STS, 6 de Noviembre de 1998

PonenteALFONSO GOTA LOSADA
Número de Recurso344/1993
Fecha de Resolución 6 de Noviembre de 1998
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a seis de Noviembre de mil novecientos noventa y ocho.

La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha pronunciado la presente Sentencia en el recurso de apelación nº 344/1993, interpuesto por la entidad mercantil BIOHM, S.A, contra la sentencia, dictada con fecha 18 de Enero de 1992 por la Sala de lo Contencioso Administrativo -Sección Primera- del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, recaída en el recurso contencioso- administrativo nº 1207/89, interpuesto por dicha entidad mercantil, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Guipúzcoa, que desestimó la reclamación nº 1416/88, presentada contra liquidación por Impuesto sobre el Valor Añadido.

La Sentencia tiene su origen en los siguientes,

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La parte dispositiva de la sentencia apelada contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO: Desestimamos el recurso contencioso-administrativo nº 1207/89, interpuesto por BIOHM, S.A. contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa, dictada el 22 de Mayo de 1989, en reclamación nº 1416/88. No se efectúa expresa imposición de costas".

SEGUNDO

La entidad mercantil BIOHM, S. A. representada por la Procuradora Dª María Begoña Perea de la Tajada ha interpuesto recurso de apelación contra la sentencia referida; emplazadas las partes interesadas ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, compareció y se personó, como parte apelante, la entidad BIOHM, S.A. representada por el Procurador D. José Manuel Dorremochea Aramburu; compareció y se personó como parte apelada la DIPUTACIÓN FORAL DE GUIPÚZCOA, representada por el Procurador

D. Luis Suarez Migoyo; acordada la sustanciación del recurso de apelación por el trámite de alegaciones escritas y habiéndose recibido el expediente administrativo y los autos jurisdiccionales de instancia, se dió traslado de ellos a la representación procesal de BIOHM, S.A, parte apelante, quien presentó las alegaciones que estimó convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que se revoque la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, Sala de lo Contencioso Administrativo, dictada en el recurso nº 1207/89, reconociendo a mi representada, BIOHM, S.A, el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas en las facturas de proveedores objeto de este Recurso, emitidas con defectos formales inicialmente y posteriormente subsanados conforme al Reglamento del Impuesto y en las recibidas por mi representada, después de constituida en Derecho y con anterioridad al comienzo efectivo de su actividad de fabricación y venta de sus productos a terceros"; dado traslado de todas las actuaciones a la representación procesal de la DIPUTACIÓN FORAL DE GUIPÚZCOA, parte apelada, presentó las alegaciones que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que desestimando el presente recurso confirme la Sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia del PaísVasco con fecha 18 de Enero de 1992, con expresa imposición de costas a la parte apelante".

Terminada la sustanciación del recurso de apelación se señaló para deliberación y fallo el día 3 de Noviembre de 1998, fecha en la que tuvo lugar el acto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La entidad mercantil BIOHM, S.A, comenzó su actividad durante el Tercer Trimestre de 1987, presentando declaraciones-liquidaciones del 3º Trimestre de 1987, por importe a ingresar de 31.367 pts, y del 4º Trimestre, a devolver 1.741.285 pts y la declaración anual del ejercicio 1987. En estas declaraciones-liquidaciones, BIOHM, S.A, se dedujo el I.V.A. soportado durante el período de su instalación (Marzo a Mayo 1987).

Los Servicios de Gestión de Impuestos Indirectos -I.V.A.- de la Diputación Foral de Guipúzcoa, dictaron acuerdo con fecha 23 de Septiembre de 1988, del siguiente tenor: "Considerando que del examen de las facturas realizadas, se desprende que las siguientes facturas no reúnen los requisitos previstos en el art. 157 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que no procede su deducción, de acuerdo con lo establecido en el art. 63 del citado Reglamento, pudiendo no obstante, rectificar las deducciones con los requisitos y plazos señalados en los artículo 82 y 83, en su caso: 1. No son deducibles a tenor del artículo 63 del Reglamento del I.V.A. (R.D. 2028/85, de 30 de Octubre) las facturas (...), al no reunir los requisitos previstos en el artículo 157 del citado Reglamento. 2. No son deducibles las facturas (...) por ser anteriores a la fecha del alta en Licencia Fiscal, a tenor de lo dispuesto en los artículos 59, 60 y 77 del citado Reglamento. Procede girar liquidaciones provisionales por el concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 3º y 4º, ejercicio 1987, con el resultado de 1.291.568 pts (a ingresar) y 1.103.504 pts (a devolver) respectivamente".

SEGUNDO

No conforme BIOHM, S.A, con las liquidaciones provisionales referidas, interpuso reclamación económico-administrativa, ante el Tribunal Económico Administrativo Foral de Guipúzcoa, alegando: 1º) Que es consustancial al I.V.A. que las cuotas soportadas sean deducidas de las repercutidas, para así gravar el valor añadido en la fase respectiva del proceso de producción y distribución, bien entendido que la falta de deducción comporta que el I.V.A. sea cobrado dos veces por la Hacienda. 2º) Que si bien es cierto que el art. 34.2 de la Ley del I.V.A. explícita que las facturas "únicamente justifican el derecho a la deducción cuando se ajustan a las normas reglamentarias" y que el art. 157 del Reglamento del I.V.A. incluye como requisito de las facturas el N.I.F. del expedidor y del destinatario, que son los errores en que ha incurrido en las facturas indicadas, tampoco es menos cierto que el art. 162 del mismo Reglamento, permite rectificar las facturas en los supuestos de errores, en un plazo de cinco años, que no han transcurrido en el caso de autos. 3º) Que existen elementos sustanciales constitutivos del derecho a la deducción y requisitos formales necesarios solamente para el ejercicio del derecho a la deducción, que son los regulados en el art. 157 del Reglamento. 4º) Que acompañaba las facturas debidamente corregidas, cumpliendo así los requisitos formales para el ejercicio de su derecho a deducir. 5º) Que en cuanto a la deducción de las cuotas soportadas por ser anteriores a la fecha del Alta en Licencia Fiscal, se halla condicionada según disponen el art. 46 de la Ley 30/1985 y el art. 60 del Reglamento, a que el empresario presente una declaración previa, en la que con carácter provisional indique el porcentaje previsible de prorrata, según naturaleza de las actividades que piensa realizar en el futuro, de modo que la falta de presentación de esta declaración previa impide el ejercicio del derecho a la deducción, pero éste no se extingue, y como el art. 60 del Reglamento equipara a dicha declaración previa, la declaración-liquidación, es claro que la entidad BIOHM, S.A, pudo practicar la deducción en las declaraciones del 3º y 4º Trimestre de 1987. 6º) Que en ningún caso, ni la Ley del I.V.A, ni el Reglamento, o en el caso de Guipúzcoa la Norma foral, condicionan el ejercicio del derecho a la deducción a la presentación del Alta en Licencia Fiscal, requisito citado expresamente en el Acuerdo de la Diputación Foral, aunque se podría equiparar el Alta a la declaración previa. Suplicando la anulación de las liquidaciones provisionales, y confirmando las Declaraciones-Liquidaciones del 3º y 4º Trimestre de 1987.

El Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa dictó resolución con fecha 22 de Mayo de 1989, desestimando la reclamación, por los fundamentos de derecho que se reproducen: "1º) Considerando que a partir de las manifestaciones de la parte actora, cinco facturas, las números 11, 13, 99, 246 y 594, que representan una cuota de I.V.A. soportado de 742.319 pts, no reúnen los requisitos previstos en los artículos 67 de la Ley del Impuesto y 157 de su Reglamento. 2º) Considerando que veintiuna facturas, las números 1, 2, 3, 6, 14, 16, 17, 20, 21, 29, 35, 38, 39 y 40, que representan una cuota del I.V.A. de

1.187.030 pts, no son deducibles por estar expedidas con anterioridad a la fecha del alta en la Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales, y no haber realizado el sujeto pasivo declaración previa al inicio de la actividad empresarial, de acuerdo con lo previsto en los artículos 31 y 46.2 de la Ley delImpuesto y 60 y 77.2 de su Reglamento", no procedían las deducciones practicadas

TERCERO

La entidad mercantil BIOHM, S.A, no conforme con la Resolución anterior, la impugnó mediante recurso contencioso administrativo, en el que formuló las mismas pretensiones anulatorias de las liquidaciones provisionales y de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa, presentando escrito de demanda con los mismos fundamentos de derecho aducidos en vía administrativa, que se dan por reproducidos.

La DIPUTACIÓN FORAL DE GUIPÚZCOA, parte demandada, se opuso a la demanda, alegando: 1º) Que las facturas referidas no reunían los requisitos del art. 157 del Reglamento del I.V.A. y que incluso las facturas rectificadas que BIOHM, S.A. había presentado ante el Tribunal Económico-Administrativo Foral, no reunían los requisitos del art. 34.1.1º de la Ley y 63.2.1º del Reglamento (se refiere a que deben ser los originales de las facturas y no copias), así como lo previsto en el art. 157.1.b), en cuanto al Código de Identificación Fiscal se refiere, en la factura que se adjunta como anexo 1. 2º) Que en cuanto al segundo de los motivos, no son deducibles, a tenor de lo previsto en los artículos 59, 60 y 77 del Reglamento, las cuotas soportadas antes de la presentación de la correspondiente declaración censal de comienzo de las actividades empresariales.

La entidad BIOHM, S.A, presentó escrito de conclusiones sucintas en el que manifestó su disposición a presentar las facturas originales y a demostrar que no existía el error en el C.I.F. apuntado por la Diputación Foral de Guipúzcoa, y precisó los argumentos esgrimidos en su escrito de demanda.

La Diputación Foral de Guipúzcoa presentó escrito de conclusiones reiterando los hechos y fundamentos de derecho de su escrito de contestación a la demanda.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco dictó sentencia, ahora apelada, desestimando íntegramente el recurso basando su resolución en los siguientes fundamentos de derecho: 1º) Que en el momento en que se ejercitó el derecho a la deducción, y aún después de la rectificación, las facturas no se ajustaban a los requisitos exigidos en el art. 34.1.1º de la Ley del I.V.A. y art. 63.2.1º del Reglamento, por lo que era improcedente la deducción. 2º) Que la declaración previa exigida por el art. 46 de la Ley es requisito previo para la deducción de las cuotas soportadas durante el período anterior a la iniciación de la actividad, sin que la presentación de las declaraciones liquidaciones puedan suplir la falta de aquélla.

CUARTO

La primera cuestión que se plantea en el presente recurso de apelación es la relativa a la no deducción de las cuotas de I.V.A. soportadas, debido a errores en determinadas facturas.

El artículo 34 de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, reguladora del I.V.A. y su concordante igual de la Norma Foral 3/1986, de 3 de Marzo, del I.V.A. concertado con Guipúzcoa, regulan los "Requisitos formales de la deducción", disponiendo al efecto: "1. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. Se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción: "1. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio. (...). 2. Los referidos documentos únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en esta Ley y en las normas reglamentarias dictadas para su desarrollo".

El artículo 157 del Reglamento del I.V.A, desarrolla el artículo anterior de la Ley 30/1985, aplicable a Guipúzcoa, y regula los requisitos de las facturas, del siguiente modo: "1. Toda factura y sus copias y matrices contendrán, al menos, los siguientes datos o requisitos: a) Número y, en su caso, serie. (...). b) Nombre y apellidos o razón social, número de identificación fiscal o, en su caso, código de identificación y domicilio del expedidor y del destinatario (...)".

La Ley 30/1985, de 2 de Agosto y la Norma Foral de Guipúzcoa 3/1986, de 3 de Marzo, han tenido especial cuidado en destacar que se trata de requisitos formales, cuyo incumplimiento no provoca la pérdida del derecho, cosa que sí ocurre en los supuestos previstos en el artículo 33 anterior, dedicado a las "Exclusiones y restricciones del derecho a deducir", sino simplemente impide el ejercicio de ese derecho, como demuestran claramente los artículos 37 y 47 de la Ley 30/1985, y sus concordantes de la Norma Foral de Guipúzcoa 3/1986, que permiten la rectificación de los errores o de modificación de bases o cuotas impositivas en la forma y plazos que se determinen reglamentariamente.

El Reglamento del I.V.A. dedica su art. 162 a la rectificación de facturas, disponiendo: "1. Los sujetos pasivos deberán rectificar las facturas o documentos análogos por ellos emitidos en los supuestos de error, variación de las circunstancias que determinan la contraprestación en la cuantía repercutida o cuandoqueden sin efecto las operaciones sujetas al Impuesto. 2. La rectificación se efectuará inmediatamente después de advertirse el error o producirse los restantes supuestos a que se refiere el número anterior, siempre que no hubiere transcurrido el plazo de cinco años contados a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación gravada (...). 3. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 30, número 3, de este Reglamento (modificación de la base imponible por envases reutilizados y descuentos y bonificaciones, y anulación por sentencia judicial o resolución administrativa de la operación gravada, que no hace al caso), la rectificación de las facturas o documentos ya expedidos deberá realizarse mediante la emisión de uno nuevo en el que se haga constar los datos identificativos de las facturas o documentos a que se refieran y la rectificación efectuada".

No hay duda alguna, pues, que los errores en las facturas son plenamente subsanables, de tal modo que cuando se proceda a la correspondiente rectificación, puede el sujeto pasivo ejercitar el derecho a la deducción correspondiente, en las declaraciones-liquidaciones que presente a partir de ese momento, siempre que no haya transcurrido el plazo de cinco años, plazo que la Sala debe aclarar ha sido interrumpido por las actuaciones procedimentales seguidas en vía administrativa y las procesales en este Orden Jurisdiccional Contencioso-Administrativo.

Ahora veamos que ha ocurrido en la realidad.

El Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos de la Diputación Foral de Guipúzcoa, requirió, como consecuencia de la tramitación del expediente de devolución de I.V.A. correspondiente al 4º Trimestre de 1987, a la entidad BIOHM, S.A. le presentara el "Libro de Facturas recibidas (o fotocopia) ejercicio 1987" y "las facturas (o fotocopia) de IVA soportado, ejercicio 1987". BIOHM, S.A. cumplió tal requerimiento y al examinar el Libro y las Facturas aportadas, el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos detectó diversos errores en determinadas facturas, hecho que no ha discutido la parte actora ni en la instancia y ni en la apelación. En consecuencia, cumpliendo correctamente las normas vigentes, negó el ejercicio del derecho de las deducciones correspondientes, practicando a tal efecto las liquidaciones provisionales objeto de la presente litis, sin que en ellas aclarase, como era debido, que BIOHM, S.A, sujeto pasivo podía rectificar los errores cometidos, en el plazo de cinco años, y así recuperar la posibilidad de ejercitar las deducciones negadas, a partir, por supuesto, del momento en que rectificara satisfactoriamente dichos errores en las facturas. Es claro que el buen funcionamiento de la Administración Tributaria exige no sólo dar cuenta a los sujetos pasivos del derecho que tienen a presentar recursos y reclamaciones, sino también el derecho que les asiste a rectificar los errores materiales, cuando los advierta la Administración, pero no pueda ella rectificarlos.

La entidad BIOHM, S.A. rectificó los errores de las facturas y debió sencillamente aportar a la Oficina Gestora los originales, con sus copias para la adveración de éstas, comunicando a dicha Oficina que iba a practicar las correspondientes deducciones en las siguientes declaraciones liquidaciones, por haber recuperado la posibilidad de ejercitar las deducciones negadas.

No lo hizo así, sino que interpuso reclamación económico-administrativa, aportando no los originales de las nuevas facturas rectificadas, sino sus fotocopias, siguiendo en este punto la petición de la Oficina Gestora, que como se recordará se conformaba con la presentación de las fotocopias, sin pedir práctica de prueba, que hubiera consistido en la adveración de las fotocopias presentadas. El Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa no tuvo presente en absoluto la rectificación de las facturas y se remontó a la comprobación hecha por la Oficina Gestora, en cuyo momento nadie discute que existían los errores apuntados, limitándose a desestimar la reclamación. Debe resaltarse que en la vía de reclamaciones económico administrativas, en ningún momento, se negó expresamente la validez y eficacia de las fotocopias de las facturas rectificadas, simplemente se ignoraron por el Tribunal Económico Administrativo Foral.

La entidad BIOHM, S.A, presentó recurso contencioso-administrativo, y volvió a insistir en que había rectificado las facturas erróneas, pero lo cierto es que no pidió el recibimiento a prueba, para adverar las fotocopias, carga procesal ("onus probandi") que recaía sobre ella, como claramente dice el artículo 114 de la Ley General Tributaria, al disponer: "1. Tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo", de manera que el pronunciamiento de la Sentencia apelada fue correcto en cuanto los requisitos incumplidos (original de la factura) y falta del NIF, todavía, en una de las facturas, impedía el ejercicio del derecho a la deducción, por lo que debe ser desestimado el recurso de apelación en esta cuestión concreta.

No obstante, como se trata del derecho a rectificar errores en las facturas, siguiendo en este punto el principio general establecido en el artículo 156 de la Ley General Tributaria que dispone: "La Administraciónrectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales o de hecho y los aritméticos, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años desde que se dictó el acto objeto de rectificación", y la norma especial del artículo 162 del Reglamento del I.V.A, que hemos reproducido, la Sala entiende que subsiste el derecho de la entidad BIOHM, S.A. a solicitar en la vía de gestión, ante el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos I.V.A, de la Diputación Foral de Guipúzcoa, el reconocimiento de que, en efecto, ha rectificado los errores cometidos.

QUINTO

La segunda cuestión que se plantea en este recurso de apelación es la deducción o no de las cuotas soportadas por la entidad BIOHM, S.A, antes de haber iniciado su actividad.

El artículo 46 de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto y su concordante de la Norma Foral de Guipúzcoa 3/1986, de 3 de Marzo, establecen que: "Los empresarios o profesionales podrán deducir las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo efectivo de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de su actividad, con arreglo a lo dispuesto en este artículo".

Este precepto consagra, en aras de la propia naturaleza del I.V.A, que somete a gravamen el valor añadido por cada sujeto pasivo, el derecho a favor de las empresas en fase de instalación a deducirse el

I.V.A. soportado por las entregas de bienes, (incluidos los bienes de inversión) y los servicios que reciban en dicho período de instalación.

Obviamente, como por definición, estas empresas en período de instalación, montaje o puesta en marcha no suelen realizar entregas de bienes o prestación de servicios, es decir no devengan I.V.A., el derecho a la deducción carece de minuendo y por ello de efecto, de ahí que el apartado 8 de dicho artículo 46 disponga: "8. Los empresarios o profesionales podrán solicitar la devolución de las cuotas que sean deducibles en virtud de lo establecido en el presente artículo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 48 de esta Ley".

Este artículo 48, en lo que afecta al caso que estamos tratando (empresas en fase de establecimiento), establece que los sujetos pasivos "tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de Diciembre de cada año, en la forma que se determine en el Reglamento del Impuesto".

Ahora bien, el artículo 46 de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, y su concordante de la Norma Foral de Guipúzcoa 3/1986, de 3 de Marzo, condiciona el derecho anterior a la presentación de una declaración previa. Dice así el apartado 2, de dicho artículo 46: " 2. No serán deducibles las cuotas soportadas antes de la presentación de una declaración previa al inicio de la actividad empresarial o profesional en la forma que se determine reglamentariamente".

El artículo 77, apartado 2, del Reglamento, reproduce el precepto legal anterior, salvo el añadido final relativo al lugar de presentación de la declaración previa, al disponer: "2. No serán deducibles las cuotas que hubieren sido soportadas antes de la presentación de una declaración previa al inicio de la actividad empresarial o profesional ajustada al modelo que se apruebe por el Ministerio de Economía y Hacienda y presentada en la Delegación de Hacienda en cuya circunscripción radique el domicilio fiscal del empresario o profesional".

El modelo fue aprobado por la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 30 de Diciembre de 1985 (B.O.E. de 8 de Enero de 1986) por la que se aprobaron los modelos de declaración previa al inicio de la actividad y de solicitud de inclusión en el Registro de Exportadores, previstos en los artículos 77.2 y 85.4 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. El "Modelo 033 de la Declaración Previa -artículo 77.2 Real Decreto 2028/1985", en lo que nos interesa, contiene entre otras las siguientes indicaciones: Identificación del empresario, mediante etiqueta adhesiva, Actividad a iniciar; Epígrafe de Licencia Fiscal; Domicilio de la actividad a iniciar; Fecha prevista de inicio de la actividad; Presupuesto de gastos hasta el inicio de la actividad; y Porcentaje provisional de deducción propuesta por el sujeto pasivo.

Además de esta Declaración previa, los interesados tenían que presentar simultaneamente la declaración Modelo 030: Censo de etiquetas y opciones del I.V.A, a que se refiere el artículo 154 del Reglamento del I.V.A.

En el caso de la entidad mercantil BIOHM,S.A. ésta no presentó tal declaración previa y los efectos de tal omisión constituyen la cuestión principal que se debate en este recurso de apelación.

La entidad recurrente sostiene que tal omisión impide el ejercicio del derecho a la deducción de lascuotas soportadas y su eventual devolución, antes de la presentación de dicha declaración previa, pero no extingue tal derecho, que renace y se hace eficaz cuando la empresa en fase de establecimiento, instalación montaje o puesta en marcha, inicia la actividad y presenta las correspondientes declaraciones-liquidaciones; en resumen la omisión solo implica el diferimiento de la deducción en el tiempo. En cambio, la Sentencia apelada mantiene la tesis de que la omisión de la declaración previa comporta la perdida del derecho a la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad.

El alcance de los efectos derivados del incumplimiento de los requisitos y obligaciones formales, salvo que la Ley lo defina expresa y precisamente, cosa que raramente ocurre, obliga fundamentalmente a una interpretación funcional del requisito de que se trate, es decir a averiguar qué pretende la norma reglamentaria, es decir su "ratio legis" o finalidad, y qué daño o perjuicio se causa a la Hacienda Pública con su incumplimiento.

Una sociedad anónima, como era el caso de BIOHM, S.A, constituida e inscrita en el Registro Mercantil tiene indudablemente personalidad jurídica, pero no es "per se" sujeto pasivo del I.V.A, en contra de lo que sostiene la recurrente, porque el artículo 15 de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto y Norma Foral de Guipúzcoa 3/1986, de 3 /1986, de 3 de Marzo dispone que: "1. Son sujetos pasivos del Impuesto 1º) Las personas físicas o jurídicas que desarrollen actividades empresariales o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al impuesto", dicho de otro modo, son sujetos pasivos a partir del momento en que intervienen en el proceso productivo y de distribución e incorporan valor añadido a sus entregas de bienes o prestaciones de servicios. Por tanto, en principio, no cabe deducción alguna del

I.V.A. soportado, en tanto no se tenga el carácter de sujeto pasivo, pues antes de iniciar la actividad, al no ser sujeto pasivo, sería consumidor final, es decir el que soporta finalmente el I.V.A.

No obstante, la Ley 30/1985 y Norma Foral 3/1986, contemplan, como no podía ser menos, pues así lo disponen las Directivas comunitarias, el hecho de empresas que no realizan todavía actividades, pero que se hallan en fase de establecimiento, instalación montaje o puesta en marcha, "in germinatio", y que soportan cuotas del I.V.A, precisamente de entregas de bienes y servicios que reciben, necesarios para la actividad que proyectan y pretenden realizar, por ello, y puesto que como se van a integrar en el futuro en el proceso productivo, ya no actúan como consumidores finales, sino como sujetos pasivos en potencia, la Ley les reconoce el derecho a deducirse las cuotas soportadas con anterioridad al momento en que inicien la actividad. Este es el sentido claro del artículo 46 de la Ley 30/1985 y su concordante de la Norma Foral de Guipúzcoa 3/1986, de 3 de Marzo, e incluso, y esto es muy importante, dicho artículo 46 les permite practicarse las deducciones antes del inicio de la actividad, y como en este caso es de presumir que no tengan cuotas devengadas repercutidas, les otorga el derecho a la devolución de dichas cuotas, evitando así la carga financiera derivada del desfase temporal entre las cuota soportadas y su reembolso.

La finalidad esencial de la Declaración previa es precisamente la de facilitar y permitir la deducción de las cuotas de I.V.A. soportadas por empresarios y profesionales en la fase de establecimiento, instalación, montaje y puesta en marcha, y consecuentemente la devolución de dichas cuotas, antes incluso de la iniciación de las actividades. Para ello, es necesario que la empresa o profesional de que se trate esté identificado, censado y sea conocido por la Administración Tributaria, pues caso contrario mal podría admitirse la deducción de las cuotas y su posible devolución a favor de alguien que no es sujeto pasivo del

I.V.A. y que además es un extraño para la Administración Tributaria Gestora de este Impuesto.

Ahora bien, si el empresario de que se trata, como por ejemplo BIOHM,S.A. no ha presentado tal Declaración previa y, en consecuencia, acepta el diferimiento de las deducciones y su devolución al momento en que inicie la actividad y presente las correspondientes Declaraciones- Liquidaciones, es obvio que dicha Declaración previa pierde toda su virtualidad, puesto que las Declaraciones-Liquidaciones la suplen con ventaja, en la medida que expresan ya el porcentaje de prorrata a aplicar; si acaso, la Declaración previa serviría para conocer el período de tiempo de establecimiento, instalación, montaje o puesta en marcha, como definitorio de las facturas a deducir, elemento informativo cuyo incumplimiento podría ser sancionado como infracción simple, toda vez que no lleva consigo lesión patrimonial para la Hacienda Pública y siempre podría ser comprobado si faltase tal declaración previa.

Existen diversas y poderosas razones que justifican la interpretación del artículo 46, apartados 1 y 2 de la Ley 30/1985, y Norma Foral de 3/1986, en el sentido de que la falta de presentación de la Declaración previa priva al empresario o profesional del ejercicio del derecho a la deducción, hasta que inicia la actividad, en cuyo momento el derecho que no se había extinguido puede ser ejercitado con toda normalidad. Estas razones son:

Primera

El párrafo primero del apartado 1, del artículo 46, que dispone: "1. Los empresarios oprofesionales podrán deducir las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo efectivo de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de su actividad(...)", es evidente que está confiriendo el derecho a la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad, pero también es claro que este párrafo no trata, ni se pronuncia acerca del momento en que tal deducción pueda hacerse.

Sin embargo, se colige cuál es dicho momento, si relacionamos este párrafo primero, con el segundo que dispone: "Se exceptuarán de lo dispuesto en el párrafo anterior las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de terrenos, las cuales serán deducibles a partir del momento en que se inicien efectivamente las operaciones (...), luego "a sensu contrario", en los demás supuestos la deducción y, en su caso, la devolución se podrán efectuar antes del inicio de las actividades.

El párrafo primero lo que permite es, pues, la deducción antes precisamente del inicio de las actividades, de las cuotas soportadas con anterioridad a tal inicio.

Sentada esta premisa incuestionable, es necesario interpretar el apartado 2, del artículo 46, que dispone: " 2. No serán deducibles las cuotas soportadas antes de la presentación de una declaración previa al inicio de la actividad empresarial o profesional en la forma que se determine reglamentariamente". Evidentemente, la presentación de la declaración previa es condición "sine qua non" para el ejercicio del derecho regulado en el apartado 1, de modo que la falta de presentación de tal declaración, impide que el derecho sea ejercitado antes precisamente del inicio de las actividades, con lo cual esta interpretación hace que concuerden coherentemente los apartados 1 y 2 del artículo 46 citado, debiendo resaltar, y, esto es importante, que dichos apartados, en especial el segundo, no dicen en absoluto que la omisión de la declaración previa provoque indefectiblemente la pérdida del derecho a practicar las deducciones desde el momento, "ex quo tempore", del inicio de las actividades (presentación de las declaraciones- liquidaciones correspondientes), de las cuotas soportadas con anterioridad a tal inicio.

La tesis mantenida por la Diputación Foral de Guipúzcoa y por la Sentencia apelada, consistente en afirmar que por no presentar la declaración previa se pierde el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, referidas, es una pura lucubración, producida por la deficiente redacción del apartado 2, del artículo 46, que no tuvo presente que había dos hitos temporales distintos, uno el propio de la acción de deducir, es decir el momento a partir del cual se podía ejercitar la deducción, y otro el que determinaba las cuotas soportadas a deducir, que nadie discute, son las anteriores al momento de inicio de las actividades; pese a esa dualidad temporal que exigía su precisa determinación, el texto del artículo 46, apartado 2, contiene un solo adverbio intercalado entre ambas oraciones y que, por tanto no tiene un significado unívoco.

El texto redactado con una sintaxis correcta, y expresando la interpretación que sostiene la Sala, sería así:" No serán deducibles antes de la presentación de una declaración previa al inicio de la actividad empresarial o profesional, las cuotas soportadas con anterioridad a tal inicio, en la forma que se determine reglamentariamente".

Volvemos sobre este análisis gramatical, a continuación.

Segunda

Con carácter general, el artículo 31 "Requisitos subjetivos de la deducción", de la Ley 30/1985, y concordante de la Norma Foral de Guipúzcoa 3/1986, dispone: "Sólo podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos que teniendo la condición de empresarios o profesionales hayan presentado la declaración prevista en el artículo 66, número 1, apartado 1º de esta Ley e iniciado efectivamente la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de su actividad. 2. Las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las operaciones indicadas en el número anterior podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 46 de esta Ley".

El artículo 66, apartado 1, ordinal 1º, regula la obligación de los sujetos pasivos de presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

El Reglamento del I.V.A. desarrolla estos preceptos en el artículo 60, en tres apartados que deben ser reproducidos para su correcta comprensión e inteligencia.

El apartado 1 dispone: "Sólo podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos que teniendo la condición de empresarios o de profesionales hayan presentado la declaración prevista en el artículo 154 de este Reglamento (Declaración relativa al comienzo, modificación o cese en el ejercicio de las actividades) e iniciado efectivamente la realización de las entregas de bienes o prestaciones de serviciosque constituyan el objeto de su actividad".

Este apartado está bien redactado gramaticalmente y desde el punto de vista técnico-jurídico es correcto, y así condiciona no la existencia del derecho, sino su ejercicio (de ahí la expresión "uso del derecho"), al cumplimiento de dos condiciones, a saber: la presentación de la declaración del artículo 154 y el inicio efectivo de la actividad.

La corrección técnica de este apartado 1, permite, sin contradicción alguna, el siguiente apartado 2, porque en éste, como veremos a continuación, se regula el ejercicio de las deducciones en determinados casos, aunque no se cumplan las condiciones anteriores, sencillamente porque el derecho ha subsistido. El apartado 2 dispone: "No obstante, serán deducibles las cuotas que hubiesen sido soportadas con anterioridad, a partir del momento en que hubiese presentado la referida declaración o, en su defecto, la declaración liquidación correspondiente al período en que dichas cuotas hubiesen sido soportadas, siempre que no hubiera mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora".

Este apartado 2, que corrige o restringe la norma general del apartado 1, de ahí la conjunción adversativa "no obstante" con que comienza, se ha encarado con la existencia del grave problema de la "economía sumergida", comprendiendo que si los empresarios o profesionales inmersos en esta situación, deseasen regularizar su situación tributaria dándose de alta al fin, y presentando las correspondientes declaraciones-autoliquidaciones, la imposibilidad de deducir las cuotas soportadas haría muy gravosa su contrición y propósito de enmienda, por ello les permite deducirse las cuotas soportadas, obviamente de las entregas de bienes y servicios recibidos con anterioridad y correspondientes a las entregas de bienes y servicios declarados. Este apartado 2 reconoce tácitamente que la no deducción de las cuotas soportadas con anterioridad, es una sanción encubierta, y, para facilitar la desaparición de la "economía sumergida" concede una especial excusa absolutoria, permitiendo la deducción a partir del momento "ex quo tempore" en que presente la declaración de inicio de la actividad o la primera declaración-liquidación.

Ha llegado el momento de relacionar este apartado 2, del artículo 60 del Reglamento del I.V.A, con los apartados 1 y 2 del artículo 46 de la Ley 30/1985, y Norma Foral 3/1986, y el concordante artículo 77, apartados 1 y 2 del Reglamento del I.V.A, afirmando apodícticamente que no puede ser de peor derecho el empresario o profesional que en fase de establecimiento, instalación, montaje, puesta en marcha, etc, de su actividad, ha omitido la presentación de la Declaración previa, a que se refiere el artículo 77.2 del Reglamento y O.M. de 8 de Enero de 1986, pero que sí ha presentado la Declaración del inicio de actividades (art. 154 del Reglamento) y/o ha presentado las correspondientes declaraciones-liquidaciones, no ocultando, por tanto, ni su actividad, ni las cuotas devengadas, al contrario que el otro empresario que desde el principio de su actividad, ha estado dentro de la denominada "economía sumergida", ocultando totalmente el I.V.A, pero que llegado un momento se arrepiente y presenta las correspondientes declaraciones-liquidaciones.

La tesis interpretativa mantenida por la Diputación Foral de Guipúzcoa y por la Sentencia apelada, niega la deducción de las cuotas soportadas, al que no ha ocultado el I.V.A, y simplemente ha omitido una Declaración previa informativa e inocua, y se la reconoce al defraudador.

El mas elemental sentido de la Justicia y de la "ratio legis" de los preceptos analizados lleva a la Sala a mantener que la omisión por BIOHM. S.A. de la Declaración previa a que se refiere el artículo 77.2 del Reglamento del I.V.A. y O. M. 8 de Enero de 1986 no le priva del derecho a deducirse las cuotas soportadas durante el período de establecimiento, instalación, etc, bien entendido que tal derecho sólo podrá ejercitarlo a partir de la presentación de la primera declaración-liquidación correspondiente al inicio de la actividad.

De ahí que el artículo 66, apartado 3 del Reglamento, con toda lógica remita para la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las operaciones a lo dispuesto en el artículo 77 de este Reglamento, que se refiere a las "Deducciones anteriores al comienzo de las actividades empresariales o profesionales".

Tercera

La sintaxis del apartado 2, del artículo 60, como la del apartado 2 del artículo 77 del Reglamento del I.V.A. es incorrecta porque no ha sabido distinguir las siguientes oraciones: De una parte la relativa a la acción de deducir, que se precisa temporalmente mediante la expresión adverbial antes de la presentación de la declaración previa o, en su caso, de la declaración inicial de actividades o de las declaraciones-liquidaciones y de otra parte, el complemento del verbo deducir que tiene también un elemento temporal, y que son las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad, y buena prueba de esta aseveración, es que el párrafo segundo del apartado 1, del artículo 60, al que le faltaba una coma, a continuación de la palabra posterioridad, fue corregido por el Real Decreto 1041/1990, de 27 deJulio, por el cual se regularon las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios, añadiéndole dicha coma, quedando la redacción del siguiente modo: "(...) No obstante, serán deducibles las cuotas que hubiesen sido soportados con anterioridad, -ésta es la coma que faltaba-, a partir del momento en que se hubiere presentado la referida declaración o, en su defecto, la declaración-liquidación correspondiente al período en que dichas cuotas hubiesen sido soportadas (...)".

Por tanto, de igual forma, la redacción sintácticamente correcta del artículo 77, apartado 2 del Reglamento del I.V.A, expresiva de la interpretación mantenida por esta Sala sería: "Artículo 77. Apartado 2. No serán deducibles, antes de la presentación de la declaración previa al inicio de la actividad empresarial o profesional las cuotas que hubieren sido soportadas antes de tal inicio. La declaración previa se ajustará al modelo que se apruebe por el Ministerio de Economía y Hacienda y será presentada en la Delegación de Hacienda en cuya circunscripción radique el domicilio fiscal del empresario o profesional".

Cuarta

La interpretación mantenida por la Diputación Foral de Guipúzcoa y por la Sentencia apelada comporta la desnaturalización del I.V.A, por cuanto al no deducir las cuotas soportadas, deja de ser un auténtico Impuesto sobre el Valor Añadido, para convertirse en un impuesto sobre los ingresos brutos, multifásico y en cascada, con los consiguientes efectos sobre los precios, en la medida que aumenta los costes de producción, o bien si el empresario no consigue repercutirlos económicamente, se produce una disminución de los recursos de las empresas, es decir es una sanción encubierta, todo ello absolutamente injustificado en cuanto en el caso de autos, no ha habido lesión alguna para la Hacienda de la Diputación Foral de Guipúzcoa.

SEXTO

No ha lugar a plantear la cuestión prejudicial pretendida por BIOHM, S.A, porque Sala ha estimado la pretensión correspondiente, interpretando nuestro Derecho interno, lo que excluye obviamente toda contradicción con el artículo 17 de la Sexta Directiva nº 77/388/CEE del Consejo, sobre el I.V.A.

SÉPTIMO

No apreciándose temeridad, ni mala fe, no procede acordar de conformidad con el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, la expresa condena en costas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución.

FALLAMOS

PRIMERO

Estimar en parte el recurso de apelación nº 344/1993, interpuesto por la entidad mercantil BIOHM, S.A, contra la sentencia, dictada con fecha 18 de Enero de 1992, por la Sala de lo Contencioso Administrativo -Sección Primera- del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, recaída en el recurso contencioso-administrativo n º1207/1989, declarando: 1º Que la entidad BIOHM, S.A, tiene derecho a deducirse del I.V.A. correspondiente al 3º y 4º Trimestre de 1987, como así hizo, las cuotas del I.V.A. soportadas con anterioridad al inicio de su actividad, anulando la liquidación provisional impugnada en este punto concreto. 2º) Que no podía ejercitar el derecho a deducirse las cuotas correspondientes a las facturas indicadas en el Fundamento de Derecho Cuarto, respecto de que las presentó fotocopias y no los originales, así como la factura en la que existía la omisión del N.I.F. de la empresa emisora, confirmando en este punto concreto las liquidaciones provisionales impugnadas. 3º) Que no ha lugar a plantear la cuestión prejudicial pretendida.

SEGUNDO

Revocar la sentencia apelada en la parte correspondiente al pronunciamiento estimatorio de este recurso de apelación y confirmándola en el resto.

TERCERO

Anular en parte la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Guipúzcoa y la liquidación provisional impugnada, en la parte a que afecta la estimación de este recurso de apelación y confirmarla en el resto.

CUARTO

Sin expresa imposición de las costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-

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