STS, 30 de Abril de 2007

En el recurso contencioso administrativo núm. 1910/98 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 31 de enero de 2002, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Estimamos la demanda y anulamos el acto impugnado. Sin costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, por el Abogado del Estado, en la indicada representación, se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

El Abogado del Estado, por escrito presentado el 27 de mayo de 2002, formaliza el recurso de casación e interesa sentencia estimatoria que case y anule la recurrida, declarando la conformidad a derecho de la resolución del TEAC de 25 de octubre de 1998 que ratificó la liquidación tributaria de la Oficina Nacional de Inspección de 30 de abril de 1996 sobre IVA, ejercicio 1994.

La representación procesal del Banco Santander Central Hispano formalizó, con fecha 15 de enero de 2004, escrito de oposición al recurso de casación interesando la inadmisibilidad del recurso o, subsidiariamente, su desestimación, con imposición de costas a la Administración recurrente.

Por medio de otrosí, y de forma subsidiaria, para el caso de que se entendiera que una correcta interpretación del artículo 28.2.1º del Reglamento del IVA obligaba a considerar que dicha entidad no podía, en modo alguno, acogerse en el ejercicio de 1994 a la deducción prevista en ese mismo precepto, y los artículos 17 y 22 de la Sexta Directiva, 77/388/EEC, se declarase inaplicable el referido precepto reglamentario con base en el principio de la primacía del ordenamiento comunitario sobre el orden jurídico interno.

Por providencia de 6 de noviembre de 2006, se señaló para votación y fallo el 24 de abril de 2007, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de Sección

Si bien la parte recurrida en casación solicita en su escrito, en primer lugar, la inadmisión del recurso, y, sólo subsidiariamente, su desestimación, lo cierto es que no opone una verdadera causa de inadmisión, sino que argumenta, extensamente, sobre la improcedencia de acoger el motivo por el que se impugna en casación la sentencia de instancia. Así pues, de prosperar su tesis, habría que acordar la desestimación de este recurso, cuyo ámbito, por tanto, queda limitado al análisis y decisión sobre el único motivo de casación esgrimido por el Abogado del Estado al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso -administrativa (LJCA). Esto es, si se aprecia o no, en la sentencia recurrida, la infracción denunciada de los artículos 103 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, Ley 37/1992 (LIVA/1992), en relación con el artículo 28.2 de su Reglamento de desarrollo aprobado por Real Decreto 1642/1992 (RIVA/1992 ), en su redacción originario (anterior a la modificación realizada por el Real Decreto 1811/1994 ) y con los artículos 23.1 de la Ley General Tributaria (LGT/1963, en la redacción vigente a la fecha) y 4.1 del Código Civil (CC), así como por aplicación indebida de los artículos 4.1 de la Ley de Ordenación y Funcionamiento de la Administración General del Estado (sic) y 35.f) de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJ y PAC) "y por su relación por no aplicación, [de] la disposición adicional quinta , 1 de la última Ley citada".

La sentencia de instancia considera hechos relevantes para el enjuiciamiento del recurso los siguientes:

"

1. La recurrente, "DGP" en acrónimo, se constituyó como una Sociedad Anónima, y tenía por objeto la adquisición, explotación venta de activos inmobiliarios que adquiere, principalmente por adjudicación en subasta o dación en pago como consecuencia de créditos y prestamos con garantía hipotecaria concedidos por el Banco Central Hispano-Americano en cuyo grupo se integra.

b) Las operaciones realizadas por la recurrente tributan de distinta forma y concepto:

x) Adquisiciones de inmuebles:

-) Adquisiciones sujetas sin exención de IVA.

-) Adquisiciones sujetas y exentas de IVA, con posibilidad de renunciar a la exención, ex art. 20.dos Ley 37/1992 sobre IVA .

-) Adquisiciones sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), bien por no ser el transmitente sujeto pasivo del IVA, bien por estar exento del mismo sin que sea posible la renuncia a tal exención.

x) Enajenación de inmuebles:

-) Tributa por IVA o por ITPAJD, dependiendo de la naturaleza de cada inmueble, de la condición del adquirente, y de la posibilidad de renuncia a exenciones.

c) Desde el año 1993, inició su actividad la recurrente, dado que afirma no poder saber en el momento de adquisición de cada inmueble el impuesto indirecto que gravará su futura enajenación, aplicó en sus declaraciones por IVA la regla de la prorrata especial (art. 103 y 106 Ley 37/1992 ).

d) El 27-1-1995 presentó en plazo la declaración-resumen anual del IVA de 1994 haciendo constar como cuotas soportadas deducibles, 2.023.677.013 pts y se solicitaba la devolución de 1.758.865.365 pts.

e) El 16-4-1996 se le notificó propuesta de liquidación provisional relativa a la operación anterior en la que se minoraban las cuotas soportadas en un importe de 1.218.335.589 pts. correspondientes a operaciones en las que el sujeto pasivo, el transmitente de unos inmuebles rústicos, renunció a la exención de IVA.

f) A la cuota de IVA resultante (805.341.424 pts.) la Inspección le aplicó la regla de la prorrata general, con una cuota deducible de 265.047.469 pts. y una cantidad a devolver de 235.807 pts). Esta decisión se fundamentó en que GDP no tenía derecho a la deducción total del IVA soportado en sus adquisiciones por lo que no pudo, en su momento, renunciar a la exención de IVA, de acuerdo con el art. 20.Dos Ley 37/1992, debiendo quedar dichas transmisiones exentas y no originar cuotas por IVA.

Esta decisión fue ratificada por el TEAC mediante acuerdo de 25-10-1998".

Frente a la referida actuación administrativa, se interpuso recurso contencioso-administrativo, sosteniéndose en la demanda que, al ser de aplicación la regla de la prorrata especial, se cumplen todos los requisitos exigidos por el art. 20. Dos LIVA/1992 para que el transmitente (sujeto pasivo) pudiera renunciar a la exención del IVA en las transmisiones de inmuebles que dieron lugar a las cuotas soportadas cuya procedencia y deducibilidad negaba la Inspección. La Sala de la Audiencia Nacional entiende que GDP había realizado su opción de forma correcta, y que, por lo tanto, se encontraba en régimen de prorrata especial, concluyendo que nada había que objetar a la renuncia a la exención del IVA por parte del vendedor de los terrenos rústicos y a su posterior repercusión y final deducción realizada por la recurrente, ya que dicha operación es posible en los términos del artículo 106 LIVA/1992 .

Ahora bien, el Abogado del Estado considera que la sentencia incurre en la denunciada vulneración del mencionado artículo 103 LIVA/1992, en relación con el artículo 28.2 RIVA/1992, que establecía las exigencias necesarias para la aplicación del régimen o regla de la prorrata especial en el IVA.

En síntesis, la argumentación del representante de la Administración es la siguiente:

El mencionado "artículo 103 establecía: "la regla de la prorrata especial será de aplicación en los siguientes supuestos...cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determine reglamentariamente" [...] El artículo 28.2 del Reglamento de desarrollo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción originaria de 1992 que era la aplicable a este proceso dispuso que la presentación de la declaración de opción por el régimen de prorrata especial debía hacerse en el mes de noviembre del año anterior al que deban surtir efectos la misma. En marzo de 1993, fecha de inicio de la actividad de la mercantil recurrente en la instancia, era de aplicación el precepto reglamentario mencionado, de forma que la opción por el régimen de prorrata especial exigía declaración en dicho sentido a presentar en el mes de noviembre de 1993 para que surtiera efectos en 1994. Nada de esto hizo la recurrente [en instancia]. Por el contrario, en sus declaraciones-liquidaciones de 1993 autoliquidó como si dicho régimen le fuese de aplicación y omitió la presentación de la declaración exigida por la norma reglamentaria para ser incluida en el régimen de prorrata especial en 1994".

Y, en fin, rechaza los tres argumentos en que se fundamenta el fallo de la sentencia: la sentencia invocada del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea (STJCE) de 21 de marzo de 2000 no es aplicable porque no se refiere al supuesto examinado; no existe un vacío normativo hasta la regulación efectuada por el Real Decreto 1811/1994, que permita admitir la denominada opción material; y, en consecuencia, tampoco procedía la aplicación de los principios generales contenidos en el artículo 4.1 de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado (LOFAGE) y 35.f) LRJ y PAC. En opinión del Abogado del Estado, este criterio no es acertado porque excedía del marco interpretativo de las normas establecido en los artículos 23.1 LGT/1963 Y 4.1 CC.

La finalidad de la regla de prorrata en el IVA es determinar en qué cuantía pueden ser objeto de deducción las cuotas soportadas en las adquisiciones efectuadas en una misma actividad dentro de la que se realizan simultáneamente operaciones, unas con derecho a deducir y otras no, ya que el artículo 94 LIVA/1992 establecía que las cuotas soportadas eran deducibles "en la medida" en que los bienes o servicios se utilicen en la realización de las operaciones que dicha norma señala (operaciones gravadas), lo que obliga a establecer la proporción (regla de prorrata) existente entre dichas operaciones que dan derecho a deducir, y el total de las operaciones realizadas.

El artículo 103 LIVA/1992 establecía dos modalidades de aplicación de la prorrata: la prorrata general y la prorrata especial. La primera es una estimación para determinar en qué operaciones se utilizan los bienes y servicios adquiridos, cuyas cuotas soportadas sólo son deducibles "en la medida" en que se utilicen en operaciones que originan el derecho a la deducción en función del destino previsible de los mismos (art. 99.2 LIVA/1992 ). Y, como por la complejidad de la actividad empresarial, es difícil adscribir las adquisiciones a las salidas que dan derecho a la deducción, se recurre, como regla general, a una determinación proporcional, calculada conforme al artículo 104.2 LIVA/1992 (importe anual de operaciones con derecho a deducción, dividido por el importe total anual de operaciones realizadas o volumen de negocios multiplicado por 100).

La aplicación de la prorrata especial exige, por el contrario, el conocimiento previo, dentro de una misma actividad, del destino de los bienes y servicios cuyas cuotas, soportadas en su adquisición, se pretende deducir, separando los que se emplean o utilizan exclusivamente en operaciones que otorgan el derecho a deducir, cuyas cuotas se deducirán íntegramente, de aquellos otros bienes y servicios que se aplican exclusivamente en operaciones que no dan tal derecho, cuyas cuotas se soportarán definitivamente al considerarse que son objeto de consumos finales del propio adquirente. Si bien, en el caso de que determinados bienes y servicios sean utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originan el derecho a la deducción, se prevé que podrán ser deducibles las cuotas soportadas en su adquisición en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje determinado según las reglas de la prorrata general. Por consiguiente, existe separación total de la cuotas soportadas, según el destino exclusivo que se de a los bienes y servicios, deduciendo las que correspondan a aplicaciones con derecho a deducción y no deduciéndolas, en caso contrario, pero se establece una prorrata general para los bienes de utilización común.

Pues bien, en la configuración legal aplicable al supuesto contemplado, la prorrata general era la regla aplicable salvo que el sujeto pasivo optase expresamente por la especial, regulada en el artículo 106, o fuera ésta de aplicación obligatoria por exceder el monto deducible según prorrata general en un 20% del que resultaría según la especial.

Por consiguiente, en lo que interesa al presente recurso, se reconocía por la Ley como una opción del sujeto pasivo la aplicación de la prorrata especial en los plazos y forma que se determinase reglamentariamente (art. 103.2 LIVA/1992 ). Y el artículo 28 RIVA/1992, en su versión originaria, señalaba que dicha opción debía ejercitarse durante el mes de noviembre del año anterior al que deba surtir efecto ante la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria correspondiente al domicilio fiscal del sujeto pasivo. Por otra parte, para la decisión del presente recurso, deben tenerse en cuenta, también, otros dos criterios adicionales: uno que el citado artículo 28 del Reglamento declaraba que las solicitudes y la opción se entendían concedidas en los términos solicitados cuando hubiere transcurrido un mes desde su presentación; y otro que debía entenderse que la opción por la aplicación de la regla de prorrata especial surtía efectos en tanto no sea revocada por el sujeto pasivo.

Tiene razón el Abogado del Estado al señalar que, conforme a los referidos preceptos, legal y reglamentario, era precisa para que fuera aplicable el régimen de prorrata especial la opción expresa por el mismo, efectuada en los plazos establecidos y que, de otro modo, era aplicable el régimen de prorrata general.

Ahora bien, en el presente caso, para determinar si el plazo en que debía efectuarse la opción requerida era el mes de noviembre de 1994, han de tenerse en cuenta dos circunstancias que admite la propia representación de la Administración recurrente en casación: que la fecha de inicio de la actividad de la mercantil demandante en la instancia era marzo de 1993 y que en sus declaraciones-liquidaciones de 1993 se autoliquidaba ya conforme al régimen de prorrata especial.

Si ello es así, la aplicación literal del artículo 28, en su referencia al mes de noviembre del año anterior al que deban surtir sus efectos, tiene el obstáculo de que, para el primer ejercicio de existencia de la sociedad (1993) no existía ningún mes de noviembre anterior, y, no obstante, la Administración tenía conocimiento y constancia de la actividad de la demandante y de la opción efectuada por el régimen de prorrata especial. Y en tales circunstancias parece de un rigor formal excesivo condicionar la continuidad de la aplicación de dicho régimen a lo que podría entenderse como una reiteración de la opción ya efectuada. En este sentido, puede compartirse el criterio del Tribunal de instancia cuando señala que existía un vacio legal en lo que se refería al año de inicio de las actividades, como lo prueba la modificación reglamentaria efectuada con posterioridad, como consecuencia del Real Decreto 1811/1994, de 2 de septiembre, que adiciona un inciso por virtud del cual la opción podía efectuarse, en su caso, dentro del mes siguiente al del comienzo de las actividades o de las de un sector diferenciado. Así pues, si la entidad demandante en instancia ya venía aplicando la regla de prorrata especial, en el ejercicio de 1993, no parece que le fuera exigible la reiteración, aunque no hubiera efectuado la correspondiente solicitud formal porque la norma reglamentaria, entonces aplicable, no preveía un procedimiento especial de solicitud para el año de inicio de las actividades. De esta manera, cuando no estaba prevista una declaración formal previa, con respecto al inicio de la actividad, cabía entender, en linea con la doctrina establecida en STS de 6 de noviembre de 1998, que las declaraciones-liquidaciones y el resumen anual de 1993 suplían dicha declaración.

Otra interpretación podría conducir a la inaplicación de la regla de prorrata especial hasta transcurrido un año desde el inicio de la actividad, cuando, existiendo un "mes de noviembre anterior al que debiera surtir efecto", pudiera realizarse, en dicho mes, la declaración formal de opción. Y si fue válida la elección realizada por el medio en que en el momento contemplado podía hacerse, a través de las declaraciones-liquidaciones, no parece que existiera obligación de reiterar la continuidad de la aplicación en el mes de noviembre de cada año.

Asimismo, para mantener el fallo que se revisa puede invocarse, como hace la sentencia de instancia, la STJCE de 21 de marzo de 2000, pues, aunque no contempla un supuesto idéntico, su doctrina abunda en el sentido de que una interpretación del artículo 28.2.1 RIVA/1992 que condujese a hacer imposible la aplicación de la regla de prorrata especial para el año 1993 o el año 1994 si no se reiteraba la opción en noviembre de 1993, podía ser contraria a los artículos 17 y 22 de la Sexta Directiva . El derecho a la deducción que resulta del indicado artículo 17, que forma parte del régimen del IVA, no puede limitarse salvo por las obligaciones derivadas del artículo 22, que establece la obligación del sujeto pasivo de declarar la iniciación, modificación y cese de sus actividades en orden a asegurar la exacta percepción del impuesto y a evitar el fraude fiscal. De este modo, la norma reglamentaria interna, el artículo

28 RIVA/1992 puede válidamente condicionar la aplicación de la prorrata especial a la presentación de una opción, que puede establecer en un determinado plazo (mes de noviembre anterior al que debe surtir efecto la opción), pero no podría sancionar, o, en otros términos, no cabría una interpretación del precepto en el sentido de que el incumplimiento del referido requisito supusiera la pérdida del derecho, cuando la opción se había realizado, en el momento del inicio de la correspondiente actividad, de la manera que resultaba posible, si ésta garantizaba la correcta percepción del Impuesto sin fraude fiscal.

Los razonamientos expuestos justifican la procedencia de la desestimación del recurso, con la condena en las costas del recurso a la parte recurrente, de acuerdo con el art. 139 de la LJCA . Si bien, en uso de las facultades que nos otorga esta Ley, establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Letrado, en concepto de dicha condena en costas, en la cantidad de 3.000 euros, sin perjuicio de la posible reclamación a su cliente de la cantidad que pudiera corresponder.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.