al conocimiento de la Administración a qué hechos imponibles se refiere y la cuota que podría corresponderles, al declararse tales deudas tributarias englobadas en las correspondientes a un ejercicio o período fiscal posterior a aquél en el que debieron satisfacerse, sino que igualmente el sujeto pasivo se sustrae al pago del recargo señalado en el art. 61.3 de la Ley General Tributaria.

Dicho recargo resulta de imposible exacción por la Hacienda Pública en aquellos casos en que la regularización no se efectúa a través de una autoliquidación o declaración-liquidación en la que expresamente se ponga de manifiesto a la Administración Tributaria que se esta procediendo a regularizar la situación tributaria mediante el ingreso de una cuota tributaria de la que se sabe y pone en conocimiento exactamente a qué hecho imponible se refiere y el periodo impositivo en el que debió satisfacerse."

Frente al criterio de la sentencia impugnada se aportan como de contraste las de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia de la Comunidad Valenciana y de Murcia, de fechas 4 de octubre de 1999 y de 26 de diciembre de 2002, respectivamente.

Ahora bien, antes de dar una respuesta al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, debemos plantearnos la cuestión de nuestra competencia por razón de la cuantía, la cual ha de apreciarse incluso de oficio, según previene el artículo 7.2 de la Ley Jurisdiccional.

A estos efectos, debe señalarse que el recurso de casación para la unificación de doctrina es excepcional, subsidiario respecto del de casación ordinaria y limitado por razón de la cuantía, como resulta de lo establecido en el art. 96.3 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, al puntualizar que solo serán objeto del mismo aquellas sentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en el art. 86.2.b) (por haber recaído en asuntos cuya cuantía no exceda de 25 millones de pesetas, equivalentes a 150.253,03 Euros), siempre que la cuantía litigiosa sea superior a tres millones de pesetas, equivalentes a 18.030,36 Euros.

Para la determinación de la cuantía, y por lo que a este caso respecta, debemos tener en cuenta dos ideas fundamentales: la primera es que, de conformidad con el artículo 42.1.a) de la Ley Jurisdiccional, la cuantía viene determinada por el contenido económico del acto y en este caso, por el importe de la sanción autónomamente impugnada, y la segunda que, según artículo 41.3 de la LJCA, en los casos de acumulación o de ampliación, aún cuando la cuantía venga determinada por la suma del valor de las pretensiones, no se comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación.

A lo anterior, ha de añadirse que en el caso específico del IVA, esta Sala, a través de su Sección Primera, viene declarando reiteradamente, que conforme a lo establecido en su normativa, los períodos de liquidación, son mensuales o trimestrales, según los casos, por lo que a tales períodos habrá de estarse para determinar el importe del recurso de casación. Este es en efecto, el criterio tradicional de la Sala, reflejado entre otros, en Autos de 2 de diciembre de 2004 y 30 de marzo y 5 de octubre de 2006, inadmitiéndose en éste último un recurso de casación ordinario en que la cantidad más elevada objeto de reclamación, se cifraba en 30.147.145 pesetas, girada en concepto de multa, en razón a que "la misma se ha reducido en un 50% por aplicación de la Ley 25/1995 y además que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 42.1.a) de la Ley de la Jurisdicción y teniendo en cuenta que de conformidad con el artículo 71.3 del Reglamento del Impuesto (aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el período de liquidación en el IVA se corresponde con el trimestre natural, es evidente, que la cantidad indicada debe dividirse razonablemente por cuatro atendido el criterio de devengo expresado, por lo que en cualquier caso, individualmente considerada, es inferior a la «summa gravaminis» exigida para la que la sentencia impugnada sea susceptible de recurso de casación, razón por la que procede declarar la inadmisión del recurso, en virtud de lo dispuesto en los artículos 41.3, 42.1.a) y 86.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción".

En aplicación de la doctrina indicada, y a la vista de lo expuesto en los Antecedentes de esta Sentencia, y especialmente en el Segundo de ellos, procede declarar la inadmisibilidad del recurso respecto de la sanción correspondiente al trimestre tercero del año 2000 y primero y segundo del año 2001, y, en cambio, procede su admisión respecto de la sanción correspondiente al segundo trimestre del año 2000, cuyo importe asciende a 3.366.801 ptas.

Dentro del ámbito en el que el recurso interpuesto resulta admisible debe destacarse una vez más que como consecuencia del principio de igualdad en la aplicación de la Ley, y al objeto de salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, surge el recurso de casación para la unificación de doctrina, que, según el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, es un recurso extraordinario que podrá interponerse: a) Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos; b) Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictadas en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo, en las mismas circunstancias señaladas con anterioridad.

Por tanto, así como en el recurso de casación ordinario se permite combatir, de forma directa, la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, en la modalidad casacional para la unificación de doctrina, se exige que la realidad e interpretación y aplicación de las normas jurídicas de la sentencia impugnada, se ponga en comparación con las de contraste aportadas a tal efecto.

Por ello, esta Sección viene constantemente declarando en sus sentencias, que el recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA, al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado, que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas, en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión, se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente, se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Comunidad Valenciana de 4 de octubre de 1999, dejando al margen que aplica a Ley 30/1985, de 2 de agosto, se refiere a un supuesto de omisión de las autoliquidaciones correspondientes al primer y tercer trimestre de 1992, las cuales, así como las restantes practicadas en el referido ejercicio, eran negativas, entendiendo la Sentencia de contraste que se había operado regularización con la presentación de la declaración liquidación del cuarto trimestre y que la conclusión debía ser la de "conforme lo dispuesto en ese citado art. 61.2 de la LGT,... tener por excluida la posibilidad de imponer, por los hechos contemplados, sanción alguna."

Es claro que existe falta de identidad de supuestos fácticos, porque el contemplado por la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Comunidad Valenciana, al tratarse de liquidaciones negativas, el acreedor con derecho a compensación o devolución es el sujeto pasivo y por definición no existe obligación de ingreso, mientras que en la sentencia impugnada sí concurre esa obligación, por tratarse de cantidades procedentes de IVA devengado en que el acreedor es la Hacienda Pública.

En cuanto a la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Murcia de 26 de diciembre de 2002, contempla, ahora sí, un supuesto en el que el Acta formalizada por la Inspección reflejaba que el sujeto pasivo declaró en el cuarto trimestre de 1997 sin requerimiento previo, lo que no había declarado en el primero, procediendo a la compensación con cuotas soportadas, mientras que la Inspección eliminó dicha compensación y exigió la cantidad correspondiente al IVA repercutido del primer trimestre con intereses legales, entendiendo que la liquidación del cuarto trimestre debió ser negativa. La sentencia estima el recurso y anula la liquidación por IVA e intereses, mandando sustituirla por otra en la que se incluya la cuota repercutida del primer trimestre y el recargo, pero sin sanción ni intereses.

Ahora bien, tal como refleja la sentencia de contraste, "no consta que la liquidación incluya ninguna sanción, por lo que la alusión que la recurrente hace a ella es improcedente", o lo que es lo mismo, el acto administrativo impugnado no contemplaba sanción alguna y, por ello no concurre la necesaria identidad que permita luego afirmar que los pronunciamientos de las sentencias, recurrida y de contraste, resultan contradictorios.

Ello sería suficiente para rechazar la identidad entre sentencia impugnada y aportada como contraste. Pero es que además, ésta última al no tenerse que enfrentar a una conducta que ha sido sancionada, razona sobre si resultaba o no procedente la liquidación girada por el primer trimestre con intereses de demora, resolviendo que lo procedente es aplicar el recargo y no girar aquellos, tal como había procedido la Administración. En cambio no argumenta sobre si la omisión del ingreso del IVA devengado es o no infracción tributaria y, en su caso, los requisitos que deben darse para que la regularización extemporánea, pero espontánea, excluya la responsabilidad, sin que sea posible aplicar a esto último afirmaciones realizadas en la sentencia de comparación sobre las premisas diferentes anteriormente expuestas.

Bajo esta consideración no sería posible tampoco encontrar suficiente contradicción entre la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia a que acabamos de referirnos y la fundamentación jurídica de la Sentencia impugnada que ha sido resumida en el Fundamento de Derecho Primero.

Lo razonado en el Fundamento de Derecho anterior conduce a la desestimación del recurso.

La conclusión alcanzada comporta la condena en costas, si bien se fija como limite máximo de la reclamación por honorarios del Abogado del Estado, la cifra de 2.500 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Que debemos declarar y declaramos la inadmisibilidad del recurso de casación para la unificación de doctrina, numero 511/2004, interpuesto por Dª Teresa López Neira, Procuradora de los Tribunales, en nombre de "EXCAVACIONES HARRI, S.L." contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, de 9 de enero de 2004, en el recurso contencioso-administrativo número 277/03, en cuanto a las sanciones correspondientes al tercer trimestre del año 2000 y primero y segundo trimestres del año 2001.

Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina, numero 511/2004, interpuesto por Dª Teresa López Neira, Procuradora de los Tribunales, en nombre de "EXCAVACIONES HARRI, S.L." contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, de 9 de enero de 2004, en el recurso contencioso-administrativo número 277/03, en lo que respecta al segundo trimestre del año 2000.

Que debemos imponer e imponemos las costas a la parte recurrente si bien que con la limitación expresada en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.