STS, 11 de Julio de 2007

Por resolución de 25 de mayo de 1995 del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Canarias, recaída en reclamación económico-administrativa 1799/1994 presentada por la entidad Tinisara S.L., se anuló la comprobación de valores del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales en su día realizada.

El Administrador de Tributos Propios y Cedidos de la Consejería de Hacienda del Gobierno de Canarias realizó nueva comprobación de valores con fecha 19 de noviembre de 1997, que fue notificada el 13 de enero de 2000.

Con fecha 17 de enero de 2000 se presentó reclamación económico-administrativa contra la resolución del recurso de reposición presentado contra la nueva comprobación de valores.

El TEAR de Canarias, en resolución de 30 de marzo de 2001, acordó desestimar la reclamación.

Contra dicha resolución TINISARA S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción con sede en Las Palmas, que, con fecha 29 de abril de 2005, dictó sentencia cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: En atención a lo expuesto la Sala DECIDE: PRIMERO: Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por "Tinisara, S.L." contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias, de fecha 30 de marzo de 2001, descrita en el antecedente de hecho primero de esta sentencia, anulándola por haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, objeto de impugnación. SEGUNDO: No condenar en costas".

Contra la citada sentencia, la Letrada de los Servicios Jurídicos del Gobierno de Canarias interpuso, en el plazo de tres meses, directamente ante esta Sala, el recurso establecido en el art. 100 de la Ley reguladora de la Jurisdicción mediante escrito razonado en el que fijaba la doctrina legal que se postulaba, acompañando copia certificada de la sentencia impugnada en la que constaba la fecha de su notificación (1 de junio de 2005 ).

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

Recogía la sentencia que la demanda se basaba en que el derecho de la Administración para comprobar el valor y, consiguientemente, para determinar la deuda tributaria, había prescrito por el transcurso de más de cinco años desde la fecha en que finalizó el plazo de declaración. Argumentaba la actora que si bien se interrumpió la prescripción con la primera comprobación de valores llevada a cabo en el año 1994, anulada por el Tribunal Económico Administrativo el día 25 de mayo de 1995 por falta de motivación, después estuvo paralizado el expediente desde el día 19 de junio de 1995 (fecha en la que entró en la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias el citado acuerdo anulatorio) hasta al menos el mes de septiembre de 1996 en que se emitió nuevo informe de valoración, por lo que al ser superior a seis meses la susodicha paralización, "perdió su virtualidad" la interrupción de la prescripción, interrupción que amplía en el tiempo al extenderla hasta el día 1 de octubre de 1997, fecha de notificación de la segunda valoración (la impugnada en el presente recurso).

La esencia del razonamiento estribaba en que en el presente caso, habiendo tenido lugar la transmisión patrimonial en escritura pública de fecha 10 de agosto de 1987, se practicó por la Administración la comprobación de valores, que fue anulada por acuerdo del Tribunal Económico Administrativo del día 25 de mayo de 1995 al estimar la reclamación presentada por " Tinisara, S.A.". El citado acuerdo se envió a la Consejería de Hacienda disponiendo la retroacción del procedimiento para practicar nueva valoración. El indicado organismo lo recibió el día 19 de junio de 1995, pero no realizó esa nueva valoración hasta el día 27 de abril de 1997, notificada al sujeto pasivo el día 1 de octubre de 1997. En consecuencia, al estar paralizado el procedimiento durante más de seis meses, consideró la demandante que regía el párrafo segundo del apartado 3 del art. 31 del citado Reglamento de Inspección Tributaria, en su redacción originaria.

Las Administraciones demandadas centraron su argumentación exclusivamente en que no rige el supuesto de no producción de la interrupción porque ésta es aplicable a los procedimientos de inspección, pero no a los de gestión tributaria y en el presente caso nos encontramos ante un procedimiento de gestión.

La sentencia recuerda que respecto a esta distinción entre procedimientos de inspección y procedimientos de gestión tributaria ya se había pronunciado la Sala de instancia en sentencia de 14 de septiembre de 2004 (rec. nº 637/2001 ) que concluyó que "no se trata de dos clases de actuaciones de distinta naturaleza realizadas por la Inspección de los Tributos: unas de gestión y otras de inspección, sino de diversos modos de llevar a cabo la inspección, tal como señala el art. 14 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril". Consisten en actuaciones no solo de inspección en sentido estricto -como es el caso de la comprobación de la veracidad de las declaraciones de los contribuyentes-, sino también de gestión -entre las que se encuentra precisamente el realizar valoraciones-.

Por consiguiente, al procedimiento administrativo que dio origen a la valoración impugnada le era de aplicación el supuesto de no interrupción de la prescripción debida a la paralización del mismo durante más de seis meses por causas no imputables al contribuyente.

El art. 31, apartado, 4.a), del Reglamento de la Inspección de Tributos de 1986, antes de su modificación por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, decía de manera concreta que la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras producirá el efecto de entender "no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones". En el caso que nos ocupa, tramitado un expediente de comprobación de valores y llevada a cabo la valoración, ésta resulta luego anulada, por falta de motivación, por acuerdo del Tribunal Económico Administrativo (del día 25 de mayo de 1995) que decide "que se proceda a la práctica de una nueva comprobación de valores". En este supuesto surge la pregunta de si esta nueva comprobación de valores, que efectivamente se realizó, tiene lugar en un nuevo procedimiento o consiste en una continuación de aquél en el que se realizó la valoración anulada. La respuesta resulta clara; la indicada anulación trae consigo el que el procedimiento (las actuaciones) se retrotraiga al momento anterior al acto nulo y se dicte otro (la nueva valoración) con los requisitos legales, la cual sustituye a la anulada. Luego las actuaciones interrumpidas son las mismas que se iniciaron con la primera comprobación, de ahí el que haya operado la referida prescripción.

Frente al criterio de la Sala de instancia que viene a declarar prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales al amparo de lo dispuesto en el art. 31.4.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT ) aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (en su redacción anterior a la modificación introducida por Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero ), equiparando las actuaciones de valoración realizadas por la Administración tributaria en un procedimiento de gestión a una actuación de inspección, la Administración recurrente dice que no puede compartirse la tesis del juzgador de instancia de aplicar al procedimiento de revisión económicoadministrativo el plazo de seis meses a que se refiere el art. 31 citado como tampoco que la supuesta falta de señalamiento normativo de los efectos de paralización del procedimiento de valoración en los procedimientos de gestión tributaria abra la posibilidad de acudir supletoriamente al procedimiento de inspección.

A juicio de la Administración recurrente la sentencia contiene una doctrina gravemente dañosa y errónea al entender aplicable el art. 31.4 del Reglamento de la Inspección de Tributos a un supuesto de ejecución de una resolución dictada por un Tribunal Económico-Administrativo Regional en el seno de un procedimiento de revisión de una actuación de valoración practicada por los órganos de gestión tributaria en los expedientes de comprobación de valores.

La doctrina legal que postula la Administración autonómica canaria es la siguiente:

La comprobación de valores en el procedimiento de gestión tributaria, en ejecución de un fallo del Tribunal Económico-Administrativo, no constituye actuación inspectora a los efectos del art. 31.2.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en la redacción aplicable al caso (anterior a la modificación introducida por Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero ).

Y además que no cabe extender la aplicación del art. 31.4.a) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, en la redacción aplicable al caso (anterior a la modificación introducida por Real Decreto 136/2000 ), a la comprobación de valores, como actuación de valoración practicada por los órganos de gestión tributaria.

Y además que no cabe extender la aplicación del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, a los procedimientos de gestión tributaria.

La doctrina legal que se postula tiene como fundamento que la nueva comprobación de valores dictada en ejecución del fallo del TEAR de Canarias no puede considerarse como una actuación inspectora a los efectos del art. 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, sino como una actuación practicada dentro del procedimiento de revisión económico-administrativo a la que resultan de aplicación las normas específicas del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas aprobado por Real Decreto 1999/1981 (arts. 115 a 117) y posteriormente por Real Decreto 391/1996 (arts. 110 a 112 ).

En ninguno de los preceptos citados se contempla la posibilidad de considerar que cuando la Administración tributaria ejecuta una resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional está ejerciendo propiamente una actuación de gestión tributaria, debiendo convenirse que en los procedimientos de gestión tributaria no ha lugar a plantear que el retraso de la Administración tributaria en ejecutar una resolución de un Tribunal Económico-Administrativo o una sentencia de un órgano jurisdiccional pueda producir que tanto la resolución como la sentencia pierdan su efecto interruptivo de la prescripción.

Los expedientes de comprobación de valores practicados por los órganos de gestión tributaria son actuaciones de valoración que gozan de autonomía propia al haberse regulado en la Ley General Tributaria fuera de los capítulos dedicados a la Inspección de los Tributos (así, la Ley 230/1963, en el capítulo III del título II, regula el procedimiento de gestión tributaria y en el capítulo VI del mismo título la inspección de tributos) y para los que la legislación aplicable no ha previsto ninguna suerte de interrupción de la prescripción como sí lo ha hecho respecto de las actuaciones inspectoras en el art. 31 del Reglamento de la Inspección de los Tributos .

No contemplando la normativa específica los efectos de una interrupción injustificada de las actuaciones de valoración, no se puede aplicar, como hace la Sala de instancia, el art. 31 del Reglamento de la Inspección de los Tributos .

Las actuaciones de ejecución de los fallos de los Tribunales Económico-Administrativos y de las resoluciones judiciales no son actuaciones de inspección a las que resulte de aplicación el art. 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ni la falta de señalamiento normativo de los efectos de la paralización del procedimiento de valoración en el procedimiento de gestión tributaria abre la posibilidad de acudir supletoriamente a la aplicación del plazo de seis meses a que se refiere el citado art. 31 .

Esta Sala tiene reiteradamente declarado -Sentencias de 22 de enero, 12 de febrero, 10, 12 y 27 de diciembre de 1997, y 8 de julio de 2002 y 4 de julio de 2005, entre otras- que el recurso extraordinario de casación en interés de la Ley está dirigido exclusivamente a fijar doctrina legal o jurisprudencia -de ahí que no pueda afectar a la situación particular derivada de la sentencia recurrida- cuando quien está legitimado para su interposición estime gravemente dañosa para el interés general y errónea la resolución dictada, (art. 100 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso - administrativa, LJCA.

Se trata, por consiguiente, de un remedio excepcional y subsidiario, esto es, sólo factible cuando la sentencia impugnada tenga carácter de firme por no caber contra ella recurso de casación tanto en su modalidad ordinaria como en la de "para unificación de doctrina", en el que no cabe otra cosa distinta que establecer la doctrina de esta Sala respecto al concreto pronunciamiento de la Sala de instancia.

Por consiguiente, además de los requisitos formales y procesales (legitimación e interposición dentro de plazo acompañada de la certificación de la sentencia que se impugna) exigidos por el art. 100.1 y 3 LJCA, el recurso de casación en interés de la Ley requiere ineludiblemente que la doctrina sentada por la sentencia de instancia sea gravemente dañosa para el interés general, y errónea en cuanto interpreta o aplica incorrectamente la normativa legal de carácter estatal, así como que se proponga con la necesaria claridad y exactitud la doctrina legal que se postule. Ha de excluirse, por fin, la idea de que la finalidad legítima de este remedio procesal sea la de combatir la posible errónea interpretación de un precepto legal por parte de los órganos judiciales inferiores, en tanto que no concurran las circunstancias antes expresadas.

En el caso resuelto por esta Sección en su sentencia de 4 de abril de 2006 (recurso de casación en interés de la ley num. 22/2004 ), la cuestión que se planteó en el proceso de instancia y que resolvió la sentencia se refería --como aquí-- a la correcta interpretación del art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, en cuanto establecía que "la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones".

El Abogado del Estado consideró entonces --como lo ha hecho en este caso apoyando la tesis de la Letrada del Gobierno de Canarias-- que el art. 31.4 .a) resultaba aplicable a las actuaciones inspectoras, pero no a las actuaciones de gestión tributaria.

Tanto para el Letrado de la Administración del Estado en aquella ocasión, como para la Letrada de la Administración de la Comunidad Autónoma Canaria en este caso, la conclusión a la que llegan de que el art. 31.4 del Reglamento General de Inspección de los Tributos no era aplicable a las actuaciones en vía de gestión tributaria se confirma en la nueva Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de Diciembre, al distinguir con toda nitidez entre las actuaciones y los procedimientos de gestión y las actuaciones y los procedimientos de inspección, que se regulan en capítulos diferentes, pues, en relación a las actuaciones de la Inspección, en el art. 150.2 se establece una norma prácticamente idéntica a la que se contenía en el art. 31 del Reglamento de la Inspección y, en cambio, en vía de gestión, la regulación se contiene en el art. 104, que establece que el plazo máximo para resolver será fijado por la correspondiente normativa del procedimiento, sin que pueda exceder de 6 meses salvo que se establezca uno superior por una norma con rango de ley, si bien reconoce que la nueva ley dice, en su art. 104.4, que en los procedimientos iniciados de oficio el vencimiento del plazo máximo establecido en cada caso supondrá la caducidad del mismo y, en el apartado 5, que la caducidad no producirá por si sola la prescripción de los derechos de la Administración Tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción.

Ante el planteamiento que en el caso de referencia hizo el Abogado del Estado, sustancialmente igual al que hace en este caso la Letrada del Gobierno de Canarias, el criterio que mantuvo esta Sala en la meritada sentencia de 4 de abril de 2006 fue el siguiente:

"Aunque el procedimiento de liquidación por las Oficinas Gestoras no era un procedimiento de inspección tributaria, entendiendo por tal aquél mediante el cual se ejercían las funciones establecidas en el art. 140 de la Ley General de 1963, sí existían algunos aspectos comunes o similares, en orden a la tramitación, en cuanto se le confería la posibilidad de efectuar actuaciones de comprobación abreviada, por lo que nada impedía aplicar analógicamente el Reglamento General de la Inspección en estos casos, y más concretamente el efecto de la interrupción injustificada de las actuaciones, dadas las características del procedimiento y la necesidad de homogeneizar el actuar administrativo en esta materia, como ha venido a reconocer la nueva Ley General Tributaria, que tras establecer plazos de resolución y los efectos de su incumplimiento en el apartado 1 del art. 104, en la línea del art. 23.3 de la Ley de Defensa y Garantías de los Contribuyentes, consagra la caducidad en el apartado 4, como forma de terminación de los procedimientos, señalando en el apartado 5 que la caducidad no producirá, por si sola, la prescripción de los derechos de la Administración Tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción. Debe recordarse que, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, eran notorias las carencias que provocaba la ausencia de normativa específica que fijara plazos máximos de duración de los procedimientos. En aquel contexto la única norma de ordenación temporal que realmente suponía una garantía para los particulares operaba en el ámbito de las actuaciones de inspección, al consagrar el art. 31.4 del Reglamento que la interrupción injustificada de las actuaciones superior a seis meses eliminaba el efecto de interrupción de la prescripción. No cabía hablar de la caducidad del expediente pero si de anulación del efecto interruptivo de la prescripción.

Pues bien, como consecuencia de la nueva regulación, a partir de la modificación de la Ley General Tributaria por la Ley de 20 de Julio de 1995, que viene a recoger la normativa sectorial existente hasta la fecha, de las denominadas liquidaciones provisionales de oficio, art. 121 y 123, con la consiguiente ampliación del campo de actuación por los órganos de gestión tributaria, adentrándose en ámbitos reservados hasta el momento a otros órganos de la Administración, en donde se previó unas "actuaciones de comprobación abreviada", que se podían efectuar con anterioridad a la práctica de las liquidaciones, desde la perspectiva de los derechos de los contribuyentes, aunque el legislador en aquella época no abordó con criterios unificadores todos los procedimientos, hay que concluir que por analogía la regla del antiguo art. 31.4 del Reglamento de Inspección podía jugar también en los procedimientos de los órganos de gestión tributaria, pues carecería de sentido que esta garantía no se tuviese en cuenta en estos casos, por el simple hecho de que las actuaciones se practicaran por la Inspección, a pesar de concurrir los presupuestos".

A la vista del contenido de la sentencia transcrita bien se comprende que la doctrina propugnada por la Administración de que los plazos de interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras no son aplicables a los procedimientos de gestión tributaria a los efectos de prescripción, no puede ser admitida.

Por todo lo expuesto, existiendo doctrina legal sobre el problema planteado por la Administración autonómica recurrente, procede desestimar el recurso interpuesto imponiendo las costas del presente recurso a la parte recurrente, sin que el importe de los honorarios del Letrado de la entidad TINISARA S.L. pueda exceder de los 2.500 euros.

No procede que al representante de la Administración del Estado se le abonen los honorarios toda vez que, aunque se personó en calidad de recurrido, su verdadera condición procesal no es esa al haber apoyado el recurso de la Administración recurrente.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.