STS, 18 de Febrero de 2003
| Jurisdicción | España |
| Emisor | Tribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo) |
| Fecha | 18 Febrero 2003 |
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PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a dieciocho de Febrero de dos mil tres.
Visto el presente recurso de casación interpuesto por la DIRECCION000 ., representada por el Procurador Don Eduardo Morales Price y asistida de Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 29 de enero de 1998, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional número 540/1992 promovido contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, TEAC, de 18 de febrero de 1992 por el que se había desestimado el recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, TEARCat, de 28 de febrero de 1990, a su vez desestimatoria de la reclamación de tal naturaleza formulada contra la resolución del Delegado de Hacienda de Barcelona que entendía que era de aplicación el régimen de "estimación indirecta" para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, IS, del ejercicio de 1980; recurso de casación en el que ha comparecido, como parte recurrida, la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, representada y dirigida por el Abogado del Estado, en defensa de la tesis sustentada por el TEARCat y el TEAC y por la sentencia de instancia.
En la indicada fecha de 29 de enero de 1998, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso contencioso administrativo número 540/1992, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: En atención a lo expuesto, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DIRECCION000 contra la Resolución del TEAC de 18 de febrero de 1992, referente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1980, por ser ajustada a Derecho. Sin expresa imposición de costas".
Contra la citada sentencia, la representación procesal de la DIRECCION000 . preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el ABOGADO DEL ESTADO su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 11 de febrero de 2003, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
Como resumen de todas las indagaciones y constataciones efectuadas por la Inspección de Tributos del Estado y reflejadas en su Acta de Disconformidad de 9 de abril de 1984 y en el Informe complementario unido a la misma, EL ACUERDO DEL TEAC de 18 de febrero de 1992 declara que "los razonamientos expuestos ... demuestran que se ha incidido en el supuesto de aplicación del régimen de 'estimación indirecta', previsto en el artículo 4.2 de la Ley 34/1980, de 21 de junio (de Reforma del Procedimiento Tributario), consistente en 'incumplimiento sustancial de obligaciones contables', que concurre, según determina el artículo 168.1.e) del Reglamento del IS (RD 2631/1982, de 15 de octubre), 'cuando la contabilidad presenta anomalías sustanciales, de modo que no refleja la verdadera situación patrimonial de la empresa y las operaciones realizadas por el sujeto pasivo', por cuanto consta que, en este caso de autos, se han satisfecho 'complementos de sueldo no contabilizados', cuyos fondos proceden de 'ventas no reflejadas por su importe total', lo que hace que no sea posible la determinación de la base imponible por el régimen de estimación directa desde el momento en que la 'contabilidad de la sociedad no recoge su verdadera situación patrimonial con claridad y exactitud', según ordena el artículo 38 del Código de Comercio, CCo, 'ni se anotan la totalidad de las operaciones realizadas por el sujeto pasivo', habiendo existido, además, 'excusas y negativas a la actuación inspectora al no facilitar información sobre el movimiento de la cuenta número NUM000 ' que, aun no estando a nombre de la empresa, resulta patente que recoge operaciones realizadas por la misma y sobre la que el Banco le facilita información; irregularidades, todas, que son sustanciales, por cuanto el TEAC, en su acuerdo de 9 de mayo de 1979, tiene declarado que la 'sustancia de una anomalía contable debe afectar a la esencia o naturaleza económica, y también a que el valor y estimación de las bases impositivas sean alteradas con grave perjuício para la Hacienda Pública en orden a la exacción de los tributos', circunstancias que, sin duda, concurren en el caso enjuiciado".
La SENTENCIA DE INSTANCIA, cuyos datos básicos esenciales figuran reseñados en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en síntesis, en los siguientes argumentos:
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La entidad recurrente alega, primero, que es inaplicable el régimen de estimación indirecta de la base imponible del IS del ejercicio de 1980 porque tal sistema no está previsto en la Ley 61/1978, propia de dicho tributo, y, segundo, que el citado régimen tiene un carácter subsidiario cuyos presupuestos no concurren en el caso de autos.
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El primero de los citados motivos impugnatorios no es viable porque el Acta de la Inspección, origen de las actuaciones, es de fecha 9 de abril de 1984, momento en el que estaba vigente el Reglamento del IS, aprobado por el RD 2631/1982, de 15 de octubre, que en su artículo 168.1.e) introducía, ya, la posibilidad de estimación de la base imponible por métodos indiciarios (siendo en 1984, aunque referido al ejercicio de 1980, cuando se aplica dicha normativa -que es la vigente en el momento de extenderse el Acta de la Inspección-).
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El segundo de los motivos tampoco goza de virtualidad, pues el dilema se plantea siempre en la ponderación que el Inspector ha de hacer respecto a si, con los datos que tiene, puede estimar directamente o ha de acudir a elementos indiciarios para construir la base imponible.
Y, ahora, la Sala, en su función revisora, ha de valorar lo ajustado a derecho de la decisión del Actuario y si concurren las circunstancias previstas en el artículo 4 del RD 1547/1982, de 9 de julio (sobre Estimación Indirecta de Bases Imponibles).
La enumeración de 'anomalías y falta de datos en la contabilidad' aparece recogida, in extenso, en el Informe de la Inspección, señalando, como cuestiones fundamentales las siguientes: a), existencia de sueldos privados, sin conocer de donde provenían los ingresos para ello, pagaderos al parecer en metálico; b), reconocimiento, por parte de los empleados, de contabilidad privada, no puesta a disposición de los Actuarios; c), existencia de cuentas corrientes usadas por la Cooperativa pero no a nombre de la misma, por donde al parecer se canalizaban las ventas e ingresos que no figuraban en la contabilidad oficial, y a las que no tuvieron acceso los Actuarios; y, d), no registro de todas las ventas en la contabilidad, que se encubrían con mayores porcentajes de mortalidad de pollos y aumentando los stocks de materias primas.
Y, por todo ello y por la falta de colaboración existente, resulta obvio que fué necesario acudir a la estimación indirecta, en la que se debió determinar el consumo estimado de pienso, la carne de pollo producida, las ventas alcanzadas y el resultado neto estimado.
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La conclusión que se desprende es la insuficiencia o carencia de datos, al no querer suministrarlos la contribuyente (sobre todo la 'contabilidad paralela' y las 'cuentas bancarias a otros nombres'), que hacía inviable la estimación directa.
Y no es posible admitir que los pagos de sueldos privados fueran responsabilidad única de directivos de la sociedad y no de ésta, ya que, además de ser absurdo el que pagasen con dinero propio, los pagos que hacían eran de la compañía a la que representaban.
El presente recurso de casación, promovido al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se basa, en resumen, en los cuatro siguientes motivos de impugnación:
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Infracción, al tiempo del devengo de autos, ejercicio del año 1980, de los artículos 47 de la Ley General Tributaria, LGT (en el que se indicaba la necesidad de que fuera la Ley propia de cada tributo la que fijara los medios y métodos para determinar la base imponible dentro de los distintos regímenes) y 20 de la Ley 61/1978, del IS, en su versión original (en el que se establecía que la base imponible se determinaría en régimen de estimación directa y que no serían aplicables los regímenes de estimación objetiva global ni de estimación por Jurados), porque es sólo el artículo 168.1 del Reglamento del IS, RD 2631/1982, de 15 de octubre, el que introdujo la posibilidad de estimación por métodos indiciarios, y, por tanto, en 1980, la normativa del IS no preveía la aplicación de dicho régimen y, como, según el citado artículo 47 de la LGT, era la Ley propia de cada tributo la que debía fijar los distintos sistemas determinativos de la base imponible, la publicación de la Ley 34/1980, de 21 de julio, admitiendo la viabilidad de la estimación indirecta, no era, por sí sola, suficiente para la utilización de tal sistema, ni para dejar sin efecto el artículo 20 de la Ley 61/1978 (pues lo contrario implicaría la aplicación retroactiva de disposiciones no favorables al sujeto pasivo).
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Infracción de los artículos 4.2 de la Ley 34/1980 (sobre posibilidad de la estimación indirecta cuando el sujeto pasivo ofrezca resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumpla sus obligaciones contables) y 50 de la LGT (sobre la admisibilidad de tal estimación cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas no permitan a la Administración el conocimiento completo de las bases o rendimientos, o cuando se ofrezca resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o se incumplan sustancialmente las obligaciones contables), porque ninguno de dichos presupuestos concurren en el caso, al contrario de lo que se expresa en la sentencia recurrida, ya que: a), no existen pagos o complementos no declarados o no consignados en los Libros Oficiales, pues el Sr. Imanol , Director Comercial de la empresa, confesó en su día que percibía ingresos de forma atípica y fuera del ciclo productivo de la sociedad, sin ponerlos en conocimiento de la misma y haciéndolos suyos en parte, pero destinándolos en su mayoría a pagar al personal, sin reflejo en las nóminas, todo lo cual acredita que la empresa era ajena a tales percepciones económicas y no se le puede imputar ni falsedad en la contabilidad ni falta de cooperación con la Inspección (sin que haya concurrido, pues, anomalía sustancial económica alguna); b), se ignora el por qué se afirma que los empleados han reconocido la existencia de una contabilidad privada no puesta a disposición de los Actuarios, pues en todas las Diligencias de Visita de la Inspección se niega la existencia de tal clase de contabilidad; c), según el certificado bancario que obra al folio 31 del expediente, consta que la cuenta del Banesto número NUM000 (única por la que parece que se canalizaban ventas e ingresos que no constan en la contabilidad) no pertenecía a la Cooperativa ahora recurrente, sino a un tercero ajeno a la misma, y, como tal dato podía haber sido investigado por la Inspección, no cabe entender que la obligada tributaria haya ofrecido resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora; y, d), en las Diligencias anexas al Acta de Inspección no se hace alusión a la existencia, en 1980, de ventas extraoficiales de importancia ajenas a la contabilidad oficial de la empresa.
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Infracción de la jurisprudencia contenida en los acuerdos del TEAC, por el orden expuesto, de 30 de junio de 1987, 11 de abril de 1983, 13 de septiembre de 1988, 6 de septiembre de 1991, 11 de abril de 1989 y 26 de abril de 1995, y en las sentencias de la Audiencia Territorial de Valladolid de 13 de noviembre de 1987, del Tribunal Supremo de 16 de julio de 1988, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 14 de mayo de 1994 y del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 3 de diciembre de 1990 y 7 de marzo de 1991 (en todas cuyas resoluciones se viene a indicar que el sistema de estimación indirecta es subsidiario y que sólo es viable cuando sea imposible el determinar la base imponible por los sistemas ordinarios).
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Infracción del artículo 114 de la LGT, sobre la carga de la prueba, porque la Inspección no ha probado fehacientemente, en este caso, la existencia de una sola compra de materias primas no contabilizada, ni de una sola venta omitida (estableciendo una presunción de incorrección de la contabilidad sin demostrar, previamente, el hecho base o indiciario).
No obstante los argumentos vertidos por la parte recurrente, la Sala entiende que no resulta factible estimar el presente recurso de casación, habida cuenta que, con abstracción de lo declarado en la sentencia de instancia y en la resolución del TEAC de 18 de febrero de 1992 (cuyos razonamientos, por su atemperación al ordenamiento jurídico y a las concretas circunstancias del caso objeto de debate, damos aquí por reproducidos y hacemos nuestros), es evidente que:
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El primero de los motivos impugnatorios casacionales carece de virtualidad, porque, con independencia de lo sentado en el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia de instancia, el artículo 47 de la LGT, según la redacción anterior a la reforma introducida por la Ley 10/1985, no se remitía al régimen de estimación indirecta para la determinación de la base imponible sino que lo hacía al de estimación por Jurados (que se utilizaba, precisamente, cuando el sujeto pasivo hubiera incumplido sus obligaciones de modo que se impidiera el método de estimación directa), y, suprimidos los Jurados por Ley 34/1980, de 21 de junio, se aplicó, en su sustitución, el sistema de estimación indirecta o los métodos indiciarios a los que claramente alude el artículo 168.1 del Reglamento del IS, RD 2631/1982, de 15 de octubre, aplicable por razones temporales.
El Acta de la Inspección es de fecha 9 de abril de 1984, cuando ya estaba vigente el citado Reglamento, RD 2631/1982 (e, incluso, la citada Ley 34/1980, de 21 de junio, que vino a modular lo dispuesto, al respecto, en la LGT y en la LEY 61/1978 del IS), y, es, por ello, de aplicación al caso, en cierto modo, el mencionado artículo 168 del indicado Reglamento (y los artículos 4 de la Ley 34/1980 y 7 del RD 1547/1982, de 9 de julio) y no procede, en consecuencia, casar y anular la sentencia recurrida.
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El segundo motivo casacional no resulta, en realidad, admisible (y, dado ya el actual estadio procesal de las actuaciones, estimable) porque el error de hecho en la apreciación de la prueba -en el que, en esencia, se viene a fundamentar todo el motivo- no está admitido por la LJCA a efectos de motivar el recurso casación, y, en consecuencia, estando descritas y perfiladas, en las actuaciones administrativas y en la sentencia de instancia, con el debido rigor y con la suficiente claridad, todas las anomalías y omisiones de datos que determinaron a la Inspección a tener que acudir a la estimación indirecta (ante la inviabilidad de la estimación directa), no ha lugar a dar lugar, en esta vía casacional, a una expresa o implícita revisión de la valoración probatoria sentada en la sentencia impugnada.
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El tercero de los motivos carece de todo predicamento pues, amén de que las resoluciones en él citadas no hacen más que plasmar criterios genéricos que en nada empecen o contrarían el tenor de la sentencia recurrida, lo cierto es que, con abstracción de la citada sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 1988 (que se limita a destacar el carácter subsidiario del régimen de estimación indirecta), el resto de las resoluciones reseñadas (del TEAC o de varios TSJ) no son constitutivas de "jurisprudencia" en sentido técnico jurídico propio, susceptible de servir de fundamento al motivo previsto en el ordinal 4 del artículo 95.1 de la LJCA (versión del año 1992).
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Tampoco existe la aducida vulneración del artículo 114 de la LGT (precepto que se refiere a la carga de la prueba), porque, con abstracción de que, como se ha apuntado, no es factible, en casación, aflorar problemas relacionados con la valoración probatoria sentada en la sentencia de instancia o con los hechos declarados probados en la misma (al no darse, en este caso de autos, las circunstancias excepcionales que potencialmente lo harían posible), no cabe imputar a la Inspección de Tributos, al TEAC ni al Tribunal jurisdiccional a quo desvirtuación alguna del principio probatorio contenido en el mentado precepto.
Si bien en el Fundamento de Derecho Cuarto de la Sentencia de instancia se indica que no es dable entrar en la cuestión - planteada por la recurrente- relativa a la improcedencia de las sanciones (al no ser objeto del recurso -se dice-, que versa exclusivamente sobre la idoneidad de la estimación objetiva), ES DE ADVERTIR que la comentada sanción ha de ser modulada por lo que se establece en la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, reformadora de la Ley General Tributaria (con la consecuente reducción que ha de llevar a cabo la Administración interviniente -con la inteligencia de que las anomalías en la contabilidad no pueden funcionar como automática circunstancia agravatoria, desvinculada de la condición de medio fraudulento).
Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben imponerse las costas causadas en el mismo, por imperativo legal, a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la DIRECCION000 . contra la sentencia dictada, con fecha 29 de enero de 1998, en el recurso contencioso administrativo número 540/1992, por la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, con la consecuente imposición de las costas causadas en este recurso casacional a la citada parte recurrente, y sin perjuicio de lo que, respecto a las sanciones, deba decidir la Administración interviniente, a tenor de lo establecido en la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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