STS, 19 de Noviembre de 2002

En la indicada fecha de 17 de octubre de 1996, la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó la sentencia número 1421, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad MUTUALIDAD GENERAL DE PREVISIÓN DE LA ABOGACÍA, contra las veinte Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 29 de noviembre de 1993, que desestimaron las reclamaciones antes expresadas, y declaramos que las mismas son conformes a Derecho, por lo que se confirman; sin condena en costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de la MUTUALIDAD GENERAL DE PREVISIÓN DE LA ABOGACÍA preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el ABOGADO DEL ESTADO recurrido su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 12 de noviembre de 2002, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

La sentencia de instancia, cuyos datos objetivos constan sintéticamente reseñados en el encabezamiento de la presente resolución, se funda, en esencia, en los siguientes argumentos:

1. Son objeto del recurso contencioso administrativo veinte resoluciones del TEARM de fecha 29 de noviembre de 1993 que declararon inadmisibles, por 'extemporáneas', sendas reclamaciones económico administrativas del año 1992 deducidas contra los actos de retención tributaria a cuenta del IS practicados por diversas entidades financieras en los ejercicios de 1981, 1982 y 1983, por los importes globales -comprensivos de los tres ejercicios- que en dichas resoluciones constan en cada caso ('extemporaneidad' basada en que las veinte reclamaciones se produjeron fuera del plazo de 15 días establecido en el artículo 123 del RREA aprobado por el Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, contado a partir del momento de la comunicación fehaciente de la retención).

   Frente a ello, la Mutualidad recurrente arguye que no existe tal extemporaneidad porque, al no haber notificación fehaciente, el indicado plazo debe contarse desde que el reclamante manifiesta expresamente que conoce la retención, y, como las reclamaciones se han formulado dentro de dicho último plazo, se trata de un supuesto de ingreso indebido.

2. La interpretación del comentado artículo 123 ("la reclamación deberá interponerse en el plazo de 15 días contados desde que el acto de retención haya sido 'comunicado en forma fehaciente' al reclamante o, en su defecto, desde que éste manifieste expresamente que conoce la retención") ha quedado fijada por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 11 de mayo de 1994, en el sentido de que no se trata de un puro acto administrativo, ya que el retenedor, aunque realice por ministerio de la Ley un acto de gestión tributaria en favor de la Hacienda Pública, no es órgano ni siquiera agente de ésta, y de ahí que no quepa aplicar al caso las reglas ni las normas que establecen los requisitos y efectos de las notificaciones administrativas. Pero, en cualquier caso, se trata del acto de un particular que tiene la virtualidad de abrir o precluir unos cauces administrativos de impugnación que constituyen un presupuesto procesal del ejercicio del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva (artículo 24 de la Constitución), y, por ello, la 'fehaciencia' de la comunicación al sujeto pasivo del acto de retención o la manifestación expresa de éste en cuanto a que la conoce tiene un singular relieve, que no puede ser interpretado en sentido lato, sino que ha de serlo de manera congruente con el derecho a la defensa y a la tutela judicial efectiva que a todos reconoce la Constitución.

   En la primera modalidad de cómputo hay algo que, desde el principio, queda claro: no se trata de una notificación en el sentido indicado en la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, LPA, sino de una 'comunicación en forma fehaciente', o sea, una participación de conocimiento que el retenedor hace al contribuyente, expresiva de una deuda tributaria en términos tales que permitan su identificación y realizada de modo que sea susceptible de hacer fe en juicio. Y, practicada así, determinará el comienzo del plazo de 15 días para la interposición de la reclamación económico administrativa, pues, en otro caso, la mera conducta de un particular, aun cuando realice por ministerio de la Ley funciones de liquidación y recaudación tributarias, no será suficiente para precluir el derecho al ejercicio de un recurso o determinar la caducidad de una acción administrativa.

   La segunda modalidad de cómputo ('la manifestación expresa de que se conoce la retención') ofrece alguna duda en los supuestos implícitos en que, sin haber habido tal manifestación expresa, el contribuyente pague o haga efectiva la deuda tributaria objeto de retención; pero la seguridad jurídica y la fuerza vinculante de los actos propios hacen que, en tales casos, el comienzo del plazo para recurrir deba identificarse con la fecha del pago, siempre que en el documento liberatorio del débito entregado al reclamante conste clara y explícitamente la retención y los elementos o conceptos sustanciales que la determinan.

3. En el presente caso, la Mutualidad conocía fehacientemente la retención de que era objeto, dado que las entidades bancarias retenedoras remitían periódicamente las liquidaciones de las cuentas, como se deduce de los documentos obrantes en el expediente; y, a pesar de tener conocimiento fehaciente de las retenciones, sus reclamaciones no se dedujeron en el referido plazo de 15 días sino después de varios años, concretamente el 30 de diciembre de 1986 en seis de las citadas reclamaciones y el 30 de diciembre de 1987 en las restantes, tratándose de ejercicios comprendidos entre los años 1981 y 1983 (de modo que todas las retenciones se han convertido en actos consentidos y firmes).

4. La Mutualidad impugnó las retenciones por el cauce del comentado artículo 123, pero, como quiera que se trata de unos gravámenes por el IS de los rendimientos del capital pertenecientes a una Institución de Previsión Social, obtenidos en 1981, 1982 y 1983, es evidente, de una parte, que constituyen unos actos sometidos al Impuesto (artículos 3 de la Ley 61/1978 y 5 del Reglamento de 1982), aunque, en principio, el sujeto pasivo se considere 'exento' del mismo; y, de otra parte, en consecuencia, que dicho sujeto se hallaba obligado a presentar declaración (artículo 288 del citado Reglamento), si bien consignando que le amparaba aquel beneficio (de este modo -y sin perjuicio de la posibilidad de haber acudido al procedimiento de impugnación de las retenciones-, es a partir de tal declaración cuando nace el derecho a la devolución de las cantidades retenidas en exceso -del mismo modo que, en el caso inverso, hubiera surgido la obligación del pago complementario-).

   Ha de concluirse que a la Mutualidad le asistían dos clases de acciones: impugnar las retenciones por el procedimiento del artículo 123, actos que han sido revisados en este proceso judicial, y/o solicitar la devolución de las cantidades ingresadas, si le amparara la exención que esgrime, mediante la impugnación de sus autoliquidaciones por el IS o la impugnación de la liquidación practicada por la Administración (todo ello en los plazos y con los procedimientos establecidos al efecto).

El presente recurso de casación para la unificación de doctrina, promovido al amparo del artículo 102-a.1, 4, 5 y 6 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se basa en que se ha infringido, por interpretación errónea, el artículo 123 del Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, en contradicción con el criterio sentado al efecto en la sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de junio de 1993 y en la de esta Sección y Sala del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 1992.

La recurrente, a tal fin, aportó, inicialmente, con su escrito de preparación del recurso, copias simples de las dos sentencias contrapuestas, y, después, previas las oportunas peticiones ante las Salas correspondientes, certificados de una y otra resolución.

Pero ni en la certificación (ni como addenda da la copia simple) de la sentencia de la Audiencia Nacional consta la mención de que dicha sentencia sea "firme" (requisito que, dada su intrínseca naturaleza de tal, resulta supérfluo en la certificación de la sentencia del Tribunal Supremo).

En primer lugar, debe dejarse sentado que una consolidada línea jurisprudencial tiene declarado que el recurso de casación para la unificación de doctrina es excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho pues, aun cuando, con arreglo a lo establecido en el art. 93 -hoy art. 96.3, en relación con el 86.2.b) de la vigente LJCA 29/1998-, no es posible la impugnación de las sentencias dictadas en única instancia por los Tribunales Superiores de Justicia o por la Audiencia Nacional por insuficiencia de cuantía, se abre la posibilidad de que dichas sentencias puedan ser recurridas, pero sólo con la finalidad primordial de unificar criterios y declarar la doctrina procedente en Derecho ante la existencia de fallos contradictorios. Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas. De ahí el protagonismo que en este cauce impugnativo excepcional asume la contradicción de las sentencias, incluso sobre la propia ilegalidad de la que hubiere sido objeto de impugnación, y de ahí, también, que el art. 102.a).4 de la Ley aquí aplicable -actualmente, art. 97.1 y 2 de la vigente- exija que el escrito de preparación deba contener, al lado de la fundamentación de la infracción legal que se impute a la sentencia impugnada, "relación precisa y circunstanciada de la contradicción alegada", es decir, precisa en el lenguaje y circunstanciada en su objeto y contenido, con clara alusión, por tanto, a las identidades subjetiva, objetiva y causal determinantes del juicio de contradicción. Porque sólo así, esto es, sólo en el caso de que la sentencia o sentencias alegadas -no otras- como incompatibles sean "realmente" contradictorias con la recurrida, podrá el Tribunal Supremo declarar la doctrina correcta y, cuando preciso sea y por exigencias de tal declaración, casar la sentencia de que se trate. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir, porque el juício de contradicción, como ya se ha puesto repetidamente de relieve, ha de hacerse "únicamente" en presencia de las sentencias respecto de las que se alegue la contradicción y no de otras, por muy representativas que estas puedan resultar, incluso, de líneas jurisprudenciales ya consolidadas. Por eso mismo, también, las antes referidas identidades han de resultar "sólo" de las situaciones contempladas por las sentencias aportadas como contradictorias y no de sentencias distintas y por eso mismo, igualmente, en el juício de contradicción no caben intromisiones críticas ni adiciones en los hechos y fundamentos jurídicos de las sentencias confrontadas, pues deben compararse como en ellas vienen dados, del propio modo que debe efectuarse el obligado contraste tal y como vienen conformados en dichas sentencias los litigantes y su respectiva situación y las pretensiones actuadas en los correspondientes procesos. Quiere decirse con esto que, para decidir acerca de la contradicción, habrá de partirse de los planteamientos hechos en las sentencias enfrentadas, y sólo una vez constatada la contradicción desde tal punto de partida y la ilegalidad de ese planteamiento hecho por la sentencia impugnada, podrá darse lugar al recurso, para decidir, entonces -art. 102.a).6 de la Ley Jurisdiccional aplicable, 98.2 de la vigente-, el debate planteado con pronunciamientos adecuados a Derecho, esto es, la cuestión fallada en la instancia.

El citado artículo 102-a.2 de la LJCA (versión del año 1992) establece que "sólo serán susceptibles del recurso de casación para la unificación de doctrina aquellas sentencias que no sean susceptibles del recurso de casación ordinario a tenor del artículo 93.2 de la presente Ley, siempre que su cuantía exceda de un millón de pesetas".

Al respecto, en el auto de 24 de noviembre de 1997 dictado por esta Sección y Sala en el presente recurso casacional se especifica que, "impugnadas por el recurrente veinte resoluciones del TEARM de 29 de noviembre de 1993, únicamente las correspondientes a los números 6538/92, 5412/92, 6505/92, 6539/92, 6504/92, 5424/92, 6519/92, 9222/92, 6559z/92 y 6545/92, individualmente consideradas, superan la citada cantidad de un millón de pesetas que el artículo 102-1.2 de la LJCA (versión del año 1992) establece para que la sentencia sea susceptible de recurso de casación para la unificación de doctrina, pues, aunque la suma de aquéllas supera esta cantidad, el artículo 50.3 de la misma Ley establece que la cuantía a los efectos de posibilitar el recurso de apelación, hoy recurso de casación, se determina teniendo en cuenta cada uno de los actos liquidatorios individualmente considerados, con independencia de la acumulación de pretensiones en la vía administrativa o jurisdiccional, como reiteradamente viene sosteniendo esta Sala", por lo que se declara la admisión del recurso casacional interpuesto por la Mutualidad por lo que respecta sólo a las diez resoluciones recaídas en las antes mencionadas reclamaciones económico administrativas, y la inadmisión de dicho recurso en relación a las restantes reclamaciones, declarando, asimismo, la firmeza de la sentencia recurrida en cuanto a estas últimas.

Sin embargo, partiendo de que en dicho auto se indica, expresamente, que la cuantía a los efectos de posibilitar el recurso de casación se determina teniendo en cuenta "cada uno de los actos liquidatorios individualmente considerados", con independencia de la acumulación de pretensiones en la vía administrativa o jurisdiccional, y no, por tanto, la suma de los comprendidos en cada una de las reclamaciones y subsiguientes resoluciones, HEMOS DE PRECISAR, modulando la conclusión a la que en tal auto de 24 de noviembre de 1997 se llegó, QUE, en los expedientes de las reclamaciones económico administrativas signadas con los números antes reseñados, OBRAN los correspondientes documentos (certificaciones, cartas de pago, recibos, etc.) acreditativos de que ninguna de las retenciones practicadas, por las pertinentes entidades financieras, en las liquidaciones -generalmente mensuales o, a lo máximo, trimestrales y, siempre, con constancia formal del porcentaje de retención- de los intereses generados por las cuentas de ahorro en cada ejercicio superan el tope mínimo comentado del millón de pesetas (pues, para ello, basta con comprobar que, por ejemplo, en la reclamación 6504/92, el total de 1.359.480 pesetas está compuesto por las retenciones parciales de 64.280, 647.600 y 647.600 pesetas; en la reclamación 6538/92, el total de 2.574.162 pesetas esta compuesto por las retenciones parciales de 390.000, 340.340, 154.700, 340.340, 228.956, 138.000, 33, 680.680, 145,762, 90.000, 43.316, 22.002 y 33 pesetas; y, en la reclamación 66539/92, el total de 1.726.020 pesetas está compuesto por las retenciones parciales de 44.220, 402.000, 340.200, 59.400, 540.000 y 340.200 pesetas -y, si bien en la reclamación 6559/92 figura un concepto retenedor de 1.344.456 pesetas y, en la reclamación 6519/92, otro concepto retenedor de 1.037.826 pesetas, ello es debido a que en uno y otro caso se ha procedido a sumar las retenciones mensuales o, a lo máximo, trimestrales de un período comprensivo, en el primer supuesto, del 1 de enero al 31 de diciembre de 1981, es decir, de todo el ejercicio o de doce meses o cuatro trimestres, y, en el segundo supuesto, del 1 de enero al 1 de octubre de 1982, es decir, de nueve meses o tres trimestres, y, en consecuencia, tales circunstancias carecen de virtualidad a los efectos finales de declarar, ahora, de oficio, la inadmisibilidad total del recurso de casación para la unificación de doctrina por razón de la cuantía-).

Tal solución matizadora es plenamente válida, pues repetidamente hemos indicado que es irrelevante, a efectos de la inadmisibilidad del recurso de casación por razón de la cuantía, el que se haya tenido por preparado el recurso en la instancia o el ofrecimiento del mismo al notificarse la resolución impugnada, o, incluso, que se haya admitido a trámite, en todo o en parte, en esta alzada, por providencia o auto, siempre, naturalmente, que la cuantía sea estimable e inferior al límite legalmente establecido.

En efecto, a tenor de lo establecido en el artículo 8 de la LJCA, la competencia de las Salas de dicha Jurisdicción es "improrrogable", presupuesto que, por afectar al orden público procesal, puede y debe ser examinado por aquéllas tanto a instancia de parte como incluso "de oficio" (según en este caso acontece), con carácter previo al estudio y análisis de las cuestiones de forma y fondo que ante las mismas se planteen, y tal criterio, reiteradamente recordado por las doctrina de esta Sala, determina, como hemos razonado, que, en el caso presente, debamos declarar la inadmisión total del recurso, a tenor de lo previsto en los artículos 10.1.a) y 94.1.a), en relación con el 49, 50.3, 51 y 102-a.2 y 5 de la LJCA (versión del año 1992), según los cuales, en los casos de acumulación de pretensiones o de liquidaciones, la cuantía del proceso vendrá determinada por la suma de las de aquéllas, sin que, sin embargo, se comunique a las de cuantía inferior (en el caso examinado, a las de cuantía inferior a un millón de pesetas, sin más aditamentos) la posibilidad de la excepcional casación de autos.

A mayor abundamiento, el presente recurso de casación para la unificación de doctrina carece, también, en cuanto al fondo, del predicamento propugnado por la recurrente, pues:

1. Respecto a la sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de junio de 1993 (en cuya certificación no consta ni se acredita, según se ha dejado sentado, la "firmeza" de la misma), ya la sentencia de esta Sección y Sala de 29 de enero de 2002, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina número 7354/1996 (promovido por la Mutualidad aquí recurrente y en el que se hace referencia a esa misma citada sentencia de la Audiencia Nacional), ha declarado que NO CABE admitir (o, con más precisión, dado el estadio procesal en que ya se encuentran las actuaciones, estimar) el presente recurso casacional, porque, como se precisa, por ejemplo, en la reciente sentencia de 10 de diciembre de 2001, y se infiere, aquí, claramente, de las circunstancias acabadas de exponer en las líneas precedentes, no se ha hecho constar en la certificación de la sentencia considerada contradictoria con la de instancia la mención de la "firmeza" de la misma, y la carencia de tal requisito en el momento en que procesalmente debería figurar -como presupuesto formal necesario para la admisión de este recurso extraordinario y subsidiario de casación para la unificación de doctrina- implica, ahora, la obligatoriedad procesal de desestimarlo (según ha quedado ya reflejado, por mor de una reiterada jurisprudencia, en el artículo 97.2 de la actualmente vigente LJCA 29/1998, de 13 de julio), en tanto en cuanto, además, es obvio que, así como es condición "sine qua non" para la admisión de tal recurso que la sentencia contradictoria se aporte definitivamente mediante certificación del Secretario del órgano jurisdiccional que la dictó, igual exigencia de autenticidad se impone, y debe imponerse, a la justificación de la firmeza del fallo enfrentado al de instancia (pues sólo en el caso de que las sentencias sean irrecurribles pueden esgrimirse como contradictorias).

2. Respecto a la sentencia de esta Sección y Sala de Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 1992, hemos de llegar a la misma conclusión sentada por la Abogacía del Estado en su escrito de oposición al presente recurso, pues, en efecto, basta examinar la citada sentencia, invocada como contradictoria, y contrastarla con la de instancia, para tener que señalar y admitir que no existe, entre ambas, las identidades subjetivas, objetivas y causales exigidas en el artículo 102.a.1 de la LJCA (versión del año 1992), pues, en aquélla, se está enjuiciando una impugnación de retenciones practicada a una entidad mercantil extranjera sin establecimiento abierto en España que, previamente al acceso a la vía jurisdiccional, formuló reclamación ante el Delegado de Hacienda (lo que presupone una situación de desconocimiento de partida de la legalidad española y la posibilidad de que se afirme en el último párrafo del Fundamento de Derecho Cuarto -de la citada sentencia contrapuesta- el principio de buena fe como determinante de la estimación del recurso, ya que -se dice-, al plantearse la reclamación por aquella entidad extranjera, el Delegado de Hacienda debió advertirle la posibilidad de seguir el procedimiento del artículo 123 del Real Decreto 1999/1981, en lugar de las previsiones invocadas por el recurrente del artículo 155 de la Ley General Tributaria, LGT).

   Ello determina la existencia de circunstancias totalmente diferentes en el caso ahora enjuiciado y en el invocado como contradictorio, en el que se parte de un desconocimiento de la legalidad que obviamente no puede ser aducido por la Mutualidad aquí recurrente.

3. Es evidente, también, que la mera y potencial concurrencia de contradicción no justifica un pronunciamiento favorable a la pretensión de la Mutualidad recurrente, porque en modo alguno podía exigir una notificación formal por parte de un órgano administrativo sino sólo que el cómputo del plazo de los 15 días para la formalización de las reclamaciones debía hacerse a partir de la concurrencia de los supuestos que especifica el comentado artículo 123 (precepto que, a tenor, por ejemplo de lo declarado en la sentencia de esta Sección y Sala de 11 de mayo de 1994 -mencionada, precisamente, en la de instancia-, parte del supuesto de que no se está ante un puro acto administrativo y de que no existe la obligación de practicar una auténtica notificación administrativa, sino de que el plazo de interposición ha de computarse desde el momento en que sea 'fehaciente la comunicación' al sujeto pasivo del acto de retención -interpretación a la que se acomoda la sentencia de instancia de las presentes actuaciones-).

   Por ello, y frente al claro pronunciamiento de esta Sección y Sala en la comentada sentencia de 11 de mayo de 1994, no puede invocarse la contradictoria invocada al efecto por la recurrente (la de 26 de noviembre de 1992), ya que, con abstracción de no existir las circunstancias que permitirían apreciar dicha contradicción, dada la evidente disparidad de los presupuestos de hecho entre ambos casos, la correcta doctrina se entiende contenida en la citada sentencia de 1994, que modifica con carácter general el criterio antes mantenido en la de 1992.

4. A mayor abundamiento, no debe olvidarse que el inciso final del apartado 1 del artículo 102-a de la LJCA (versión del año 1992) especifica que " ... se hubiere llegado a pronunciamientos distintos sin existir doctrina legal sobre la cuestión" (frase que ha de interpretarse -como reiteradamente hemos dicho- en el sentido de "doctrina legal sobre la cuestión que sea conforme -la doctrina, se entiende- con la admitida en la sentencia de instancia impugnada"), y, por ello, como en la jurisprudencia sentada, entre otras, en las sentencias de esta Sección y Sala de 11 de mayo de 1994, 20 de enero de 1995, 7 de marzo y 25 de septiembre de 1997, 14 de enero de 1998, 5 de enero y 27 de diciembre de 1999, 22 de septiembre de 2000, 17 de noviembre de 2001 y 29 de enero de 2002, se ha fijado un criterio que, precisamente, es, en esencia, el mismo adoptado en la sentencia aquí objeto de impugnación, concurre otro motivo de inadmisión determinante de la desestimación del presente recurso casacional.

Procediendo, por tanto, la desestimación del recurso, deben imponerse las costas causadas en el mismo, por imperativo legal, a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en los artículos 102.3 y 102-a.5 y 6 de la LJCA (versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,