STS, 21 de Marzo de 2005

En el recurso contencioso administrativo núm. 397/97 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 20 de enero de 2000, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Jose Francisco contra resolución de 28 de mayo de 1997 del Tribunal Económico Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen; y, en consecuencia, confirmar la expresada resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de don Jose Francisco se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Dicha representación procesal, por escrito presentado el 5 de Junio de 2000, formaliza el recurso de casación e interesa sentencia estimatoria que case la impugnada y, en su lugar, se dicte otra por la que se anulen los actos administrativos de los que trae causa por ser contrarios a Derecho.

El Abogado del Estado, por escrito presentado el 17 de Abril de 2002 formalizó su oposición al recurso de casación interesando sentencia desestimatoria.

Por providencia de 14 de Enero de 2005, se señaló para votación y fallo el 15 de marzo de 2005, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala.

El recurso de casación interpuesto se estructura en dos partes. La primera, bajo el epígrafe "Infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia" comprende, a su vez, cuatro motivos: primero, por infracción del artículo 19 de la Constitución (CE, en adelante), del artículo 2 de la Ley de Funcionarios Civiles del Estado (LFCE, en adelante) y de la resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 1 de marzo de 1990, en relación con el domicilio de las personas naturales; el segundo, por infracción del artículo 45 de la Ley General Tributaria (LGT/1963, en adelante), del artículo 16 del Real Decreto 1041/1997, resolución de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 19 de julio de 1989 y resolución del TEAC de 14 de abril de 1989, en relación con la rectificación administrativa del domicilio de las personas físicas; el tercero, por infracción del artículo 2.3 del Real Decreto 489/1979, del artículo 17 del Reglamento de Inspección de Tributos (RGIT, en adelante), del artículo 8 de la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986, así como de la resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT, en adelante) de 24 de marzo de 1992 y del Informe de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 24 de enero de 1990, en relación con la falta de competencia territorial [del órgano administrativo] por razón del domicilio; y el cuarto, por infracción del artículo 64 de la Ley General Tributaria, del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de Tributos y de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, todo ello en relación con la prescripción de deudas tributarias.

La segunda parte, bajo el epígrafe "Infracción de las normas reguladoras de la sentencia, y de los actos y garantías procesales. Indefensión", engloba cinco motivos: primero, por infracción de los artículos 11, 30 y 31 del RGIT, "en relación con el carácter, defectos, inicio y continuación de las actuaciones e indefensión del contribuyente" (sic); el segundo, por violación del artículo 19 CE e indefensión; el tercero, por violación del artículo 24 CE e indefensión; el cuarto por infracción de los artículos 24.1 y 103 CE, artículos 35, 63, 59, 89 y 113 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común (LRJ y PAC, en adelante), artículos 40 y 53 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-administrativas (RPEA, en adelante), artículo 169 LGT/1963; jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional; y quinto, por infracción de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del artículo 24 CE.

Esta Sala del Tribunal Supremo ha pronunciado, con fecha 8 de Marzo de 2005 (recurso de casación 2038/00), otra sentencia revisando la dictada por el mismo Tribunal a quo con fecha 20 de Enero de 2000, que afectaba a la liquidación del recurrente por el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 1992, en la que dimos respuesta a los motivos de casación que ahora se esgrimen, salvo el que en este recurso de casación se articula en la primera parte, con el apartado Cuarto, que no fue aducido entonces y que examinaremos en último lugar.

Al no haber razones para modificar nuestro criterio, el principio de seguridad jurídica y el derecho a la igualdad de trato en la aplicación de la Ley nos imponen el deber de resolver en forma coincidente con lo ya expresado en nuestra citada sentencia de fecha 8 de Marzo de 2005, y que decía lo siguiente:

"SEGUNDO.- Por la naturaleza procesal y consecuencias de una eventual estimación, resulta necesario comenzar con el análisis de los motivos incluidos en la segunda parte del recurso que tienen como cauce procesal adecuado el que proporciona el artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción (LJCA, en adelante). Y ninguno de ellos puede ser acogido por las razones que a continuación se exponen.

1. Los artículos 11, 30 y 31 RGIT (motivo II. primero) se refieren al alcance de las actuaciones de comprobación e investigación tributaria en el correspondiente procedimiento administrativo, que pueden tener carácter general o parcial. No se trata, por tanto, de normas reguladoras de las sentencias ni de garantías estrictamente procesales que hayan podido vulnerarse.

   Consecuentemente, las consideraciones que se realizan respecto a los defectos del expediente por no notificar al contribuyente que las actuaciones tributarias tenían carácter parcial, en modo alguno, puede entenderse que constituyan reparos a la corrección procesal de la sentencia o a la regularidad del proceso propiamente dicho. Esto es, desde la perspectiva que contempla el artículo 88.1.c) LJCA, ni siquiera puede considerase como hipótesis la existencia de un posible motivo de casación cuando se razona sobre la base de la irregularidad del procedimiento administrativo.

   Es cierto que en el desarrollo argumental del motivo se alude también a que la sentencia "ni tan siquiera ha considerado oportuno pronunciarse sobre los mismos [artículos invocados]", con lo que podría entenderse que se atribuye a la sentencia un defecto de incongruencia omisiva que sí estaría comprendido en el ámbito del motivo de naturaleza procesal.

   En la doctrina de esta Sala la incongruencia omisiva se produce cuando en la sentencia "no se resuelve alguna de las cuestiones controvertidas en el proceso" (art. 80 LJ/56; art. 67 LJCA). Es conocido que la primera jurisprudencia identificaba "cuestiones" con "pretensiones" y "oposiciones", y aquéllas y éstas con el "petitum" de la demanda y de la contestación, lo que la llevó en más de una ocasión a afirmar que cuando la sentencia desestima el recurso resuelve todas las cuestiones planteadas en la demanda. Pero es cierto, sin embargo, que esta doctrina fue matizada e, incluso superada, por otra línea jurisprudencial más reciente de esta misma Sala que viene proclamando la necesidad de examinar la incongruencia a la luz de los arts. 24.1 y 120.3 de la CE; de aquí que para definirla no baste comparar el "suplico" de la demanda y de la contestación con el "fallo" de la sentencia, sino que ha que atenderse también a la "causa petendi de aquéllas" y a la motivación de ésta (Sentencias de 25 de marzo de 1992, 18 de julio del mismo año y 27 de marzo de 1993, entre otras). Así, la incongruencia omisiva se produce esencialmente cuando no existe correlación entre las pretensiones de las partes y el fallo de la sentencia, pero ello incluye también los supuestos en que en la fundamentación de ésta se produce una preterición de la "causa petendi", es decir, de las alegaciones o motivos que sirven de fundamento a los escritos de demanda y contestación (Cfr. SSTS de 13 de octubre de 1998 y 12 de mayo de 2001).

   En este sentido, desde la STS de 5 de noviembre de 1992, esta Sala viene señalando determinados criterios para apreciar la congruencia o incongruencia de las sentencias, advirtiendo que en la demanda contencioso-administrativa se albergan pretensiones de índole varia, de anulación, de condena etc., que las pretensiones se fundamentan a través de concretos motivos de impugnación o cuestiones, y que las cuestiones o motivos de invalidez aducidos se hacen patentes al Tribunal mediante la indispensable argumentación jurídica. Argumentos, cuestiones y pretensiones son, por tanto, discernibles en el proceso administrativo, y la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposiciones que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. No sucede así con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso.

   Asimismo, esta Sala tiene declarado que el principio de congruencia no requiere una correlación literal entre el desarrollo dialéctico de los escritos de las partes y la redacción de la sentencia. El requisito de la congruencia no supone que la sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo (Cfr. SSTS de 20 de diciembre de 1996 y 11 de julio de 1997, entre otras muchas). Basta con que la sentencia se pronuncie categóricamente sobre las pretensiones formuladas (sentencias del Tribunal Supremo de 11 de abril de 1991, 3 de julio de 1991, 27 de septiembre de 1991, 25 de junio de 1996 y 13 de octubre de 2000, entre otras muchas). Y se han de ponderar, además, las circunstancias singulares para inferir si el silencio respecto de alguna pretensión ejercitada debe ser razonablemente interpretado como desestimación implícita o tácita de aquélla (sentencias del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 1993 y 5 de febrero de 1994).

   Pues bien, desde la perspectiva de tal doctrina no puede apreciarse la incongruencia que se denuncia en el motivo. Desde luego, la pretensión de la demandante es íntegramente desestimada en el fallo, declarando la conformidad a Derecho del acto administrativo recurrido, la resolución del TEAC de fecha 28 de mayo de 1996.

   En cuanto a la causa petendi, la demanda formula sus alegaciones sobre la cuestión de fondo en torno al domicilio fiscal del contribuyente, la falta de competencia territorial del órgano administrativo, la indefensión por ausencia de contradicción en el procedimiento administrativo y la caducidad del expediente. Y, sobre todas y cada una de estas cuestiones se pronuncia la sentencia de instancia de manera razonada haciendo del criterio sustentado sobre ellas fundamento de su fallo.

2. El artículo 19 CE (motivo II. segundo) consagra el derecho fundamental de los españoles a elegir libremente la residencia y a circular por el territorio nacional. Por lo que una eventual vulneración de tal precepto constituiría una infracción material o sustantiva de la mayor trascendencia, pero no una infracción de las normas reguladoras de las sentencias ni de una de las garantías procesales.

   Toda la argumentación esgrimida por el recurrente puede considerarse como una reiteración del tema contemplado en la primera parte del recurso sobre el domicilio fiscal del sujeto pasivo.

   Es cierto que también se alude, en el motivo de que se trata, a la doctrina del Tribunal Constitucional sobre la incongruencia. Pero no se comparte el criterio del recurrente de que se haya introducido en la sentencia una cuestión nueva sustraída a la contradicción del debate procesal. Por el contrario, la determinación del domicilio del sujeto pasivo constituye el tema central del recurso introducido por la propia formulación de la demanda, sin que la llamada "rectificación" del mismo pueda entenderse con entidad suficiente para ser considerada como cuestión no debatida. La Sala de instancia, a este respecto, se limita a contemplar la argumentación formulada por la representación procesal del recurrente y a descartar su trascendencia con la cita del artículo 45.2 LGT/1963 que, a juicio del Tribunal, habilitaba a la Administración tributaria para, una vez verificada la condición de Corredor de Comercio del recurrente en la localidad de Villena y Alcoy (Alicante), realizar las actuaciones inspectoras en la sede de la actividad profesional de aquél.

3. El primero de los motivos que, al menos por su formulación inicial, puede considerarse que atañe a la regularidad de la sentencia o del proceso, al invocarse la vulneración del artículo 24 CE con indefensión (motivo II. Tercero), resulta, sin embargo, sin consistencia cuando se analiza su fundamentación.

   El motivo se argumenta señalando que "a la indefensión en el procedimiento administrativo, debemos añadir, en este caso, la indefensión en el proceso, que se ha producido, en ambas instancias, de forma clara y manifiesta" (sic).

   Se alude a un criterio doctrinal, según el cual, "si se acude a los órganos jurisdiccionales para que se declare la nulidad de un acto administrativo en el que se produjo una privación o limitación de los medios de defensa en el procedimiento, y éstos no lo hacen concurriendo los presupuestos, no se produce una situación de indefensión sino una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva" (sic).

   Se recuerda el criterio del Tribunal Constitucional sobre la indefensión material; se añade que la sentencia de la Audiencia Nacional recurrida desestima la alegación de indefensión con nuevos hechos no discutidos por ninguna de las partes; ella misma no ha reconocido tener cabal conocimiento de la confirmación de la liquidación propuesta en el acta de inspección; su representante, lejos de tener conocimiento del expediente y de formular alegaciones, comunica un domicilio y se reserva el derecho a formular alegaciones; descalifica el conocimiento que pudiera tener el Tribunal de instancia de las actuaciones realizadas en el procedimiento económico- administrativo; y se concluye afirmando que el recurrente "en contra de lo afirmado por la Audiencia Nacional nunca ha podido defenderse en la vía administrativa y ante los Tribunales Económico- administrativos de los hechos que se le imputan, ni ha podido entrar en el fondo de los asuntos, puesto que ni le ha dado traslado, ni se ha puesto de manifiesto el expediente".

   Pues bien, el referido cúmulo de quejas ni puede entenderse como una vulneración de los diversos aspectos que, según la doctrina del Tribunal Constitucional, incluye el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva del artículo 24.1 CE, ni, en definitiva, puede apreciarse la indefensión que se afirma haber sufrido en el procedimiento administrativo.

   1. En primer lugar, el recurso jurisdiccional no es una segunda instancia con respecto al procedimiento administrativo, sino el cauce procesal a través del cual se otorga la tutela judicial efectiva del indicado artículo 24.1 CE, proporcionando el acceso al control de la actuación administrativa por parte de Jueces y Tribunales, si se cumplen los presupuestos procesales, dando una respuesta judicial fundada en derecho, asegurando, en su caso, la ejecución de lo judicialmente resuelto y habilitando la vía de los recursos legalmente establecidos.

      El motivo que se analiza no pone en cuestión ninguno de los referidos contenidos del derecho. Es cierto que la tutela judicial efectiva ha de otorgarse sin que se produzca indefensión; pero, el examen del motivo revela que la queja de indefensión se atribuye al expediente administrativo no al proceso. O, dicho en otros términos, no se señala qué trámite de alegaciones procesales o de prueba procedentes en el proceso se ha omitido o se ha realizado sin las garantías debidas, salvo una nueva alusión a la incongruencia de la sentencia por considerar, según el recurrente, hechos que no han sido introducidos en el debate procesal por las partes.

      En el supuesto de que se hubiera producido la indefensión del recurrente en la tramitación del procedimiento administrativo y, después de una sustanciación procesal adecuada no se hubiera apreciado y corregido tal indefensión, no se estaría ante un supuesto de vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, sino ante una infracción de las normas reguladoras del dicho procedimiento administrativo contenidas en la LRJ y PAC o en la específica normativa tributara, LGT/1963 o RGIT, que habría de hacerse valer en sede casacional a través del artículo 88.1.d) LJCA, como infracción de normas del ordenamiento jurídico.

   2. Una vez más, la sentencia de instancia no puede considerarse incongruente por fundamentarse en una cuestión fáctica o jurídica no introducida en el debate procesal por las partes. Por el contrario, la demanda aduce indefensión en el procedimiento administrativo y se señala, como criterio del demandante, que para que surta efecto la notificación ha de practicarse "en el domicilio, no en el centro de trabajo, club deportivo u otro lugar frecuentado por el interesado y que la persona que se encuentre en el domicilio, salvo que sea el propio interesado o su apoderado, se haga cargo voluntariamente de la notificación". Y, con independencia de que no se comparte tan rigurosa exigencia para que la notificación surta efecto, cuando el acto de comunicación cumple la finalidad que le es propia -dar a conocer al destinatario el contenido del acto que se notifica- lo cierto es que el Tribunal de instancia atribuye correctamente valor y trascendencia a la actuación en el seno del expediente de gestión tributaria del representante designado por el sujeto pasivo.

   3. Del examen de hechos y trámites que relaciona la sentencia de instancia resulta el suficiente conocimiento y oportunidad para que el recurrente formulara alegaciones ya en el expediente de gestión y, desde luego, en el de revisión seguido al formularse la reclamación económico- administrativa.

      El Tribunal a quo pone de manifiesto que el acta de la Inspección no fue suscrita por el interesado, extendiéndose, el día 11 de julio de 1994, diligencia firmada por el agente tributario y un testigo al objeto de hacer la entrega, en el domicilio profesional del sujeto pasivo. Mediante acuerdo del Inspector de la Oficina Técnica, de fecha 12 de diciembre de 1994, se confirmó íntegramente la liquidación propuesta en el acta. Y, posteriormente, ante dicha Oficina Técnica compareció el representante del sujeto pasivo "manifestando que habiéndose incluido sanciones en las liquidaciones de referencia a pesar de haberse efectuado las notificaciones con posterioridad al 14 de diciembre de 1994, solicita, al amparo de la Instrucción de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria la anulación de dichas liquidaciones, siendo dictado nuevo acuerdo por la Oficina Técnica dejando en suspenso la aplicación de la sanción, en tanto no se aprobase el Proyecto de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria publicado en el Boletín Oficial de las Cortes el 5 de diciembre de 1994 y girando una nueva liquidación...". A la vista de este resultado, difícilmente puede sostenerse que el acto de comunicación no cumpliera con la referida finalidad, pues dio a conocer el acto y permitió al destinatario hacer las alegaciones que estimó oportunas, sin que pueda aceptarse la posibilidad de una reserva de alegaciones cuando se tuvo ocasión para realizarlas.

      Por último, todavía en sede administrativa (económico-administrativa), el recurrente conoció el expediente de gestión y pudo aducir todas las alegaciones pertinentes para su defensa.

4. El motivo II. Cuarto acumula la cita heterogénea de diversos preceptos. Nuevamente se menciona el artículo 24.1 CE, se añade el 103 de la propia Norma Fundamental y se hace referencia a artículos de la LRJ y PAC (arts. 35, 63, 59, 89 y 113) del RPEA (arts. 40 y 53) y de la LGT/1963, además de a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional. Pero en el propio desarrollo argumental del motivo no puede reconocerse infracción alguna de las normas reguladoras de la sentencia o del proceso que haya causado indefensión.

   Se limita el recurrente a aludir a los principios de contradicción, objetividad de la Administración, congruencia de las resoluciones administrativas, a reproducir literalmente los preceptos que menciona y a señalar que el trámite de audiencia resulta de vital importancia y que el artículo 59 de la LRJ y PAC establece que las notificaciones deben practicarse en el domicilio del interesado y no en el centro de trabajo.

   Pero no se puede cuestionar la observancia del principio de contradicción procesal, cuando el recurrente ha dispuesto de los trámites de alegación y defensa que proporciona la regular sustanciación del recurso contencioso-administrativo, e, incluso, la observancia de la contradicción administrativa cuando en el expediente de gestión se contempla por la propia resolución administrativa la alegación que el recurrente tuvo por conveniente efectuar y la tramitación de la reclamación económico-administrativa ante el TEAC se lleva a cabo con su intervención activa. Y ninguna incongruencia puede apreciarse en la inicial resolución del TEAC y en la posterior sentencia que ahora se recurre cuando una y otra dan cumplida respuesta a lo suscitado por el recurrente.

   Por otra parte, lo que el artículo 59 LRJ y PAC establece, en primer lugar, es que las notificaciones se practicarán por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado, contemplando el apartado 2 del indicado precepto como una de las posibilidades adecuada de notificación la que se practica en el domicilio del interesado.

5. El último de los motivos de la segunda parte del escrito de formalización, II.Quinto, se refiere a que la introducción ex novo por la sentencia de hechos sobre los que las partes no han tenido oportunidad de defenderse resulta contraria a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y al artículo 24 de la CE. Y ello es indudable, se trata de una exigencia procesal que atañe a la garantía de defensa y contradicción; pero el motivo no puede acogerse porque en su desarrollo argumental no se indica qué nuevos hechos no controvertidos procesalmente han servido para fundamentar la sentencia que se recurre, sino que se limita a reproducir el texto de diversas sentencias del Tribunal Constitucional que señalan una doctrina tan incuestionable como la importancia de la contradicción y de la congruencia de las sentencias. Pero que en el presente caso no se aprecia vulnerada porque, como se ha reiterado, el proceso fue plenamente contradictorio y la sentencia da respuesta únicamente y con la suficiencia necesaria a las cuestiones que fueron objeto de la controversia procesal.

La primera parte del escrito de formalización del recurso de casación, que tiene su encaje procesal en el artículo 88.1.d) LJCA, suscita como cuestión de fondo la equivocación de la Sala de instancia al considerar Villena o Alcoy como domicilio del recurrente y entender, en consecuencia, que la Inspección de los Tributos de Alicante, de la que proceden las actuaciones administrativas examinadas, era la territorialmente competente.

Este error, según el recurrente, sería determinante de la infracción del precepto constitucional y de los preceptos de legalidad ordinaria mencionados en los tres motivos integrantes de dicha parte de su recurso, que han sido enunciados en el primero de nuestros fundamentos jurídicos.

En primer lugar, el recurrente sostiene (motivo I. Primero) que nunca tuvo su domicilio ni en dicha localidad de Villena ni en ninguna otra de la provincia de Alicante, sino que lo tuvo primero en Barcelona y luego en Valencia por lo que era incompetente el órgano de la Administración tributaria actuante.

La Sala de la Audiencia Nacional entiende que, ante las premisas contradictorias contempladas, debía inclinarse por la presunta obligación de residencia en la localidad de donde era Corredor de Comercio y por la procedencia de la rectificación del domicilio del contribuyente efectuado por la Administración. Este criterio, según el recurrente, no tiene en cuenta que los Corredores de Comercio, funcionarios de arancel, al igual que los Notarios, no perciben su sueldo de los Presupuestos Generales del Estado, no están incluidos en la LFCE, según el artículo 2.c) de ésta, y no les resulta aplicable el artículo 77.1 de dicha norma legal que obliga a los funcionarios a residir en el municipio donde se encuentra la plaza de destino. El artículo 27 del Reglamento de Régimen Interior de los Colegios Oficiales de Corredores de Comercio, citado por la sentencia recurrida, no tiene ninguna relación con la obligación de residencia. Y el artículo 29 de dicha norma reglamentaria se limita a obligar a los Corredores a que atiendan sus oficinas a diario y con la diligencia debida.

Los medios de transportes actuales hacen que pierda sentido la exigencia de residencia en un determinado municipio. Y la Dirección General de los Registros y del Notariado ha optado por aplicar las normas de régimen interno con criterios actuales.

En segundo lugar, se hace referencia al artículo 45 LGT/1963 que señala como domicilio fiscal para las personas naturales el de su residencia habitual, criterio que, según el recurrente, llevaría a considerar, en su caso, como tal Barcelona, hasta el 1 de junio de 1994, y posteriormente Valencia (motivo I. Segundo).

La Sala de la Audiencia Nacional olvida, según el recurrente, la no obligación de residencia y que la modificación administrativa del domicilio (declarado) exige un expediente administrativo según el artículo 45.2 LGT /1963 y el Real Decreto 1041/1990, del que el recurrente no ha tenido constancia.

Por último, en tercer lugar, la Inspección de Tributos de Alicante sólo puede extender sus actuaciones a la provincia de Alicante y, en consecuencia, a los sujetos pasivos o contribuyentes cuyo domicilio esté dentro de dichos límites provinciales, como reconoce el propio fundamento jurídico séptimo de la sentencia de instancia (motivo I. Tercero).

En los casos de cambio de domicilio del sujeto pasivo, una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, el criterio de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, expresado en su Informe de 24 de enero de 1990, es el del traslado del expediente para no lesionar los derechos de los contribuyentes. De esta forma, que, según el recurrente, "de haberse iniciado las actuaciones por parte de la Inspección de Barcelona, conforme al domicilio fiscal que tenía el sujeto pasivo al inicio de las actuaciones, éstas debían haberse trasladado a Valencia, quien debería haberlas culminado, al trasladarse a dicha provincia el contribuyente".

Los motivos integrantes de la primera parte del recurso tampoco pueden ser acogidos por las razones que a continuación se exponen:

1. El artículo 19 CE reconoce a los españoles el derecho a elegir libremente su domicilio y residencia en el territorio español. Se trata de un derecho de libertad que impide las restricciones que deriven de los poderes públicos; pero es un derecho que no se ve afectado por la obligación de residencia que sea consecuencia legal de la libre incorporación a un determinado estatus funcionarial o al desempeño de una determinada función pública. O, dicho en otros términos, quien voluntariamente asume el ejercicio de un empleo o cargo público que comporte el deber de fijar la residencia en el lugar donde ha de ser desempeñado no puede, al mismo tiempo, excepcionar el cumplimiento u observancia de tal deber invocando el derecho fundamental reconocido en el artículo 19 CE.

   En definitiva, la libertad de residencia no se opone al hecho de que una persona se someta a las reglas estatutarias o reglamentarias cuando entran a desempeñar una función pública, aceptando el correspondiente destino y tomando posesión de él, puesto que con tal actuación se presume la voluntad de arraigo en ese lugar al aceptar las normas del servicio.

2. La propuesta de la Comisión redactora del Anteproyecto de la LGT/1963 establecía como domicilio el de la vecindad con arreglo a la legislación de Régimen Local, pero la redacción definitiva, en el artículo 45.1.a) de dicha LGT/1963, desecha el criterio de la vecindad administrativa local en favor de un criterio menos formalista y registral como es el hecho real y efectivo de residir en un lugar de manera preferente o primordial. Así, para las personas físicas, se considera domicilio fiscal, a efectos tributarios, el de su residencia habitual. Esto es, se trata de una cuestión de hecho, para cuya determinación se atiende a un criterio de orden fáctico cuya constatación corresponde, en principio, al Tribunal de instancia.

   La determinación de la "residencia habitual" de las personas físicas corresponde, por tanto, a quien ha de valorar las pruebas encaminadas a constatar tal circunstancia. Ello no quiere decir que no tenga acceso a la casación ningún tema o cuestión relativo al domicilio fiscal o tributario de las personas físicas. Lo que se quiere significar es que la posibilidad de revisión ante este Tribunal se limitan a dos clases de supuestos. De una parte, a aquellos casos en los que la fijación en instancia de dicho domicilio comporta una aplicación inadecuada de norma jurídica, del indicado artículo 45.1.a) LGT/1963, o de cualquier precepto que resulte aplicable. Y, de otra, a aquellos limitados supuestos en que temas relacionados con la prueba pueden ser objeto de revisión en casación. Esto es, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de esta Sala: 1º) la alegación de infracción o vulneración de las normas del ordenamiento jurídico relativas a la prueba tasada o a la llamada prueba de presunciones; 2º) infracción de las reglas de la sana crítica, cuando la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles, que puede hacerse valer por el mismo cauce de infracción del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia, pues el principio de tutela judicial efectiva de los derechos e intereses legítimos que consagra el artículo 24 de la Constitución comporta que estos errores constituyan vulneraciones del citado derecho y, por ende, infracciones del ordenamiento jurídico susceptibles de fiscalización por el Tribunal Supremo; y 3º) integración de la relación de hechos efectuada por la Sala de instancia cuando, respetando la apreciación de la prueba realizada por ésta, sea posible tomar en consideración algún extremo que figure en las actuaciones omitido por aquélla, el cual sea relevante para apreciar si se ha cometido o no la vulneración del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia denunciada [STS 12 de julio de 1999, en términos parecidos a los que resultan de la redacción del artículo 88.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- administrativo, Ley 29/1998, de 13 de julio].

   Pues bien, partiendo de tales principios, en el presente caso, no puede decirse que la Sala de instancia al considerar que la residencia habitual del sujeto pasivo era aquella en la que debía prestar sus funciones de Corredor de Comercio infrinja algún precepto legal o alguno de los criterios que sobre la prueba pueden hacerse valer en casación.

   En efecto, no es que la Sala de la Audiencia Nacional sustituya el criterio de determinación del domicilio fiscal o tributario consistente en la residencia habitual, ex artículo 45.1.a) LGT/1963, por el del lugar donde se prestaba la función de Corredor de Comercio, ex artículo 29 del Reglamento Interno, sino que para determinar dicha residencia habitual, partiendo de la consideración del referido precepto de la LGT/1963, pondera dos premisas o presunciones contradictorias y expresa el razonamiento que la lleva a inclinarse por el resultado deducido de una de ellas, dando cumplimiento a lo que resulta de los artículos 385 y 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

   Tiene en cuenta la inscripción del contribuyente en el padrón municipal como presunción iuris tantum de residencia, pero da preferencia a la presunción del cumplimiento de una obligación legal o reglamentaria de residencia en el lugar de desempeño de la función derivada del régimen aplicable a los Corredores de Comercio.

   Es cierto que se cuestiona en este recurso la obligación de residencia de los Corredores de Comercio por las razones que se exponen en el correspondiente motivo, y tal planteamiento es, desde luego, posible en casación, en cuanto afecta al entendimiento de concretas normas y a la premisa de que parte el Tribunal de Instancia para presumir que la residencia habitual del contribuyente era aquella que resultaba de una norma legal; esto es, del cumplimiento de una obligación legal.

   Pero ocurre que no se comparte el criterio del motivo de casación que se analiza, pues, con independencia de la aplicabilidad de las disposiciones sobre residencia de los funcionarios públicos contenidas en la LFCE, lo cierto es que el Reglamento Interior, en su artículo 29, establecía que el cargo de Corredor de Comercio era siempre de la incumbencia y responsabilidad absoluta del titular y "obliga a éste a residir en la plaza para la que fue nombrado", por lo que el Tribunal de instancia podía legítimamente presumir que el recurrente cumplía con dicha obligación de residencia y tenía ésta donde desempeñaba su función de Corredor de Comercio.

   Por otra parte, como cuestión de hecho que es la residencia habitual constitutiva del domicilio, a efectos fiscales, la Administración, de conformidad con el artículo 45.2 LGT/1963, puede exigir a los sujetos pasivos que declaren su domicilio tributario, pero también que pueda rectificar la indicación efectuada mediante la comprobación pertinente, pues tampoco cabe hablar, a efectos fiscales de un domicilio convencional o electivo. En definitiva, no es disponible para el sujeto pasivo, obligado a comunicar a la Administración tributaria el auténtico domicilio, el criterio de la efectiva residencia habitual establecido en el reiterado artículo 45.1.a) LGT/1963. c) El domicilio fiscal es un dato identificativo del obligado tributario y del órgano administrativo u oficina gestora territorialmente competente, como resultaba del artículo 92 LGT/1963, y, en relación con la inspección e, incluso, liquidación, del artículo 143 de la misma LGT/1963 (Cfr. STS de 4 de diciembre de 1999, rec. cas. 2200/95), constituyendo una norma de atribución competencial "ratione loci". Pero que en el presente caso no se ve infringida por la actuación de la Delegación de la Agencia Tributaria de Alicante, si se parte, como resulta obligado en casación, de la premisa fáctica de la residencia habitual en Villena o Alcoy, considerada por el Tribunal de instancia sobre la base de una deducción lógica inferida del cumplimiento del deber de residencia del sujeto pasivo que le imponía su condición de Corredor de Comercio en dichas localidades.."

Como se ha señalado, en la primera parte de este recurso se introduce un cuarto motivo, alegándose que la Administración tenía, hasta el 20 de Junio de 1994, para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, pues afectaba la discrepancia al ejercicio de 1988, comenzando a contarse el plazo de prescripción el día que finalizaba el plazo de pago en voluntaria y, por tanto, el 20 de Junio de 1989.

A su entender, los únicos actos que realiza la Administración con su conocimiento formal son los relativos a las actuaciones inspectoras iniciadas en Febrero de 1994 y que se vieron suspendidos de forma injustificada por la propia Administración el día 20 de Abril de 1994, sin que hasta el 5 de Enero de 1995 tuviese conocimiento de la existencia de la liquidación que fue cuando presentó reclamación económico-administrativa, lo que supone un laxo de tiempo de ocho meses y quince días, por lo que las actuaciones, interrumpidas el 20 de Abril de 1994, deben considerarse como no interruptivas de la prescripción, por lo dispuesto en el art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección, habiendo prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, al haber transcurrido más de cinco años entre la finalización del periodo reglamentario para la presentación de la declaración y la fecha de notificación formal de la liquidación (20-6-1989 a 5-1- 1995).

Por otra parte, afirma que la nulidad radical en la que incurre la liquidación impugnada, por haber sido dictada por un órgano manifiestamente incompetente, y además por estar dictada prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido, imposibilita que las actuaciones practicadas sean susceptibles de interrumpir la prescripción.

Frente a este motivo, el Abogado del Estado, sostiene, ante todo, que la cuestión que ahora se suscita es nueva, toda vez que en la instancia el recurrente sostuvo la caducidad del procedimiento y sobre la misma la prescripción del derecho de la Administración tributaria, habiendo sido resuelta la cuestión de forma correcta en sentido contrario por la sentencia de instancia, a la que se remite.

En segundo lugar, afirma la representación estatal que todo el motivo se basa en la premisa de que no se ha producido interrupción de la prescripción por la invalidez de las actuaciones de la Inspección, lo que se descalifica por la competencia de la Inspección de Alicante y la tramitación del expediente de comprobación.

Es cierto que en la demanda sólo se invocó la caducidad del expediente, por la paralización de las actuaciones inspectoras durante un lapso de tiempo superior a seis meses, pero no lo es menos que la sentencia de instancia resolvió la cuestión en los siguientes términos

"Comenzando por esta última de las alegaciones del actor, diremos que la paralización por un lapso de tiempo superior a seis meses de las actuaciones inspectoras no es "per se" determinante de la caducidad del procedimiento, como parece dar a entender la demanda, sino que tan sólo produce como efecto fundamental, cuando no es imputable al interesado, la no interrupción de la prescripción.

Pero tal ausencia de interrupción no enerva la necesidad de que haya transcurrido en todo caso el plazo legal de prescripción, aún sin computar el lapso de paralización de las actuaciones inspectoras.

Y, es lo cierto que en el presente caso, entre ninguna de las actuaciones practicadas con virtualidad de interrumpir la prescripción ha transcurrido el plazo de cinco años que era el plazo legalmente a la razón vigente, de acuerdo con la normativa anterior a la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes".

Por otra parte, debe recordarse que es válido plantear en el recurso de casación la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, pues el recurrente en casación puede siempre argüir que debió de hacerlo de oficio la sentencia de instancia, premisa ésta que justifica la admisibilidad de esta pretensión, en todo caso, sin perjuicio de lo que proceda en cuanto al fondo.

Los datos o premisas para resolver la cuestión son los siguientes:

1. La Inspección de Hacienda de Alicante comunicó al actor, el 21 de Enero de 1994, que iba a procederse a la comprobación de su situación tributaria, por los conceptos de IRPF, I. Patrimonio (ejercicios 1988 a 1992, ambos inclusive) e IVA de los ejercicios 1989 a 1993, siendo citado para el 1 de Febrero siguiente, compareciendo en esa fecha en su representación D. Antonio García Grau.

2. Desde el día 1 de Febrero hasta el 20 de Abril de 1994 se realizan, en las oficinas de la Inspección, actuaciones de comprobación de la situación tributaria, siempre con la persona designada por el interesado para representarle, el Sr. García Grau.

3. El día 14 de Junio de 1994 se persona, en el despacho de los Corredores de Comercio de Villena, la Inspectora de Finanzas, al objeto de entregar una notificación al actor, que llevaba fecha de 9 de Junio, para comparecer en las Oficinas de la Inspección de Alicante el día 20 de Junio de 1994, con objeto de documentar los resultados de la comprobación inspectora y regularizar la situación tributaria en actas de inspección. Según la diligencia extendida, una empleada del despacho recoge la documentación pero no firma.

   Con anterioridad, concretamente el 10 de Junio de 1994, D. Antonio García Grau había participado a la Inspección su decisión de haber desistido de la asistencia y representación del Sr. Jose Francisco, por razones estrictamente profesionales.

4. Por diligencia de fecha 20 de Junio de 1994 se hace constar por la Inspectora que el sujeto pasivo no ha comparecido, y que las actas serían tramitadas en disconformidad, lo que se hizo, con fecha 21 de Junio de 1994, con respecto al IRPF de 1988, 1990, 1991 y 1992, actas que se notifican a un empleado del despacho de Corredores de Valencia, el 11 de Julio de 1994, al haber obtenido traslado desde Villena.

5. Con fecha 12 de Diciembre de 1994 se dicta resolución por el Inspector Jefe confirmando la propuesta de liquidación, que es notificada a un empleado de la oficina del interesado en Valencia, el 19 de Diciembre de 1994, contra la que se interpone reclamación económica administrativa el 5 de Enero de 1994.

6. Finalmente el 27 de Enero de 1995, el Inspector Jefe dicta resolución por la que se dá de baja la liquidación de 12 de Diciembre y de alta otra nueva liquidación, en la que queda pendiente la sanción.

De las referidas premisas se deduce que desde la terminación del plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración (dies a quo, art. 65 de la Ley General Tributaria) hasta la notificación de la liquidación, de fecha 12 de Diciembre de 1994, notificada el 19 de Diciembre siguiente (dies a quem), habría transcurrido el plazo quinquenal de prescripción establecido en la norma.

Sin embargo, todo ello no nos puede llevar a apreciar la prescripción que se propugna, ya que existen actuaciones que interrumpieron su cómputo, no siendo posible hablar de una injustificada paralización de las mismas por más de seis meses, para aplicar la regla del art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección Tributaria.

En efecto, la parte admite que las actuaciones inspectoras se iniciaron en Febrero de 1994, con su conocimiento formal, y que continuaron hasta el 20 de Abril, desconociendo, sin embargo, las posteriores actuaciones, lo que no puede aceptarse, ya que existen actuaciones relevantes que impiden hablar de interrupción injustificada; pues, por un lado, el 14 de Junio de 1994 la Inspección se personó, ante la renuncia de su representante para asistirle, en el despacho del actor de su nuevo destino en Villena, para citarle, el día 20 de Junio, para documentar los resultados de la comprobación y regularizar la situación tributaria en acta de inspección, (sin que la consecuencia del incumplimiento del plazo mismo de 10 días hábiles entre la notificación y el día de la comparecencia que contempla el art. 30 del Reglamento o la negativa de la empleada a firmar sea la inexistencia de la notificación, ya que sólo podía afectar a la validez del requerimiento de comparecencia efectuado) y, por otro, se le puso de manifiesto, por su incomparecencia el día 20, el acta levantada, con fecha 11 de Julio de 1994, en el nuevo domicilio profesional en Valencia, por su traslado, recayendo, finalmente, la liquidación el 12 de Diciembre de 1994.

Consecuentemente, en el presente caso, no puede entenderse que las actuaciones inspectoras estuvieran interrumpidas injustificadamente más de seis meses, sin que a esta conclusión sea óbice la supuesta nulidad de las actuaciones, por incompetencia del órgano y por haberse prescindido del procedimiento, desde el momento que se ha visto confirmada la legalidad de la liquidación cuestionada.

Las Consideraciones expuestas justifican el rechazo de todos los motivos contenidos en las dos partes del escrito de formalización del recurso de casación y la desestimación de éste, con imposición legal de las costas a la parte recurrente.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,