STS, 2 de Octubre de 2002

En la indicada fecha de 27 de junio de 1997, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 212/1992, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: en atención a lo expuesto, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido, que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo núm. 02/212/1992, interpuesto por el Procurador Sr. D. Juan Luis Pérez-Mulet Suárez, en nombre y representación de EXPLORACIÓN MINERA INTERNACIONAL DE ESPAÑA, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central con fecha de 29 de enero de 1992, descrita en el Fundamento de Derecho Primero y a que las presentes actuaciones se contraen, y debemos declarar y declaramos que no es conforme a Derecho la Resolución impugnada y, en consecuencia, la anulamos, así como los actos administrativos de los que trae causa, declarando el derecho de la recurrente a la rectificación de las autoliquidaciones presentadas como consecuencia de la procedencia de aplicar la bonificación del 95 por 100 de la cuota del impuesto sobre sociedades, con devolución de las cantidades indebidamente ingresadas más los intereses legales correspondientes desde la fecha de cada uno de los ingresos, y sin hacer especial pronunciamiento en orden a la imposición de las costas".

Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de EXPLORACION MINERA INTERNACIONAL DE ESPAÑA S.A., EXMINESA, su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 24 de septiembre de 2002, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Los hechos básicos determinantes de las presentes actuaciones son, en esencia, los siguientes:

1. EXMINESA solicitó los beneficios fiscales (reducción del 95% del tipo de gravamen de los Impuestos sobre las Rentas del Capital que graven los rendimientos de los empréstitos concertados con Bancos e Instituciones extranjeras) establecidos por la Ley 152/1963, de 2 de diciembre, sobre Industrias de Interés Preferente, y por el D-Ley 19/1961, de 19 de octubre, que le fueron concedidos por la Orden Ministerial de 15 de octubre de 1976, en relación con tres préstamos obtenidos (el 4 de octubre de 1976, el primero, y el 20 de octubre de 1977, los otros dos) del Banco Urquijo Hispanoamericano Ltd, del The Royal Bank of Canadá, y del Morgan Guaranty Trust.

   Para atender a los vencimientos de los préstamos anteriores, EXMINESA obtuvo un nuevo préstamo, el 12 de marzo de 1979, de 40 millones & USA, del Sindicato Bancario Internacional (integrado por cuatro Bancos, dos de ellos de Amsterdam), que se destinó a la amortización anticipada de algunos de los empréstitos inicialmente concedidos (entre ellos los concertados con The Royal Bank of Canadá y con Morgan Guaranty Trust).

   Con motivo de los pagos de intereses efectuados a éstas dos últimas entidades financieras, EXMINESA presentó 18 autoliquidaciones, ingresando, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, IS, entidades no residentes, modelo 210, el 10% de los intereses satisfechos (siendo la cuota tributaria de trece de esas 18 autoliquidaciones inferior a los seis millones de pesetas).

2. El 19 de marzo de 1982, EXMINESA presentó escritos ante la Delegación de Hacienda de Madrid, exponiendo, primero, que el préstamo concedido el 12 de marzo de 1979 por el Sindicato Bancario Internacional se destinó a cancelar los préstamos puente iniciales, segundo, que, al amparo de los artículo 90 y 91 del RD 3061/1979, de 29 de diciembre, sobre régimen fiscal de la inversión empresarial, los intereses de la parte extranjera del préstamo de los 40 millones & USA gozan de la bonificación del 95% en el IS entidades no residentes, y tercero, que, al hacer las autoliquidaciones, no había tenido en cuenta dicha bonificación; y solicitando, en consecuencia, la devolución de 52.456.955 pesetas ingresadas indebidamente y por exceso en el Tesoro Público.

3. La Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Hacienda de Madrid denegó, mediante acuerdo de 13 de febrero de 1986, la citada solicitud de devolución, porque el artículo 91.1 del RD 3061/1979 y la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 61/1978 del IS exigen, para las operaciones de refinanciación o convalidación de operaciones de empréstitos concertadas con anterioridad, una "nueva solicitud" de la interesada, y ésta no ha tenido lugar.

   Dicho acuerdo fué notificado a EXMINESA el 18 de febrero de 1986 (según consta en el Resultando Quinto de la resolución del TEAR de Madrid de 31 de mayo de 1990 -sin que haya otra constancia de dicha notificación en el expediente-).

4. Interpuesta, el 6 de marzo de 1986, la reclamación económico administrativa número 3390/1986 contra el anterior acuerdo, el TEAR de Madrid, en resolución de 31 de mayo de 1990, la desestimó en razón a que, si bien, entrando a examinar el fondo del debate, es cierto que, aplicable al caso el artículo 91.2 del RD 3061/1979 y la remisión que el mismo hace a la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 61/1978 (al haberse otorgado los préstamos que se intentan refinanciar en octubre de 1976 y en octubre de 1977, es decir, antes de la entrada en vigor de la Ley 61/1978), procede aplicar al préstamo de refinanciación los beneficios fiscales en su día reconocidos a los préstamos iniciales (AUNQUE SOLO por el plazo de cinco años desde la concesión de los mismos), más cierto es que no se ha acreditado que exista identidad entre las cantidades cuya devolución se solicita y los intereses correspondientes al préstamo de refinanciación (por lo que no procede la devolución).

5. Promovido recurso de alzada contra la anterior resolución, el TEAC, mediante acuerdo de 29 de enero de 1992, desestimó dicha alzada en atención a que, (a), en desarrollo del artículo 155 de la Ley General Tributaria, LGT, se aprobó el RD 1163/1990, de 21 de septiembre, sobre el procedimiento para las devoluciones de los ingresos tributarios indebidos, en cuya Disposición Transitoria Primera se establece que los procedimientos ya iniciados antes del citado RD se tramitarán y resolverán con arreglo a las disposiciones hasta entonces en vigor, es decir, con arreglo al Reglamento de 29 de junio de 1924, en el que se admiten las devoluciones, en el plazo de cinco años desde la fecha del ingreso de las cantidades abonadas, en los tasados supuestos de haberse incurrido en las liquidaciones en duplicidad de pago o notorio error de hecho, como error material en la declaración, equivocación aritmética al liquidar o señalamiento de tipo que no corresponda al concepto liquidado; (b), aunque EXMINESA fundó su pretensión en un supuesto error de hecho, lo cuestionado es, en realidad, un error de derecho (pues hay que intentar subsumir la cuestión planteada en el marco de la norma jurídica), y, en consecuencia, la reclamación económico administrativa debería haberse promovido -según la sentencia de esta Sala de 24 de junio de 1978- en el plazo de los 15 días siguientes a la notificación de la resolución administrativa denegatoria de la bonificación objeto de controversia (pues, en caso contrario, como es el de autos, caduca el derecho a la devolución); (c), el procedimiento para la revisión de la resolución administrativa denegatoria de la bonificación era la reclamación económico administrativa, previo recurso de reposición, dentro de los 15 días a partir de la notificación de las liquidaciones provisionales (o, si las mismas fueron defectuosas, a partir de la fecha del ingreso de la deuda tributaria); (d), al tratarse de declaraciones de no residentes, no era aplicable el procedimiento de impugnación de autoliquidaciones del artículo 121 del RD 1999/1981, pues lo que se reclama son los ingresos propios procedentes de las liquidaciones provisionales practicadas por el Jefe de la Sección correspondiente y no unas autoliquidaciones presentadas por las entidades no residentes en el modelo 210; y, (e), al impugnarse actos administrativos, no es procedente, tampoco, el procedimiento del artículo 8 y Disposición Adicional Tercera del RD 1163/1990, aplicable según la Disposición Transitoria Segunda del mismo.

6. Interpuesto el recurso contencioso administrativo número 212/1992 contra el acuerdo anterior, la Audiencia Nacional dictó la sentencia estimatoria de 27 de junio de 1997, con base en los siguientes argumentos: 1.- Al haber admitido la propia Administración (la Delegación de Hacienda, el TEAR y el TEAC) la reclamación efectuada por la reclamante, y HABER CONOCIDO DEL FONDO SIN CUESTIONAR LAS FORMAS UTILIZADAS, el objeto del proceso viene determinado por la procedencia o no del disfrute del beneficio fiscal comentado, SIN que forme parte del mismo la idoneidad del procedimiento, ya que, admitir tal extremo, como hace el TEAC, sería incurrir en una reformatio in peius, al introducirse cuestiones nuevas no alegadas ante el TEAR -con la consecuente indefensión de la recurrente-. 2.- En el caso de autos, habiéndose promovido la solicitud inicial de devolución de ingresos indebidos el 19 de marzo de 1982, no ha prescrito el derecho a la devolución de cantidad alguna. 3.- Concurren los requisitos precisos para el disfrute de la bonificación cuestionada, pues, si bien el apartado 1 del artículo 90 del RD 3061/1979 requiere 'una solicitud' para obtener la convalidación de las bonificaciones en la refinanciación de los préstamos anteriores, el apartado 2 del mismo exime de la obligación de instar la convalidación cuando se trate de refinanciación de operaciones concertadas antes de la entrada en vigor de la Ley 61/1978 (como aquí acontece); 4.- Por ello, la resolución del TEAR se ajustaba a derecho cuando llegaba a la misma conclusión acabada de exponer, pero no era correcta cuando declaraba que no existía identidad entre las cantidades cuya devolución se instaba y los intereses del préstamo de refinanciación (SIENDO ASI QUE HA QUEDADO DEMOSTRADO TANTO LA EXISTENCIA DE DICHA REFINANCIACION COMO DE LA MENCIONADA IDENTIDAD, ya que acreditado está que las autoliquidaciones corresponden a los intereses abonados con ocasión de la amortización parcial del préstamo refinanciador); y, 5.- El período de disfrute de la bonificación coincide con el señalado por el TEAR, con la salvedad de que el dies a quo del plazo no es el de la Orden de 15 de octubre de 1976, sino la fecha de su publicación en el BOE (que, al no constar en el expediente, debe precisarse que dicho plazo se extiende durante los cinco años siguientes a la citada publicación -estando, por tanto, bonificados todos los intereses abonados en ese lapso temporal, correspondientes a la amortización del préstamo de refinanciación y sometidos a tributación mediante las autoliquidaciones-).

El presente recurso de casación, promovido al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se basa, en resumen, en el siguiente motivo de impugnación: Infracción de los artículos 155 de la LGT y 6 y 118 del Reglamento de Reclamaciones Económico Administrativas, RREA, de 1924, en relación con la Disposición Transitoria Primera del RD 1163/1990 y con la doctrina relativa a la devolución de ingresos indebidos, porque, (a), la pretensión inicial de EXMINESA, promovida ante la Delegación de Hacienda de Madrid el 19 de marzo de 1982, era una solicitud de devolución de ingresos indebidos, por lo que, como indica el TEAC, y de acuerdo con la Disposición Transitoria Primera del RD 1163/1990, los expedientes de devolución ya iniciados, como es el caso, se resolverán con arreglo a las disposiciones hasta ahora en vigor, es decir, con arreglo al artículo 6 del RREA de 1924, de modo que, cuestionándose, en el presente supuesto, un caso de error de derecho, y no de hecho, es correcto el criterio del TEAC al entender la improcedencia de la devolución instada al amparo de las normas en su día aplicables; (b), aunque la sentencia de instancia señala que la Administración entró a conocer del fondo del asunto (de donde el objeto del recurso contencioso era la procedencia o no del beneficio cuestionado), la realidad no es esa, pues la firmeza o no del acto administrativo es de orden público y el TEAC actuó correctamente al entender que no se había impugnado la liquidación por error de derecho en la vía procedente (o sea, dentro de los 15 días siguientes a la notificación de la resolución de la Delegación de Hacienda) y que el objeto del debate no es la procedencia o no de la bonificación sino la de la devolución de los ingresos indebidos; (c), como en este caso es aplicable el RREA de 1924, no cabe atribuir la condición de indebido al ingreso, porque no hay duplicidad en el pago ni error de hecho ni resolución o sentencia que haya anulado el acto liquidatorio, en cuanto, a mayor abundamiento, al tratarse de declaraciones de no residentes, no es aplicable el procedimiento de impugnación de autoliquidaciones del artículo 121 del RD 1999/1981, ya que se está ante la presencia de actos liquidatorios y no de autoliquidaciones -de modo que tampoco es viable el procedimiento del artículo 8 y de la Disposición Adicional Tercera , en relación con la Disposición Transitoria Segunda , del RD 1163/1990-; (d), en cualquier caso, tampoco resulta aplicable la bonificación del 95%, porque la misma se concedió a EXMINESA pero no a los dos bancos extranjeros, en cuyo nombre actuó la citada recurrente, y porque el artículo 91 del RD 3061/1979 exigía para la convalidación de la refinanciación una nueva solicitud (que no se ha hecho).

A pesar de las consideraciones expuestas por la Abogacía del Estado, no procede dar lugar a la estimación del presente recurso habida cuenta que, con abstracción de lo razonado en la sentencia de instancia (que, por su correcta atemperación a derecho, en perfecta congruencia con los hechos declarados probados en la misma -cuya valoración probatoria no es factible de revisión en esta vía casacional, al no concurrir las excepciones que lo harían permisible-, lo damos aquí por reproducido, haciéndolo nuestro), resulta evidente que:

1. En primer lugar, sólo cinco de las autoliquidaciones del IS cuestionadas, en concreto, aquéllas, aisladamente consideradas, cuya cuota tributaria excede de los seis millones de pesetas, pueden ser objeto de controversia en este recurso de casación, pues ese es el tope económico, fijado en los artículos 93.2.b) y 50 y 51 de la LJCA (versión del año 1992) para que el mismo sea susceptible de ser admitido a tramitación; y, en consecuencia, debe reputarse inadmisible (o, con más precisión, inestimable, dado el actual estadio procesal de las actuaciones) el recurso respecto al resto de las autoliquidaciones de cuota inferior a los seis millones de pesetas (que quedan confirmadas de facto).

2. Siendo así, tal como ha quedado constatado en las actuaciones y declarado, como hecho probado, en la sentencia de instancia, que la solicitud inicial de EXMINESA de devolución de ingresos indebidos, presentada ante la Delegación de Hacienda el 19 de marzo de 1982, SE FUNDABA, en realidad, EN EL ERROR de derecho cometido en las varias "autoliquidaciones" efectuadas por la propia EXMINESA (en su propio nombre, como sujeto pasivo sustituto del Impuesto, y no en el de los dos Bancos extranjeros concedentes del préstamo refinanciador) en el modelo 210 (aprobado por la Orden de 29 de febrero de 1979, precisamente, para esa clase de declaraciones-liquidaciones), Y NO EN EL ERROR cometido en lo que el Abogado del Estado considera que son "liquidaciones" o "actos administrativos liquidatorios" practicados por la propia Administración, ES OBVIO que no es aplicable al caso la Disposición Transitoria Primera del RD 1163/1990 y, por remisión de la misma, los artículos 6 y 118 del RREA de 1924, sino la pseudoretroactividad contenida en la Disposición Transitoria Segunda y, también por la remisión especificada en la misma, el artículo 8 y la Disposición Adicional Tercera de dicho RD 1163/1990 (en cuanto tales últimos preceptos hacen referencia a autoliquidaciones y declaraciones-liquidaciones, que es el supuesto de autos, y no a meras o simples liquidaciones o actos administrativos liquidatorios -como insistentemente, no dándose los presupuestos fáctico jurídicos para ello, propugna la Abogacía del Estado-, y se ha cumplido, además, el requisito en ellos previsto de que la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones se formuló, el 19 de marzo de 1979, antes de que la Administración practicase la oportuna liquidación definitiva y antes, incluso, de que, a la entrada en vigor del RD 1163/1990, hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la pertinente liquidación).

3. Aplicable, pues, al caso de autos el artículo 8 y la Disposición Adicional Tercera del RD 1163/1990, por mor de lo establecido en su Disposición Transitoria Segunda , carece de predicamento la afirmación del TEAC y del recurso de casación de que la Disposición Transitoria Primera de dicho RD veda la aplicación del mismo al supuesto examinado.

   En consecuencia, si, según el artículo 121 del RD 1999/1981 (ya sea en su originaria redacción, vigente en la fecha antes citada de 19 de marzo de 1979, ó en la derivada de lo previsto en la Disposición Adicional Cuarta del propio RD 1163/1990), la resolución denegatoria, de fecha 13 de febrero de 1986, por la Delegación de Hacienda de Madrid, de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones (basada en que, siendo aplicable al préstamo de refinanciación la bonificación concedida a los precedentes, se había cometido el error de no descontar en las cuotas el importe del beneficio fiscal) fué notificada el 18 de ese mismo mes de febrero de 1986 (ó en una fecha desconocida del lapso temporal comprendido entre el citado día 13 de febrero y el día 6 de marzo de 1986, en que se formuló ante el TEAR la reclamación económico administrativa), QUEDA CLARO que cuando, en dicha última fecha, se interpuso la comentada reclamación no había transcurrido aún el plazo de los 15 días que, a tal efecto, se precisa en el citado artículo 121 (pues, aunque no se dé valor a la fecha de notificación, antes citada, del 18 de febrero de 1986, la ausencia de tal acto de comunicación determinaría, según el artículo 125 de la LGT, que la notificación defectuosa u omitida tuviera efecto el mismo día en que se interpuso la reclamación), y que, por tanto, en contra de lo declarado, ex officio, por el TEAC, dicha reclamación deba considerarse temporánea (ya sea de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del primitivo artículo 121 ó en la normativa genérica del RD 1999/1981).

4. Fundada la petición de devolución de ingresos indebidos en la virtualidad de la procedencia del disfrute del beneficio fiscal en el préstamo de refinanciación de los precedentes, sin necesidad de una nueva solicitud de la concesión de la bonificación que se venía disfrutando (extremos, los dos, el de la devolución de los ingresos indebidos y el de la procedencia del disfrute del beneficio fiscal, que, al estar intrínsecamente unidos y condicionados -pues sólo si procede la bonificación surge la expectativa de devolución-, deben examinarse conjuntamente, como una cuestión de fondo unitaria), HEMOS DE LLEGAR a la misma conclusión sentada, al efecto, tanto por el TEAR como por la sentencia de instancia, porque, reiterando lo declarado por dichos Tribunales, es evidente que, aun siendo cierto que el apartado 1 del artículo 91 del RD 3061/1970 disponía, expresamente, para las operaciones de refinanciación, que "la convalidación de las bonificaciones actualmente otorgadas o reconocidas a una operación financiera internacional exigirá, en todo caso, una nueva solicitud", también lo es -como declaró el TEAR- que el apartado 2 del mismo artículo exime de la obligación de solicitar la convalidación "para las operaciones de refinanciación correspondientes a operaciones concertadas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 61/1978 del IS" (y, en el presente caso, las operaciones que son objeto de refinanciación, son aquéllas para las que se concedió la bonificación con fechas 15 de octubre y 11 de noviembre de 1976 y 15 de noviembre de 1977, antes de la entrada en vigor de la Ley citada).

   Y a la operación de refinanciación le era de aplicación lo dispuesto, como se ha dicho, en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 61/1978 (por mandato del artículo 91.2 del RD 3061/1979) que, al respecto, señala que "quienes gocen actualmente de cualquier clase de beneficio fiscal en el Impuesto sobre las Rentas de Capital, reconocido por un plazo determinado que venciera dentro del término de cinco años, contados a partir de la entrada en vigor de la presente Ley, dejarán de disfrutarlo en el momento de la extinción del mismo" (y, en el presente caso, el beneficio fiscal concedido lo fué por cinco años a contar desde la publicación en el BOE de la Orden del Ministerio de Hacienda de 15 de octubre de 1976 -abarcando un plazo de tiempo comprensible de las autoliquidaciones objeto de controversia-).

Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación (sólo, en realidad, por lo que se refiere a las cinco autoliquidaciones cuya cuota sea superior a los seis millones de pesetas), deben imponerse las costas causadas en el mismo, por imperativo legal, a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,