STS, 19 de Noviembre de 2008

JurisdicciónEspaña
Fecha19 Noviembre 2008

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecinueve de Noviembre de dos mil ocho.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 5128/2006, interpuesto por el Abogado del Estado en la representación que le es propia, contra la sentencia, de fecha 16 de mayo de 2006, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 338/02, en el que se impugnaba la resolución del T.E.A.C. de 6 de marzo de 2002, por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto por BAJAMAR SÉPTIMA S.A. contra acuerdo del TEAR de Galicia en la reclamación núm. 15/633/98 relativa al IVA, con una cuantía de 1.661.163, 67 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso administrativo núm. 338/02 seguido ante la Sección Sexta de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, se dictó sentencia con fecha 16 de mayo de 2006, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que debemos ESTIMAR EN PARTE y ESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por representación procesal de BAJAMAR SEPTIMA S.A. contra Resolución del T.E.A.C. de 6 de marzo de 2002, descrita en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, en el único extremo relativo a la legitimación de la recurrente para solicitar la devolución de ingresos indebidos. Sin efectuar condena al pago de las costas".

SEGUNDO

Notificada dicha sentencia a las partes, por el Abogado del Estado en la representación que le es propia, se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

TERCERO

Dicha representación procesal, por escrito presentado el 1 de diciembre de 2006, formaliza el recurso de casación e interesa que se case y deje sin efecto la sentencia referida, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, sustituyéndola por otra en la cual se desestime el recurso contencioso-administrativo.

CUARTO

No ha comparecido en este recurso la parte recurrida, BAJAMAR SÉPTIMA S.A.

QUINTO

Por providencia de 26 de septiembre de 2008, se señaló para votación y fallo el 12 de noviembre de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Conviene tener en cuenta, para la mejor comprensión del recurso, los siguientes antecedentes:

  1. El día 10 de junio de l.997 la Inspección levantó a la entidad FRINOVA S.A. acta de disconformidad A02 61515423, por el concepto de IVA y periodo 1993, haciendo constar que la entidad realizó el 15 de junio de 1993 una aportación no dineraria a Bajamar Séptima S.A., siendo el valor de los activos de 1.842.629.200 ptas., no repercutiendo el IVA, por lo que propuso liquidación por 276.394.379 ptas. de cuota y 120.274.645 ptas. de intereses.

    En el informe ampliatorio, la Inspección expone que Frinova, S.A. suscribió doscientos mil títulos con un valor nominal de doscientos millones de pesetas en la ampliación de capital realizada por Bajamar Séptima, S.A., transmitiéndole en contraprestación una serie de bienes que constituyen una rama autónoma de actividad económica, cuyo valor líquido es el del nominal citado, no considerando de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 7.1 de la Ley del IVA para la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o de los elementos afectos a una rama de la actividad empresarial, conforme al art. 1 de la Ley 29/91, de 16 de diciembre, porque entre las condiciones, se encuentra, según el art. 16.1, la comunicación previa al Ministerio de Hacienda, siendo su falta causa excluyente del régimen, lo que excluye la no sujeción y obliga a la repercusión. Luego indica que aunque los activos aportados tienen valor de 2.598.452.545 ptas. sólo se toman 1.842.629.200 ptas. al estar exentas las cesiones de los otros activos al tratarse de segundas transmisiones de inmuebles o cesiones de préstamos o créditos.

    La Jefatura de la Oficina Técnica de la Dependencia de Inspección de A Coruña, por acuerdo de 14 de Julio de 1997, practicó liquidación de conformidad con la propuesta inspectora.

    Esta liquidación fue recurrida por Frinova en vía económico-administrativa y ante la Audiencia Nacional, por entender que el régimen de no sujeción debía aplicarse por haberse cumplido los supuestos de hecho de la ley, alegando actos propios (al aplicarse la normativa especial a efectos del Impuesto sobre Sociedades y no hacerlo respecto del IVA), la aplicación retroactiva de la Ley 43/95, que supone condiciones más favorable y, finalmente, que el requisito de la comunicación previa no era inexcusable y podía entenderse cumplido a través de la comunicación notarial de oficio, la presentación de la escritura en el Registro Mercantil y la comunicación al Instituto Gallego de Promoción Económica, el 10 de mayo de 1994.

    En la actualidad la controversia se encuentra pendiente de recurso de casación nº 3.300/04, interpuesto por Frinova, S.A., contra la sentencia desestimatoria de la Audiencia Nacional de 18 de febrero de 2004, estando suspendido el ingreso.

  2. No obstante la reclamación económica-administrativa interpuesta el 12 de noviembre de 1997 ante el TEAR de Galicia, con fecha 31 de diciembre de 1997 FRINOVA S.A. repercutió a Bajamar Séptima la cuota, como rectificación de la factura A0010 de 5-VI-93, por importe de 276.394.380 ptas.

  3. El 20 de enero de 1998, la hoy actora presentó un escrito a la Dependencia Regional de Recaudación de la AEAT, solicitando, al amparo de lo dispuesto en el art. 9.2 del Real Decreto 1.163/1990, de 21 de septiembre, ante la eventualidad de que se desestimasen las pretensiones de Frinova contra la liquidación girada como consecuencia del acta de la Inspección de 10 de junio de 1997, y, por ello, subsidiariamente, la devolución de 26.812.589 ptas., saldo positivo declarado en el cuarto trimestre de 1993, incrementado por los intereses devengados desde el 1 de febrero de 1994, así como el reintegro de 249.581.791 ptas. en concepto de la devolución que hubiera procedido, con adición de los intereses devengados desde el 1 de septiembre de 1994, fecha límite para proceder a la devolución.

    Entendía que estaba legitimada, al no tratarse de un supuesto de ingreso de cuotas excesivas en sede del sujeto pasivo, sino de un defecto de ingreso y, por ende, de deducciones para el repercutido, si finalmente se estimaba como sujeta y no exenta de IVA la operación de aportación no dineraria de rama de actividad. Por otra parte, alegaba que Bajamar había ingresado con fecha 31 de enero de 1994, 26.812.589 ptas. en concepto de cuota de IVA, correspondiente al cuarto trimestre de 1993, por lo que de considerarse que la citada operación debería haber conllevado el consiguiente IVA, el resultado de esta última declaración trimestral había sido diametralmente opuesto, por cuanto se obtendría el derecho a la devolución de 249.581.791 ptas.

  4. Con independencia de la solicitud de 20 de enero de 1998, en la declaración liquidación correspondiente a 1997, la entidad ahora recurrente incluyó también como deducible la cantidad de 276.394.379 ptas., repercutida por Frinova, S.A., pero la Inspección de Tributos levantó acta de disconformidad el 23 de julio de 1998 a la ahora recurrente, por IVA, ejercicio de 1997, considerando no procedente la devolución de la cuota repercutida, reconociendo una cuota a devolver por 913.295 ptas., en lugar de 277.307.674 de ptas. reclamadas, confirmándose la propuesta por el Inspector Regional.

    También la solicitud de 20 de enero de 1998 fue desestimada por acuerdo de la Jefatura de la Dependencia Regional de Inspección en Galicia, de 22 de octubre de 1998, en el que se invocaba el acta de la Inspección de 23 de julio de 1998.

  5. El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, en sesión celebrada el 26 de agosto de 1999, acordó estimar la reclamación nº 15/13218/98, promovida por Bajamar, contra el acuerdo del Inspector Jefe que confirmaba la propuesta de liquidación contenida en el acta relativa a la comprobación de la solicitud de devolución formulada en la declaración liquidación de 1997, reconociendo la procedencia de la deducción de la cuota de IVA repercutida por Frinova en Diciembre de 1997, pero rechazó, mediante acuerdo de 28 de junio de 2001, la reclamación 15/3633/88, formulada contra el acuerdo de la Dependencia Regional de la Inspección, por el que se desestima la rectificación de la autoliquidación y la devolución como ingreso indebido del importe ingresado en el 4º trimestre del ejercicio de 1993, al haber deducido en diciembre de 1997 la cuota repercutida de la operación controvertida, no siendo posible admitir una solicitud de devolución de ingresos fundamentada en una deducción no efectuada de una cuota de IVA no repercutida.

    El acuerdo del TEAR de 28 de junio de 2001 fue confirmado en alzada por el TEAC en 6 de marzo de 2002, considerando improcedente también la solicitud de devolución ordinaria del IVA formulada el 20 de enero de 1998, referida al 4º trimestre de 1993, (aunque no era objeto de la reclamación) al no haber tenido efecto la repercusión al realizarse las operaciones el 15 de junio de 1993, sino por factura rectificativa, después del acta a Frinova, S.A., el día 31 de diciembre de 1997, sin que conste que hubiese sido satisfecha a dicha sociedad por la recurrente, negando, en todo caso, legitimación para solicitar la devolución del IVA como si se tratase de un ingreso indebido.

    En dicho recurso de alzada, la recurrente, ante la resolución del TEAR de 26 de agosto de 199, reconociendo su derecho a deducir el IVA, dejaba constancia de que no era su intención que se procediera a la devolución de los 276.394.379 ptas., para evitar una doble deducción del IVA, por lo que limitaba su pretensión a que el TEAC le reconociera su derecho a la correspondiente devolución de ingresos indebidos en el supuesto de que concurrieran las siguientes condiciones:

    1. - Que una resolución o sentencia declarase la improcedencia de la devolución del IVA soportado en el ejercicio 1997.

    2. - Que las pretensiones de Frinova resultaran finalmente desestimadas.

    Agregaba que con todo ello era intención de la parte evitar que su derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos decayese por el transcurso de más de cuatro años sin ejercitar la correspondiente acción.

  6. La resolución del TEAC de 6 de marzo de 2002 fue objeto de recurso jurisdiccional ante la Audiencia Nacional, reiterándose la recurrente en las alegaciones deducidas ante el TEAC, y cuestionando la falta de legitimación apreciada por el mismo, ya que no pretendía solicitar la devolución de un ingreso indebidamente realizado al Tesoro por parte del repercutidor, sino que en el supuesto de que se desestimasen las alegaciones de Frinova se le reconociera legitimación para solicitar en calidad de sujeto pasivo la devolución, tanto de la cuota de IVA que ingresó en enero de 1994 (26.812.589 ptas.), como de la cantidad sobre la que hubiese tenido derecho a la devolución (249.581.791 ptas.), en atención a la aplicación de la deducción del IVA soportado por la aportación de rama de actividad de Frinova.

    En la sentencia dictada, la Sala sienta que la recurrente recibió la devolución que solicitó ante la resolución del TEAR de 28 de junio de 2001, declarando que la recurrente tiene legitimación para solicitar la devolución de lo indebidamente soportado, que sólo tendría consecuencias "en el supuesto de que el Tribunal Supremo estimase el recurso de casación interpuesto por Frinova y tuviese lugar una alteración de la situación jurídica preexistente", por lo que estima parcialmente el recurso a los únicos efectos de reconocer la legitimación del recurrente para solicitar, en su caso, la devolución de ingresos indebidos por el IVA litigioso en las circunstancias descritas.

SEGUNDO

En el único motivo de casación formulado por el Abogado del Estado, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se aduce la infracción del artículo 9 del Real Decreto 1163/1990, que reguló el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos, y el artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Alega la Abogacía del Estado que la sentencia recurrida considera que tanto el retenedor como el repercutido tienen carácter de sujeto pasivo del impuesto, cuando lo cierto es que la entidad repercutida no puede considerarse sujeto pasivo del impuesto, como se deduce claramente del artículo 84 de la Ley del IVA, que en sus distintas redacciones ha establecido siempre que el sujeto pasivo es la persona física o jurídica empresario o profesional que realiza la entrega del bien o presta el servicio. Añade, que tampoco lo es a la luz de lo que disponen los artículos 30 a 32 de la Ley General Tributaria en su antigua redacción.

En definitiva, a juicio de la representación estatal, el repercutido que soporta el IVA no es sujeto pasivo y, por esta circunstancia, no está legitimado para solicitar la devolución del ingreso, sin perjuicio de que pueda cobrar la cantidad ingresada una vez que se declare el ingreso indebido, cuando la solicitud de la devolución la efectúe el sujeto pasivo, ya que según dispone el artículo 9 del Real Decreto 1163/1990 la devolución de ingresos indebidos puede hacerse, en el caso del IVA, a la persona que soportó la repercusión, siempre que a su vez ésta no la haya deducido. Pero una cosa es la devolución material del ingreso y otra muy distinta es la legitimación para instar la correspondiente devolución.

TERCERO

El Abogado del Estado parte de que la cuestión planteada en el proceso era la de si la entidad recurrente, como persona que soportó la repercusión del IVA, está legitimada o no para solicitar la devolución de ingresos indebidos respecto de las cuotas ingresadas en el Tesoro por sus proveedores.

Sin embargo, como se refleja en el primer fundamento el supuesto litigioso es singular, ya que el sujeto pasivo no repercutió el IVA en su día, ni, por tanto, ingresó, por entender que la operación no estaba sujeta. Fue con motivo de un acta de inspección cuando se regulariza la situación, pero el ingreso en lo que a Frinova S.A. se refiere quedó suspendido, ante la reclamación económico-administrativa deducida por dicha Sociedad, quedando pendiente de resolver el recurso de casación promovido por Frinova, S.A., rec. nº 3.300/04, contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de Febrero de 2004, recaída en los autos 227/02.

Por otra parte, las reclamaciones de la actual recurrente se inician cuando Frinova, S.A., no obstante discrepar de la liquidación girada y de la sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido, repercute a la recurrente la cuota exigida, rectificando la factura de 5 de junio de 1993 girada en día, al ver denegada tanto la petición de devolución ejercitada en la declaración- liquidación de 1997, como la solicitud de rectificación formulada el 20 de enero de 1998, en relación con la declaración del cuarto trimestre de 1993, dándose la circunstancia de que el TEAR de Galicia reconoció la procedencia de devolver lo reclamado en la declaración relativa a 1997, desconociéndose si tal resolución alcanzó firmeza.

En este contexto, y a pesar de haberse confirmado en vía económica-administrativa el acuerdo desestimatorio de la petición formulada por la recurrente, el 20 de enero de 1998, en relación con el ejercicio de 1993, surge el tema de la legitimación, al entrar el TEAC en esta cuestión, al examinar la procedencia de la devolución en el ejercicio de 1997, que no había sido objeto de impugnación, legitimación que reconoce la Sala de instancia para el caso de que el Tribunal Supremo estimase el recurso de casación de Frinova, en relación con la devolución interesada que afecta al ejercicio de 1993, cuando las pretensiones finales ejercitadas por la recurrente se condicionaban a que una resolución o sentencia declarase la improcedencia de la devolución del IVA soportado en el ejercicio de 1997 y a que las pretensiones de Frinova resultasen finalmente desestimadas.

Efectuadas estas precisiones, y dando respuesta al único motivo articulado por el Abogado del Estado, procede su desestimación ante el criterio que mantiene la Sala, a partir de la sentencia de 8 de enero de 2008, rec. de casación núm. 210/04.

Decíamos en dicha sentencia:

"Sin embargo, en el sistema normativo que debemos aplicar por razón del tiempo, existe un reconocimiento expreso de la legitimación del sujeto pasivo para solicitar la devolución, pero al mismo tiempo, se da la paradoja de que "las cuotas repercutidas serán devueltas a la persona o entidad que haya soportado la repercusión" ( artículo 9.2. tercer párrafo del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre ), no dejando de ser contradictorio que quien puede interponer una reclamación económico-administrativa, por ostentar la condición de interesado y, sobre todo, a quien se le reconoce el derecho a la devolución de las cuotas repercutidas, declaradas excesivas, no pueda solicitar su devolución, a lo que ha de añadirse que el concepto de "interés legitimo" tiene raíz constitucional como base de legitimación (artículo 24 C.E.) y que, como se ha dicho por esta Sala en ocasiones anteriores, no puede quedar limitado exclusivamente a las fases de amparo constitucional (artículo 162.1.b de la Constitución) o del recurso contencioso-administrativo, ordinario o especial (artículo 19.1.a) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa), sino que es aplicable también a la vía administrativa previa, que es presupuesto «sine qua non» de la jurisdiccional y, en su caso, de la constitucional, pues, de no aceptarse dicho criterio amplio y extensivo, la restrictiva interpretación de la legitimación en esa vía administrativa, ante la que se recaba la inicial tutela general de las expectativas individuales, haría inoperante e impediría la amplitud de la legitimación activa con la que el artículo 24.1 de la Constitución ha configurado la defensa de las mismas, tanto por medio del recurso de amparo constitucional, como del recurso contencioso-administrativo en general.

Por otro lado, remitir al repercutido al orden jurisdiccional civil para resolver su controversia con el sujeto pasivo, por entender que se trata de una cuestión "inter privatos", supone imponerle un largo proceso para que pueda facilitar la prescripción del derecho a reclamar frente a la Hacienda Pública, salvo que en una nueva incongruencia, se admita la posibilidad de que el repercutido pueda interrumpir aquella por medio de reclamación frente a la Administración Tributaria. Por otro lado, no se puede descartar que la jurisdicción civil estime que las controversias entre quien repercute y repercutido deben resolverse en este Orden Jurisdiccional, con lo que inauguraría un nuevo capítulo del llamado peregrinaje de jurisdicciones, con el consiguiente deterioro de la imagen de la administración de justicia.

Pero es que además, actualmente en nuestro Derecho interno, y aún cuando las normas no sean directamente aplicables por razón del tiempo, tras la atribución del carácter de obligado tributario, a quien sufre la repercusión (artículo 35.2.g) de la Ley 58/203, de 17 de diciembre, General Tributaria ), se ha reconocido su legitimación para solicitar la devolución, a través del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, sobre revisión en materia administrativa (artículo 14 ).

A lo anteriormente expuesto, debe añadirse que el TJCE respeta el sistema arbitrado en cada Estado miembro para la devolución (que en nuestro país tiene las importantes peculiaridades que acabamos de reseñar), pero también invoca constantemente la conocida doctrina del principio de efectividad (por todas, Sentencias de 9 de diciembre de 2003, en el Asunto C-129/00, 17 de junio de 2004, dictada en el Asunto C- 30/02 y 6 de septiembre de 2005, dictada en el Asunto C 291/03 ) y en la Sentencia antes referida de 15 de marzo de 2007, ha declarado que "los Estados miembros deben establecer instrumentos y las normas de procedimiento necesarias para permitir al destinatario de los servicios recuperar el impuesto indebidamente facturado con el fin de respetar el principio de efectividad".

Por todas las razones anteriormente expuestas, hemos llegado a la conclusión de que quien soporta la repercusión, tiene legitimación para iniciar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, por ostentar la condición de interesado.

Lo que ahora resolvemos, no debe entenderse como doctrina contradictoria con la de la Sentencia de esta Sala de 20 de febrero de 2007, en la que la cuestión a dilucidar, era la de la legitimación para solicitar la devolución por parte del sujeto pasivo, que la sentencia de instancia le había negado, por entender que carecía de interés directo o legítimo y no constaba que la solicitud se dirigiera a satisfacer al sujeto que soportó la repercusión. Por tanto, en dicha sentencia, en la que se mantuvo, como ahora seguimos haciendo, que el repercutido es tercero en la relación jurídico tributaria, al menos bajo la normativa que enjuiciamos, la Sala no se enfrentó de modo directo al tema de la legitimación activa del mismo para formular la solicitud de devolución, que ahora, en cambio, resolvemos conforme a los principios expuestos, que entonces no fue necesario tener en cuenta".

No obstante hay que reconocer que esta doctrina no resulta plenamente aplicable ante la singularidad del supuesto litigioso, que se refiere más bien a la procedencia o no de deducir cuotas repercutidas, para el que obviamente tiene legitimación el repercutido.

CUARTO

Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el presente recurso de casación, sin que proceda imponer costas a a la parte recurrente, al no haberse personado en las actuaciones la entidad recurrida.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que, rechazando el motivo aducido, debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado en la representación que le es propia, contra la sentencia, de fecha 18 de mayo de 2005, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 785/02. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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