STS, 18 de Febrero de 2003

Ponente:Jaime Rouanet Moscardó
Número de Recurso:2605/1998
Procedimiento:CONTENCIOSO - RECURSO CASACION??
Fecha de Resolución:18 de Febrero de 2003
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

Impuesto sobre Sociedades, IS: Tres ejercicios: 1982, 1983 y 1984 (éste último no es susceptible de casación porque la cuantía de la cuota liquidada es inferior a 6 millones de pesetas).- Ejercicio de 1982: Como declara la sentencia de instancia, ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar, porque, amen de que al haber estado suspendidas las actuaciones inspectoras, injustificadamente, más de seis meses y no haberse producido, con ellas, el efecto interruptivo de la prescripción, han transcurrido más de 5 años entre la incoación del Acta de la Inspección y la última diligencia practicada o la notificación de la liquidación.- Las operaciones entre la sociedad recurrente y dos sociedades a ella vinculadas no son un préstamo, del que deba presumirse que ha generado unos intereses o contrarretribuciones, a las que deba aplicarse el tipo de gravamen del 16'5%, sino que conforman una cuenta corriente (según la valoración probatoria razonada en la sentencia de instancia -no susceptible de ser revisada en casación-) a cuyo saldo hay que aplicar el tipo de gravamen del 0'1% ó el que se determine en ejecución de sentencia por la Administración.- Se desestima al Rec. Cas..-

 
ÍNDICE
CONTENIDO
  1. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dieciocho de Febrero de dos mil tres.

Visto el presente recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, representada y dirigida por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada, con fecha 20 de enero de 1998, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, estimatoria parcial del recurso de dicho orden jurisdiccional número 563/1992 promovido por la INMOBILIARIA NEURBE S.A. -que ha comparecido en estas actuaciones, como parte recurrida, bajo la representación procesal del Procurador Don Francisco Abajo Abril y la dirección técnico jurídica de Letrado- contra tres resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central, TEAC, de 22 de abril de 1992 por las que se habían estimado parcialmente sendos recursos de alzada deducidos contra las correspondientes resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional, TEAR, de Aragón de 9 de mayo de 1991, que, a su vez, había estimado también en parte las reclamaciones de tal naturaleza formuladas contra las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, IS, de los ejercicios de 1982, 1983 y 1984, practicadas por la Jefatura de la Inspección Tributaria de Zaragoza.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En la indicada fecha de 20 de enero de 1998, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 563/1992, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la INMOBILIARIA NEURBE S.A. contra las Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 22 de abril de 1992, a que estas actuaciones se contraen, declarando: 1) La Resolución referida al ejercicio 1982, R.G. 3724-91, R.S. 437-91 se anula por no ser ajustada a Derecho, con todos los efectos inherentes a esta declaración, concretamente dejar sin efecto la liquidación practicada por este ejercicio al estar prescrito el derecho de la Administración a liquidar. 2) Se anulan parcialmente las otras dos Resoluciones en cuanto deben practicarse liquidaciones por el Impuesto de Sociedades, ejercicios 1983 y 1984, considerando las operaciones entre las sociedades vinculadas como de cuenta corriente, aplicando el tipo correspondiente sobre los saldos existentes en cada período. 3) Se reconoce el derecho de la recurrente al percibo de los gastos de aval correspondiente a las cantidades que excedan de las nuevas liquidaciones, sin intereses. 4) Se confirma la procedencia de liquidación de intereses de demora, manteniendo en este extremo las Resoluciones relativas a los ejercicios 1983 y 1984. 5) No se hace expresa imposición de costas a ninguna de las partes procesales".

SEGUNDO

Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de la INMOBILIARIA NEURBE S.A. su oportuno escrito de oposición al recurso se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 11 de febrero de 2003, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos esenciales constan en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en síntesis, en los siguientes argumentos:

  1. En relación con el ejercicio del IS del año 1982, la Inspección de Hacienda giró liquidación definitiva acordando que la base imponible originariamente declarada debía ser incrementada no sólo con los intereses que 'presumía' recibidos por el sujeto pasivo, la Inmobiliaria Neurbe S.A., a consecuencia de 'préstamos' hechos a dos sociedades a ella vinculadas, aplicando el tipo de interés del 16'5%, sino también con los intereses de demora y recargo de apremio derivados de una antigua liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, ITP, contractualmente asumidos por la misma, y con el Recargo Transitorio de Sociedades del ejercicio del año 1977, calificando el expediente de 'omisión' y liquidando una deuda tributaria de 14.876.327 pesetas, comprensiva de cuota, intereses de demora y sanción.

    Respecto a los ejercicios del IS de los años 1983 y 1984, la Inspección acordó, también, incrementar la base imponible de la liquidación declarada con los intereses 'presuntos' percibidos por los 'préstamos' efectuados a la dos comentadas sociedades vinculadas, al tipo respectivo del 16% y del 14%, calificando los expedientes de 'omisión' y de 'infracción grave' y cifrando el importe de las deudas tributarias en 16.699.909 pesetas para el ejercicio de 1983 y en 5.367.691 pesetas para el ejercicio del año 1984.

    Obviamente, el recurso de casación ha sido declarado inadmisible por lo que a esta última liquidación se refiere, en virtud del auto distado por esta Sala con fecha 8 de febrero de 1999 y a tenor de lo previsto en los artículos 50, 51 y 93.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), al ser su cuota tributaria, aisladamente considerada, inferior a los 6 millones de pesetas.

  2. El TEAR de Aragón, por resolución del 9 de mayo de 1991, estimó en parte las reclamaciones formuladas, acordando sustituir las liquidaciones originales por otras en las que el tipo de interés aplicado a la base incrementada fuese fijado en función del coste medio ponderado o interés real de los créditos obtenidos en cada ejercicio.

    Y el TEAC, por su parte, por resolución de 22 de abril de 1992, estimó también parcialmente los recursos de alzada, ordenando la practica de nuevas liquidaciones sobre los mismos incrementos propuestos por la Inspección, pero indicando que el tipo a aplicar en los saldos medios de los 'créditos presuntos concedidos' se debía fijar por la Dependencia de la Inspección al ejecutar las resoluciones y a tenor de los factores a considerar para determinar el precio de mercado, sin integrar esta partida en la base del cálculo para la sanción en el ejercicio de 1982 y calificando los expedientes como de 'rectificación' sin sanción, pero con intereses de demora.

  3. Invocada por la demandante, respecto al ejercicio de 1982, la "PRESCRIPCIÓN" de la acción de la Administración para liquidar el IS en razón a los artículos 31.4 del Reglamento General de la Inspección, RD 939/1986, y 64 y 66 de la Ley General Tributaria, LGT, entonces vigente, SE DEBE DAR LUGAR A LA DECLARACIÓN DE LA MISMA, PORQUE, SI el devengo del Impuesto se produjo el 31 de diciembre de 1982 y la presentación de la declaración por la contribuyente se realizó el 5 de julio de 1983, y no consta, desde esta última fecha, en el expediente de gestión, actuación alguna hasta el Acta de la Inspección de 15 de noviembre de 1988 (si bien el 12 de febrero de 1988 la interesada aportó a las actuaciones inspectoras un poder de representación voluntaria y el 4 de noviembre de 1988 se extendió en aquéllas una diligencia), y SI, ADEMAS, las actuaciones inspectoras estuvieron paralizadas desde el 12 de febrero de 1988 hasta el 4 de noviembre de 1988, por causa no imputable a la entidad inspeccionada (no interrumpiéndose, por tanto, con tal suspensión de más de 6 meses, la prescripción de la acción administrativa para determinar la deuda tributaria -ex artículo 31.1 y 4 del RD 939/1986-, HAN TRANSCURRIDO MAS DE 5 AÑOS DESDE la presentación de la declaración HASTA la incoación del Acta de la Inspección (o, incluso, DESDE la finalización del plazo reglamentario para presentar la declaración, es decir, desde los 25 días naturales siguientes a la aprobación del Balance definitivo -el 30 de junio de 1983-, HASTA la diligencia de 4 de noviembre de 1988) y se ha producido de oficio la prescripción cuestionada, con la consecuente invalidación de la liquidación del comentado ejercicio del año 1982.

  4. En cuanto a la aplicación o no del artículo 16 de la Ley 61/1978 del IS para valorar las operaciones realizadas entre la aquí interesada y sus dos sociedades vinculadas, Entanar S.A. e Inmobiliaria La Zuda S.A., ha de dilucidarse cuál de los dos criterios aquí enfrentados es el acorde al ordenamiento jurídico, pues LA INSPECCIÓN opina que dichas operaciones, conforme al apartado 4 del citado artículo 16, y contabilizando las partidas de la denominada 'cuenta con empresas del grupo', deben presumirse como 'préstamos' -según el artículo 1740 del Código Civil, CC- y, por aplicación de la norma imperativa del apartado 3 del artículo 16, independiente de la presunción iuris tantum del artículo 3.3 de la propia Ley 61/1978, han de valorarse a tenor de los precios acordados en las condiciones normales de mercado, 'presumiéndose' retribuídos y, por tanto, generadores de intereses, y, por el contrario, LA CONTRIBUYENTE entiende que no existe hecho imponible, dado que el artículo 3.3 de la Ley 61/1978 establece una presunción iuris tantum de obtención de rendimientos, y, por ello, al haberse acreditado que no se han percibido intereses (porque no se está ante unos préstamos entre sociedades sino ante unos apuntes contables de cuentas corrientes entre las mismas), no es factible aplicar una norma de valoración habida cuenta la inexistencia del hecho imponible.

    Teniendo en cuenta que el artículo 3.3 de la Ley 61/1978 contiene una presunción iuris tantum y el artículo 16.3 y 4 establece una presunción iuris et de iure (tratando de impedirse, con ésta última, la transferencia de beneficios o pérdidas entre sociedades vinculadas a través de la fijación de precios convenidos, mediante la fijación de ajustes fiscales extracontables resultado de aplicar precios de libre mercado entre sociedades independientes), no puede admitirse, como ha dejado sentado el Tribunal Supremo en sentencias, entre otras, de 5 de abril de 2000 (recurso de casación 4462/1995) y 3 de mayo de 2002 (recurso de casación 74/1997), la inexistencia de hecho imponible mediante la presunción de onerosidad de la renta, pues se parte, en este caso de autos, de la existencia de sociedades vinculadas cuyas operaciones, por imperativo legal, tributan conforme a precios normales de mercado, sin que pueda supeditarse la presunción iuris et de iure del artículo 16.3 a la presunción genérica iuris tantum del artículo 3.3, al tratarse de hipótesis diferentes.

    Al efecto debe precisarse cuál es la calificación jurídica que merecen las operaciones derivadas de las anotaciones contables de la recurrente, que, según la INSPECCIÓN, vienen a conformar unos 'préstamos' entre las sociedades vinculadas , que presuponen la existencia de intereses sobre las cantidades prestadas, al estimarse en condiciones normales de mercado, y, según la CONTRIBUYENTE, constituyen un contrato de 'cuenta corriente'.

    La prueba practicada así lo confirma, pues, EN EL DICTÁMEN certificado por un Censor de Cuentas se informa que las cuentas de las dos sociedades vinculadas a la actora se hallan debidamente contabilizadas y ajustadas a la correspondiente definición contable, siendo coherentes con la significación económica de las operaciones como 'cuentas no bancarias, cuentas con empresas del grupo'; EN LAS ACTAS DE LA INSPECCIÓN se indica que en la contabilidad no figura anotación alguna relativa a la percepción de retribuciones por las operaciones referidas; EN LA DILIGENCIA DE 4 DE NOVIEMBRE DE 1988 se reflejan los saldos de los movimientos de cuentas de la contribuyente con sus dos sociedades vinculadas, la contabilización de un préstamo de uno de los socios y los intereses devengados anotados como gastos financieros; y EN LAS DOS SENTENCIAS FIRMES DEL TSJ DE ARAGÓN DE 15 DE JUNIO DE 1991 Y DE 3 DE OCTUBRE DE 1992, referida la primera a la empresa Inmobiliaria La Zuda S.A. por el ITP y la segunda a Inmobiliaria Neurbe S.A. por el IS del ejercicio de 1985, se examina el mismo problema aquí cuestionado, declarando la existencia de una relación jurídica de "cuenta corriente" entre las sociedades vinculadas.

    Y, no pudiendo confundirse el contrato de 'cuenta corriente' (consensual y bilateral) con el de 'préstamo' (real y unilateral), es obvio que, al no quedar, además, acreditada la existencia de un préstamo, ni el percibo de intereses por la aparente parte prestamista, las operaciones realizadas entre las sociedades vinculadas son constitutivas y conformantes de una 'cuenta corriente', a las que es de aplicación el tipo vigente para las mismas en los años 1983 y 1984 sobre el saldo resultante en cada caso (al igual que se hizo por la propia Inspección en ejecución de la sentencia del TSJ de Aragón de 3 de octubre de 1992, referida al IS de 1985).

  5. En cuanto a los intereses de demora de los expedientes calificados de 'rectificación sin sanción', ha de tenerse en cuenta la última doctrina jurisprudencial, basada en el artículo 58.2.b) de la LGT (según el artículo 15 del Decreto 6/1974) y en el artículo 69 y Disposición Transitoria Tercera del Reglamento General de la Inspección, RD 939/1986, que señala la procedencia de intereses de demora en los expedientes de rectificación, sin distinguir si se refieren a tributos devengados antes o después de la entrada en vigor de la Ley 10/1985, siempre, sin embargo, que las Actas de la Inspección sean posteriores a la misma.

SEGUNDO

El presente recurso de casación, promovido al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la LJCA (versión del año 1992), se funda en los dos siguientes motivos de impugnación:

  1. Infracción -en relación con la liquidación del ejercicio del año 1982- de los artículos 66 de la LGT y 31 del RD 939/1986, porque, en este caso de autos, no puede presumirse la existencia de paralización de las actuaciones inspectoras y, menos aún, la injusticia de tal interrupción, pues, si bien la contribuyente fué citada el 27 de enero de 1988 y el Acta se levantó el 15 de noviembre del mismo año, no hay prueba alguna de la existencia injustificada de una suspensión por más de 6 meses, en cuanto, a mayor abundamiento, si los plazos de prescripción se interrumpen, según el artículo 66 de la GT, por cualquier actuación del sujeto pasivo tendente al pago o liquidación de la deuda, debe tenerse en cuenta, en este caso de autos, que la interesada otorgó un poder de representación voluntaria el 11 de febrero de 1988, lo que supuso la interrupción del plazo prescriptivo de los 5 años (que, al tener que volver a correr desde la citada fecha, determina que, cuando se levantó el Acta y, después, se notificó la liquidación, no había transcurrido, aún, el plazo de los 5 años y no se había consumado la prescripción objeto, ahora, de controversia).

  2. Infracción -en relación con las liquidaciones de los ejercicio de los años 1983 y 1984- del artículo 25 de la LGT, en relación con el 16 de la Ley 61/1978 del IS, pues, centrándose la cuestión a dilucidar en cómo se valoran las operaciones reflejadas en las Actas de la Inspección, debe precisarse que no se trata de una calificación jurídica en sentido propio, es decir, no se trata de precisar si nos encontramos ante un préstamo o ante un contrato mercantil de cuenta corriente, sino de hacer una correcta valoración según precios que serían acordados según condiciones normales de mercado entre sociedades independientes, y, en tal sentido, el artículo 25.3 indica que, en tales casos, se tendrán en cuenta las situaciones o relaciones económicas que efectivamente existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas utilizadas.

Y, en consecuencia, es correcto el criterio de TEAC, en cuanto entiende que el precio normal del dinero en las operaciones de referencia no es el de un tipo fijo de interés sino el coste medio ponderado o interés real de los créditos obtenidos por la sociedad durante e ejercicio (según el coste medio normal en las operaciones de crédito y préstamo entre sociedades independientes).

TERCERO

No ha lugar, sin embargo, a estimar el presente recurso de casación, habida cuenta que, además de los razonamientos vertidos en la sentencia de instancia (que, por su perfecta atemperación a derecho, damos aquí por reproducidos, haciéndolos nuestros), resulta evidente que:

  1. Sí se ha consumado la prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación del IS del ejercicio del año 1982, porque, a), ha quedado perfectamente probado -y así consta en la sentencia recurrida- que, tras el requerimiento efectuado por la Inspección Tributaria a la contribuyente el 27 de enero de 1988 y su consecuente comparecencia ante dicha Inspección el 12 de febrero siguiente, no se realizó actuación inspectora alguna hasta el 4 de noviembre de 1988, es decir, que hubo una paralización de las actuaciones inspectoras de casi 9 meses por causa no imputable a la interesada (sin que, por contra, la Administración haya acreditado que la interrupción no fué superior a los 6 meses de que habla el artículo 31 del RD 939/1986, ó que estaba justificada y acordada por el órgano actuante con conocimiento del sujeto pasivo, o que fué por motivos imputables a éste último), y, en consecuencia, tal paralización determina que no se pueda entender producida la interrupción del plazo quinquenal de la prescripción; b), como la declaración tributaria correspondiente al IS del mencionado ejercicio de 1982 se presentó el 5 de julio de 1983, no prescribió la acción de la Administración para liquidar hasta 5 años después, el 5 de julio de 1988, y, siendo así que la primera actuación con eficacia interruptiva de la prescripción no se produjo hasta el 4 de noviembre de 1988, resulta obvio que, en dicha última fecha, la prescripción ya se había consumado (y la liquidación definitiva debe conceptuarse inválida); y, c), el apoderamiento voluntario otorgado el 11 de febrero de 1988 para comparecer ante la Inspección no puede llegar a conformar -como pretende el Abogado del Estado recurrente- una actuación del sujeto pasivo 'conducente al pago o liquidación de la deuda' (como expresa y estrictamente exige el artículo 66.1.c de la LGT), pues las comparecencias de la contribuyente durante las actuaciones inspectoras, bien por sí misma o bien mediante el previo apoderamiento voluntario, son actuaciones enmarcadas dentro del procedimiento inspector e impuestas y reguladas en los artículos 24 a 28 del RD 939/1986 y no gozan, por sí solas, por tanto, de entidad propia y autónoma para interrumpir las actuaciones inspectoras, por no estar directamente encaminadas al comentado pago o liquidación de la deuda tributaria.

  2. La sentencia de instancia ha dejado claramente sentado que las operaciones realizadas por la contribuyente con sus dos sociedades vinculadas no eran presuntamente constitutivas de un préstamo sino, en realidad, de un contrato de cuenta corriente (conclusión y valoración probatoria que, en principio -al no darse las circunstancias excepcionales que lo harían factible-, no son susceptibles de revisión en esta vía casacional, a tenor de una ya reiterada doctrina jurisprudencial).

Además, la imputación de una supuesta infracción del artículo 25 de la LGT (regulador de los criterios determinantes de la calificación del hecho imponible) incurre, en este caso de autos, en una clara contradicción, pues la contribuyente recurrente manifiesta, después, en el propio escrito del recurso, que la calificación de las operaciones es irrelevante e intrascendente (manifestación, esta última, que deja sin virtualidad efectiva la imputación infractora inicial); pero es que, aun prescindiendo de la apuntada contradicción, no concurre, tampoco, la comentada infracción del citado artículo 25 de la LGT, en relación con el 16 de la Ley 61/1978, porque, de un lado, como ya se ha indicado, han de respetarse los hechos y la valoración probatoria constatados y plasmada respectivamente en la sentencia de instancia (sin que aquéllos y ésta puedan ser sustituídos por lo que subjetivamente crea la recurrente que ha acontecido y que, según ella, es la realidad), y, de otro lado, porque en dicha sentencia se señala que ha resultado demostrado que las operaciones entre la interesada y sus dos sociedades vinculadas, durante el ejercicio de 1983 (ya hemos dicho que el ejercicio de 1982 estaba prescrito a efectos liquidatorios y que el de 1984 no es susceptible de ser examinado, por razón de la cuantía, en este recurso de casación), eran constitutivas de una cuenta corriente, y, por tanto, deben valorarse, según el comentado artículo 16.3 de la Ley 61/1978, conforme al tipo vigente para las mismas en el año 1983 -que es lo que el Tribunal a quo entiende que es el precio de mercado-, no resultando viable que, como tal precio de mercado, se tome no el fijado por la sentencia recurrida sino el que a tenor de la interesada y del TEAC sería el aparentemente el correcto.

Punto, este último, que, en realidad, viene a quedar extramuros del presente recurso casacional, pues -como arguye la recurrente en su escrito de oposición al recurso- no existe, realmente, infracción alguna del citado artículo 16.3 de la Ley 61/1978, ya que, abstracción hecha de que concretar cuál es el valor de mercado correcto para unas operaciones como las derivadas de la cuenta corriente de autos resulta una cuestión compleja y discutida, lo cierto es que aplicar o determinar un valor u otro queda dentro del módulo o parámetro del indicado precepto, que se limita a ordenar valorar a precio de mercado, que es precisamente lo decretado en la sentencia de instancia y que la misma cumple tal y como estima más adecuado.

CUARTO

Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben imponerse las costas causadas en el mismo, por imperativo legal, a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO contra la sentencia dictada, con fecha 20 de enero de 1998, en el recurso contencioso administrativo número 563/1992, por la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, con la consecuente imposición de las costas causadas en este recurso casacional a la citada parte recurrente.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.