STS, 1 de Octubre de 1996

La parte dispositiva de la Sentencia apelada contiene el fallo que, transcrito literalmente dice: "FALLAMOS: que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso interpuesto por TRANSPORTES LAREDO S.A, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria de 31.1.1991 a su vez desestimatoria de la reclamación 660/89, deducida contra asignación de valores a los efectos del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Sin costas".

Transportes Laredo, S.A, representada por el Procurador D. José Antonio de Llanos García ha interpuesto Recurso de apelación nº 12.399/91, de fecha 14 de Octubre de 1991; admitido a trámite y emplazadas las personas interesadas, ante esta Sala Tercera, se han personado Transportes Laredo, S.A, como parte apelante y el Abogado del Estado, en representación y defensa de la Administración General del Estado, -Tribunal Económico Administrativo Regional de Cantabria-, como parte apelada; acordada la sustanciación del recurso de apelación por el trámite de alegaciones escritas y recibidos los expedientes administrativos y los autos jurisdiccionales, fueron puestos de manifiesto a las partes junto con el rollo de apelación, las cuales presentaron las alegaciones que estimaron procedentes, suplicando Transportes Laredo, S.A, la estimación del recurso, la revocación de la sentencia apelada y la anulación de la resolución administrativa, así como la liquidación practicada, y la Administración General del Estado la desestimación del recurso y por tanto, la confirmación de la sentencia apelada; terminada la tramitación del recurso se señaló para deliberación y fallo el día 25 de Octubre de 1995, fecha en la que tuvo lugar el acto, no habiéndose podido dictar sentencia hasta el día de la fecha por extravío de los autos

D. Carlos Daniel transmitió por escritura pública, formalizada ante el Notario de Santander D. Manuel Lafuente Mendizabal, de fecha 16 de Enero de 1987, a Transportes Laredo, S.A, la Agencia de Transportes A.T. 2.080, estipulando que le cedía "los activos y pasivos de la misma", por el precio de 500.000 pesetas.

Transportes Laredo S.A, presentó declaración-liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, a la que acompañó copia de la escritura pública decompraventa de la mencionada Agencia de Transportes A.T. 2.080, ante los Servicios competentes de la Diputación Regional de Cantabria, manteniendo en la misma que tal operación estaba exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, por estar sujeta al I.V.A., y precisando que el vendedor le había repercutido 60.000 pesetas de I.V.A. El valor declarado por la transmisión indicada fue de 500.000 pesetas.

La Diputación Regional de Cantabria, sin mas trámites, procedió a valorar la empresa transmitida en la cifra de 19.000.000 pesetas, utilizando a tal efecto el valor declarado por D. Carlos Daniel , a efectos de su Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, del ejercicio 1985.

Transportes Laredo, S.A, interpuso recurso de reposición, con fecha 6 de Agosto de 1987, contra el acto de comprobación del valor del negocio transmitido, pero su impugnación no se limitó a discutir el valor comprobado, sino que expuso: 1º. Que lo realmente adquirido era sólo la Agencia de Transportes, es decir la concesión que tenía su anterior propietario, pero no los camiones, bienes y demás derechos que integraban el negocio del transmitente. 2º. Que al transmitirle solamente una parte del negocio, dicho acto estaba sujeto al I.V.A. y no sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. 3º. Que al no ser inscribible la Agencia de Transportes, la escritura pública de compraventa no estaba sujeta al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

La Diputación Regional de Cantabria resolvió con fecha 2 de Octubre de 1989 el recurso de reposición, confirmando la valoración, sin mas pronunciamientos.

Transportes Laredo, S.A, interpuso reclamación económico administrativa con fecha 25 de Octubre de 1989, insistiendo en las mismas alegaciones hechas en el recurso de reposición, presentando diversos documentos como prueba de su aserto de que no se había transmitido la totalidad de la empresa, arguyendo además que la comprobación de valores, realizada por la Diputación Regional de Cantabria, adolecía de falta de motivación.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria resolvió la reclamación económico-administrativa, desestimándola con fecha 31 de Enero de 1991, acordando: 1º) Que la prueba aportada no desvirtuaba la transmisión de toda la empresa, realizada en la escritura pública mencionada; 2º) Que la transmisión no estaba sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pero sí al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas", y 3º) Que la valoración se había efectuado de conformidad con el artículo 10 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 30 de Diciembre de 1980.

Transportes Laredo, S.A. interpuso contra esta Resolución, recurso contencioso-administrativo, ante el Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, nº 424/91, con fecha 21 de Mayo de 1991, formulando iguales pretensiones y alegaciones que las presentadas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cantabria.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria dictó sentencia con fecha 2 de Octubre de 1991, desestimando el recurso y confirmando íntegramente la Resolución recurrida.

Las cuestiones planteadas en el presente recurso de apelación son: 1ª) Si la transmisión formalizada, en escritura pública de 16 de Enero de 1987, por la que D. Carlos Daniel , vendió a Transportes Laredo, S.A, y ésta compró la Agencia de Transportes A.T. 2080, comprendía la totalidad del patrimonio de la empresa afecto a las actividades de agencia de transportes y transportes de mercancías, o solo el correspondiente a la actividad de agencia de transportes; 2ª) Si tal transmisión está o no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido; 3ª) Si tal transmisión está o no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas"; y 4ª) Caso de que se declare la sujeción a este último Impuesto, precisar si la comprobación del valor del patrimonio transmitido se ha realizado o no, conforme a Derecho.

Esta Sala comparte la apreciación y valoración de la prueba llevada a cabo por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, en el fundamento quinto de la sentencia apelada, manteniendo, por tanto, que D. Carlos Daniel , transmitió por compraventa a Transportes Laredo, S.A., la totalidad de su patrimonio empresarial, comprensivo de todo el activo y pasivo de los negocios de agencia de transportes y de transporte de mercancías por carretera, mediante la escritura pública de 16 de Enero de 1987, para la continuación de dichas actividades por la adquirente "Transportes Laredo S.A".

Habiendo presentado "Transportes Laredo, S.A", una declaración-liquidación, a la que acompañó la escritura pública de compraventa, manifestando que tal operación estaba "exenta (del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales) por estar sujeta al I.V.A.", y precisando, además, que el vendedor D. Carlos Daniel le había repercutido 60.000 pesetas de I.V.A., la Diputación Regional de Cantabria debió dictar en uso de sus facultades gestoras un acto administrativo declarando, si así era su parecer, que tal autoliquidación no era conforme a Derecho, y que lo procedente era la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas", iniciando el expediente de comprobación necesario para conocer los bienes y derechos integrantes del activo de la empresa transmitida, dándole al adquirente los recursos pertinentes, en lugar de anticipar la comprobación administrativa del valor de la empresa, sin los pronunciamientos previos que exigía el orden lógico de la gestión del tributo.

Notificada a "Transportes Laredo, S.A." la comprobación administrativa, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concretamente la valoración por importe global de 19.000.000 de pesetas, que se había llevado a cabo utilizando a tal efecto el valor neto de la empresa transmitida, consignado por el transmitente D. Carlos Daniel en su declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, del ejercicio 1985, es evidente que de modo tácito, la Diputación Regional de Cantabria había prejuzgado que la compraventa de la empresa estaba sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y no al I.V.A., por lo que, por razones lógicas, esta Sala, al igual que hicieron el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cantabria y la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, ha de entrar a conocer sobre la sujeción de la operación al I.V.A, o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, aunque formalmente el acto recurrido inicialmente haya sido el de la simple comprobación del valor de los bienes y derechos transmitidos.

La transmisión en bloque de una empresa, cuya actividad continúa el adquirente, aparece tipificada en el artículo 5º, apartado 1, de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y considerada operación no sujeta. Dice así dicho precepto:"No estarán sujetas al Impuesto

(I.V.A.): 1º. La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de uno o varios adquirentes, cuando éstos continúen el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente".

La transmisión en bloque de una empresa que continúa activa bajo la titularidad del adquirente, no afecta en absoluto a la economía productiva, pues no genera valor añadido alguno, ni aumenta un ápice la corriente real de bienes y servicios y, del mismo modo, como el valor añadido se corresponde con las rentas generadas en el proceso productivo, como remuneración de los factores (salarios, alquileres, intereses, beneficios de la empresa, etc), es indiscutible que el cambio de titularidad de las empresas no afecta, ni al valor añadido, ni a la generación de rentas, pero sí, por supuesto, a las posibles ganancias o pérdidas de capital, de carácter individual, pero no al capital productivo global que continúa siendo el mismo.

En la transmisión en bloque de una empresa, cuya actividad será continuada por el adquirente, no se crea como se ha dicho valor añadido y por eso no está sujeta al I.V.A., pero, por el contrario, es incuestionable que sí hay una traslación patrimonial entre el transmitente y el adquirente, compleja, como luego veremos, toda vez que puede comprender bienes, derechos, concesiones, marcas, patentes, nombre comercial, cesión de créditos, cesión de contratos, asunción de deudas, transmisión de simples relaciones económicas, como es la clientela, lo que se denomina "fondo de comercio" (reconocido por el artículo 39.6 de la Ley 19/1989, de 25 de Julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil, a las Directivas de la C.E.E., en materia de sociedades), etc. En principio, pues, la transmisión de los bienes y derechos integrantes del patrimonio de la Agencia de Transportes, mencionada, está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en concepto de "Transmisión onerosa", como lo estuvo siempre en el pasado.

Sin embargo, es menester precisar que la no sujeción al I.V.A. no comporta "per se" la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, pues para que la operación de que se trate esté sujeta a este último, debe, de acuerdo con sus normas reguladoras, subsumirse en su propio hecho imponible, por ello es necesario traer a colación el artículo 7º, apartado 5, del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 3.050/1980, de 30 de Diciembre, redactado de nuevo por la Disposición Adicional de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, que preceptúa: "5. No estarán sujetos al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, las operaciones enumeradas anteriormente, cuando sean realizadas por empresas o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entrega de bienes o prestaciones de servicios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetos a dicho concepto impositivo (se refiere alImpuesto de Transmisiones Patrimoniales) las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido".

La cuestión se reconduce a determinar si la transmisión en bloque de una empresa, para su continuación por el adquirente, puede o no subsumirse dentro del concepto de actividades empresariales.

La Dirección General de Tributos (Subdirección General de Impuesto Indirectos) mantuvo en la contestación a consulta de fecha 19 de Enero de 1989, la tesis de que la transmisión en bloque de una empresa sí estaba sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales. Esta contestación razonó que la transmisión global de la empresa, para su continuación por el adquirente, no constituía, en ningún caso, una operación realizada en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional, según lo dispuesto literalmente en el apartado 5, del artículo 7º, citado, por lo que consiguientemente estaba sujeta al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales. Como se observa el razonamiento se basó única y exclusivamente en la interpretación del texto literal del apartado 5, del artículo 7º, del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de 30 de Diciembre de 1980, actualizado por la Disposición Adicional de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, cuando lo procedente era acudir también al conjunto normativo regulador de la sujeción o no sujeción al I.V.A., según la Ley 30/1985, de 2 de Agosto.

Desde esta perspectiva es innecesario argumentar acerca de si la transmisión en bloque de una empresa es un acto subsumible o no en la actividad empresarial o profesional, siendo así que el artículo 5º, apartado 1, de la Ley 30/1985, al disponer que tal acto no está sujeto al I.V.A., está diciendo lisa y llanamente que tal transmisión no puede incluirse en el hecho imponible definido en el artículo 3º, apartado 1, de la misma Ley, lo que significa que no es una operación "realizada por empresarios o profesionales a título oneroso con carácter habitual u ocasional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional", porque si lo fuera estaría sujeta al I.V.A, y por ello no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

La Dirección General de Tributos en la contestación posterior a otra consulta, de fecha 9 de Diciembre de 1990, mencionada por la sociedad apelante, mantuvo tesis contraria, interpretando la misma norma, pero razonando que no estaba sujeta al I.V.A. (cuestión no discutida), ni tampoco estaba sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, por entender que la transmisión en bloque de la empresa, era un acto esencialmente empresarial. Esta tesis ha sido seguida por diversas Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central, entre ellas, las de 5 de Febrero y 22 de Septiembre de 1992 y 22 y 28 de Julio de 11993.

El error interpretativo en que ha incurrido la Administración Pública y que ha arrastrado a la sociedad apelante es no haber comprendido que la parte del artículo 7º, apartado 5, del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 30 de Diciembre de 1980, según la redacción dada por la Disposición Adicional de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, reguladora del I.V.A., que dispone: "No están sujetos al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, las operaciones enumeradas anteriormente (los supuestos mas importantes de transmisiones onerosas y de constitución de derechos reales, prestamos, fianzas, y operaciones análogas), cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones servicios sujetos al I.V.A.", no pretenden delimitar "per se" el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, sino sólo definir la no sujeción a este tributo, por sujeción de la operación al I.V.A.

La tesis mantenida por la Administración Pública, alegada en su favor por la Sociedad recurrente no ha comprendido que el apartado 5, del artículo 7º está refiriéndose a la sujeción al I.V.A., desde la definición positiva del hecho imponible, olvidando, en consecuencia, que tal delimitación también se realiza desde los supuestos de no sujeción, que no se mencionan en dicho precepto, pero que en el caso de autos tienen enorme importancia, porque la transmisión en bloque de una empresa no está sujeta al I.V.A., porque no se trata de una actividd empresarial o profesional y por ello así lo dispone indubitadamente el artículo 5º de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto.

El último párrafo del artículo 7º, apartado 5, que dispone: "No obstante quedarán sujetas a dicho concepto impositivo (se refiere al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales) las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles cuando gocen de exención en el I.V.A.", que es fiel transcripción del segundo párrafo, del apartado 3. del artículo 3º de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, reguladora del I.V.A., no implica como equivocadamente parece sostener la doctrina administrativa analizada, que es el único supuesto de gravamen por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en la transmisión en bloque de laempresa. Se trata de una asimilación no rigurosa de las exenciones a los supuestos de no sujeción, porque en ambos casos, pese a la notoria diferencia conceptual, no se produce efectivamente tributación alguna, lo cual ha llevado al legislador, a prescindir de tecnicismos y a adoptar una solución prosaica, consistente en sujetar, es decir gravar, por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales las entregas o arrendamientos de inmuebles, sujetos al I.V.A, pero exentos por diversas razones. Ahora bien, el caso que estamos juzgando, es distinto, pues se trata de una transmisión no sujeta al I.V.A., por lo cual todavía, con mas razón, procede su tributación por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Concluyendo, la transmisión en bloque del patrimonio de una empresa a un solo adquirente, que es el caso que estamos analizando en el presente Recurso de apelación, es una operación no sujeta al I.V.A. (art. 5, ap.1 de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto), pero sí sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto de "transmisiones onerosas".

El artículo 10, apartado 1, del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dispone que "la base imponible vendrá determinada por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda; su fijación se llevará a efecto aplicando las reglas establecidas al efecto en el Impuesto sobre el Patrimonio Neto" .

El medio utilizado para la comprobación administrativa del valor del patrimonio transmitido en bloque es sustancialmente apropiado, por razón de su naturaleza. En efecto, la Diputación Regional de Cantabria utilizó el valor neto de la Agencia de Transportes A.T. 2080, declarado en el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, de D. Carlos Daniel , del ejercicio 1985, según dispone el artículo 6º, letra c) de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, que preceptúa: "c) En el caso de bienes y derechos pertenecientes a personas físicas afectos a actividades sujetas a la cuota de Licencia del Impuesto Industrial, su valor se determinará por la diferencia entre el activo real y las obligaciones para con terceros", norma ésta desarrollada en el nº 11, apartado 1. letra c) de la Orden Ministerial de 14 de Enero de 1978, que reglamentó el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, que conviene también reproducir, por lo que luego se indica: "1. Los elementos patrimoniales que a continuación se enumeran, se valoraran como sigue: ...c) En el caso de bienes y derechos pertenecientes a personas físicas, afectos a la cuota de licencia del Impuesto Industrial, su valor se determinará por la diferencia entre el activo real y las obligaciones para con terceros, según se deduzca de la contabilidad llevada conforme al Código de Comercio".

Obviamente, este medio de comprobación lleva consigo la motivación precisa, porque el balance refleja el precio o coste de adquisición de los activos y el nominal de los créditos y débitos, cuyos valores han sido reconocidos por el propio empresario, por ello la Sala confirma la valoración efectuada por los Servicios competentes de la Diputación Regional de Cantabria.

No apreciándose temeridad ni mala fé, no procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, acordar la expresa imposición de las costas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y en uso de la potestad conferida por el Pueblo español,

Que desestimamos el recurso de apelación, nº 12.399/91, interpuesto por la mercantil "Transportes Laredo S.A.", declarando que la transmisión de los bienes y derechos integrantes del patrimonio de la empresa de agencia de Transportes A.T.2080 y de transporte de mercancías por carretera está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto de "transmisiones onerosas", y no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Que confirmamos la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, de fecha 2 de Octubre de 1991.

Sin expresa imposición de las costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-