STS, 18 de Mayo de 2005

Ponente:MANUEL VICENTE GARZON HERRERO
Número de Recurso:754/2000
Procedimiento:CONTENCIOSO
Fecha de Resolución:18 de Mayo de 2005
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

DOBLE IMPOSICIÓN. CONVENIOS INTERNACIONALES. APLICACIÓN. NATURALEZA JURÍDICA. CONDICIONES MÁS GRAVOSAS CONTENIDAS EN NORMAS INTERNAS. INFRACCIÓN CONSTITUCIONAL. La aplicación de los Convenios Internacionales para evitar la doble imposición, es obligatoria e implica la inaplicabilidad de las normas internas, para la resolución de las controversias que de ellos se deriven, porque respecto a su naturaleza jurídica no debe olvidarse su rango de ley, su bilateralidad y la especificidad del sector del ordenamiento que regula, y una vez aprobado por los Estados firmantes prevalece sobre normas internas de mayor rango, como son los decretos, pero de origen unilateral. La exigencia del plazo de un año, contenida en el Acuerdo impugnado para la petición de devolución de las cantidades retenidas en exceso a los ciudadanos USA es una obligación más gravosa que la que pesa sobre los ciudadanos españoles que disfrutan del plazo de cuatro años para pedir esa misma devolución, por lo que tal acto contiene una clara y patente vulneración del Convenio España-USA y aplicar tal norma, dictada unilateralmente por el Estado español, constituye una clara infracción de la Constitución pues la integración de los Tratados sólo puede llevarse a efecto en la forma y modos establecidos en el Texto Constitucional. Se estima el recurso de casación.

 
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CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dieciocho de Mayo de dos mil cinco.

VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación interpuesto por la entidad Goldman Sachs & Co., representada por la Procuradora Dª. Paloma Ortiz-Cañavate Levenfeld, bajo la dirección de Letrado, y, estando promovido contra la sentencia dictada el 9 de Diciembre de 1999, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo seguido ante la misma bajo el núm. 283/96, en materia del Impuesto de Sociedades, en cuya casación aparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 9 de Diciembre de 1999 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Dª. Paloma Ortiz-Cañavate Levenfeld, en nombre y representación de Goldman Sachs y Compañía contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de Julio de 1995, que declaramos conforme a Derecho. Sin Costas.".

SEGUNDO

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de Goldman Sachs & Co. formuló Recurso de Casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la referida parte recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de dos motivos de casación: "Primero.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción por infracción de las normas y de la jurisprudencia que se citan en el desarrollo del motivo. A) Infracción del artículo 10 d) de la Ley General Tributaria. B) Infracción de los artículos 64 y 155 de la Ley General Tributaria, y del Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, regulador del procedimiento de devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria. C) Infracción del artículo 96 de la Constitución, artículo 2 de la Ley 61/1978 del Impuesto de Sociedades y del Convenio Hispano-Norteamericano para evitar la doble imposición. Segundo.- Al amparo del artículo 88.1 c) de la Ley Jurisdiccional por infracción de las normas reguladoras de la sentencia que a continuación se citan. Procede entrar a analizar como segundo motivo casacional la infracción cometida por la sentencia aquí recurrida de las normas reguladoras de las sentencias contenidas en los artículos 120.3 de la Constitución, 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, 359 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y 33 y 67 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción.". Terminó suplicando se dicte sentencia por la que se case y anule la sentencia recurrida, y en consecuencia se declare el derecho de la recurrente a la devolución de 26.623.978 pesetas, más los correspondientes intereses de demora desde la fecha de su ingreso hasta la fecha en que se ordene su pago.

TERCERO

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 4 de Mayo pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

RIMERO.- Se impugna mediante este recurso de casación interpuesto por la Procuradora Dª. Paloma Ortiz-Cañavate Levenfeld, actuando en nombre y representación de Goldman Sachs & Co., la sentencia de 9 de Diciembre de 1999 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el recurso número 283/96, de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de Julio de 1995 sobre devolución de exceso de retenciones practicadas a la recurrente en el abono de dividendos de las compañías Repsol, Banco Hispanoamericano y Telefónica.

No conforme con dicha sentencia la demandante formula el recurso de casación que decidimos.

SEGUNDO

Son hechos relevantes para la resolución del litigio los siguientes: El 9 de Febrero de 1993, la actora solicitó ante la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Hacienda de Madrid la devolución del exceso de retenciones que le habían sido practicadas en el abono de dividendos de las compañías Repsol, Banco Hispano Americano y Telefónica en virtud del vigente convenio Hispano-Norteamericano para evitar la Doble Imposición, el cual en su artículo 10.2 b) señala como tipo de gravamen máximo aplicable a esta clase de rendimientos el 15% siendo así que a la reclamante le había sido retenido el 25%. La citada Dependencia desestimó la solicitud por extemporánea ya que los ingresos se habían efectuado los días 9 de Febrero, 20 de Septiembre y 18 de Diciembre de 1991 y la solicitud se formuló el 9 de Febrero de 1993, transcurrido con exceso el plazo de un año que a tal efecto establece el Decreto 363/1971.

Contra dicha sentencia la demandante articula los siguientes motivos: "Primero.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción por infracción de las normas y de la jurisprudencia que se citan en el desarrollo del motivo. A) Infracción del artículo 10 d) de la Ley General Tributaria. B) Infracción de los artículos 64 y 155 de la Ley General Tributaria, y del Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, regulador del procedimiento de devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria. C) Infracción del artículo 96 de la Constitución, artículo 2 de la Ley 61/1978 del Impuesto de Sociedades y del Convenio Hispano-Norteamericano para evitar la doble imposición. Segundo.- Al amparo del artículo 88.1 c) de la Ley Jurisdiccional por infracción de las normas reguladoras de la sentencia que a continuación se citan. Procede entrar a analizar como segundo motivo casacional la infracción cometida por la sentencia aquí recurrida de las normas reguladoras de las sentencias contenidas en los artículos 120.3 de la Constitución, 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, 359 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y 33 y 67 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción.".

TERCERO

Por versar la cuestión litigiosa acerca de la problemática que suscitan los Convenios Internacionales para evitar la Doble Imposición, en el caso concreto, entre España y USA de 22 de Febrero de 1990 (B.O.E. de 22 de Diciembre de 1990), conviene fijar la naturaleza, alcance y efectos de estos Instrumentos Jurídicos:

  1. En cuanto a su objetivo: Se pretende con ellos eliminar la doble imposición, y, de modo subordinado, prevenir la evasión fiscal, y procurando evitar la discriminación por razón de nacionalidad.

  2. Atendiendo a su naturaleza jurídica son Tratados Internacionales, a menudo bilaterales y de carácter contractual, sujetos al régimen jurídico establecido en el artículo 96 de la Constitución, con rango de ley y que regulan un sector específico del ordenamiento.

  3. En cuanto a su eficacia son completos, es decir, no pueden ser interpretados mediante normas internas. Pero en modo alguno constituyen una "opción" a la que pueda acogerse o renunciar el interesado.

  4. En punto a interpretación ha de estarse a su texto y a la intención de las partes, ofreciendo a tal fin gran ayuda los comentarios que acompañan a los modelos. Además, la interpretación ha de ser preferentemente dinámica, autónoma para cada Convenio.

  5. Son de naturaleza omnicomprensiva.

CUARTO

Por lo que ahora nos interesa, las precisiones precedentes no son gratuitas, sino que nos ofrecen el camino para enjuiciar los actos impugnados.

En lo referente a su naturaleza jurídica no se puede olvidar su rango de ley, su bilateralidad y la especificidad del sector del ordenamiento que regula. El régimen jurídico que le es aplicable es el establecido en el artículo 96 de la Constitución. Ello explica que O.O.M.M. aprobadas por los Estados firmantes del Convenio prevalezcan sobre normas internas de mayor rango (Decretos) pero de origen unilateral.

Desde el punto de vista de la eficacia es evidente su obligatoriedad y la inaplicabilidad de las normas internas, para la resolución de las controversias que de ellos se deriven.

Finalmente, y en punto a la interpretación, ha de tomarse en consideración el texto y la intención de las partes. Constituyen un cuerpo especial y distinto cada uno de los tratados, siendo el Derecho Interno la última ratio, para la resolución de los conflictos que de ellos se generen.

QUINTO

Haciendo aplicación de estos principios al acto impugnado obtenemos las siguientes conclusiones:

  1. En el acto impugnado no hay nada que se refiera a la doble imposición internacional que es el objetivo esencial del tratado. Contrariamente, la resolución recurrida contiene una clara y patente vulneración del artículo 25.1 del Convenio España-USA. Dicho precepto establece: "Los Nacionales de un Estado Contratante no se someterán en el otro Estado contratante a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de ese otro Estado que se encuentren en las mismas circunstancias.". Es evidente que la exigencia del plazo de un año para la petición de devolución de las cantidades retenidas en exceso a los ciudadanos USA es una obligación más gravosa que la que pesa sobre los ciudadanos españoles que disfrutan del plazo de cuatro años para pedir esa misma devolución.

    Pretender que no hay discriminación por el hecho de que el ciudadano español nunca pedirá la devolución en las condiciones que lo hace un ciudadano de USA es sencillamente desactivar la fuerza del principio de igualdad, pues nunca las condiciones del ciudadano A, que invoca el principio de igualdad frente a B, serán las de éste.

  2. En lo referente al régimen jurídico es evidente, pues así resulta de su texto, que las normas contenidas en el Decreto 363/1971 no fueron incorporadas al Convenio España-USA de 1990, razón por la que no puede "ser aplicado" para resolver la controversia objeto del litigio.

    Por el contrario, aplicar tal norma, dictada unilateralmente por el Estado español, constituye una clara infracción del artículo 96 de la Constitución pues la integración de los Tratados sólo puede llevarse a efecto en la forma y modos establecidos en el artículo 96 del Texto Constitucional. Como el Decreto 363/71, por razones temporales no ha sido acordado con USA, y tampoco incorporado al Tratado, es patente su inaplicabilidad.

    Además, la inaplicabilidad al Convenio España-USA de 1990 del Decreto 363/71 se deriva de su propia Exposición de Motivos, en ella se afirma: "El establecimiento de este procedimiento tiene su base legal en el propio texto de los convenios, que autorizan a las respectivas autoridades competentes a ponerse de acuerdo sobre la forma de aplicar los límites de tributación en ellos fijados y en el artículo 155 de la Ley General Tributaria que permite regular el procedimiento que debe seguirse, según los distintos casos, para la devolución de ingresos indebidos.", y ello por las siguientes consideraciones:

    1. Es patente que el Decreto en cuestión se está refiriendo al "texto de convenios" ya existentes en 1971, lo que evidentemente no se puede decir que sea el caso del Convenio España-USA, firmado en 1990.

    2. Se alude en el texto transcrito a una autorización de las "respectivas autoridades competentes" para llevar a efecto la regulación que se establece, lo que no se produce en el Convenio España-USA, debatido en estos autos, por el hecho de que el Convenio todavía no existía.

    3. Por el contrario, si se pretende la aplicación del Decreto citado 363/71 para Convenios posteriores, el de España-USA es de 1990, en el que no ha existido autorización de la otra parte contratante, es evidente la infracción de la bilateralidad que todo Convenio Internacional supone y que consagra el artículo 96 de la Constitución.

    4. Finalmente, es sabido que el Decreto controvertido 363/71 ha sido derogado por la Disposición Derogatoria Única del Real Decreto 537/97 de 14 de Abril, de cuya unilateralidad no se puede dudar, lo que en definitiva demuestra que a partir de la entrada en vigor del Decreto 537/97 el texto del Decreto 336/71 no podrá ser invocado para reclamar u oponerse a las devoluciones. Quiere decirse que el régimen de devoluciones de los ciudadanos extranjeros se rige por una norma interna española, lo que no se conforma con el contenido del Convenio, ni con su esencia bilateral. Tanto el Decreto 363/71 como el 537/97 son normas estrictamente internas, ninguna de las cuales es idónea para resolver las controversias que se producen en la aplicación de un Convenio Internacional.

    Ello sin olvidar la patente discriminación que va a suponer para los propios ciudadanos americanos el hecho de que en virtud de las normas internas españolas las devoluciones solicitadas antes de la vigencia del Reglamento 537/97 están sujetas al plazo de un año que fija el Decreto 363/71, en tanto que las formuladas con posterioridad disfrutarán de los plazos más amplios establecidos en el Reglamento del Impuesto de Sociedades. Y todo ello derivándolo de una norma interna.

SEXTO

Es indudable que la doctrina que ahora sustentamos está en contradicción con la mantenida hasta ahora por esta Sala, pero nos avalan, además de las razones vertidas, el hecho de que en las sentencias anteriores no se contempló nunca la discriminación que suponía entre nacionales y extranjeros el establecer un plazo distinto para formular la petición de devolución, y que tal discriminación está explícitamente vedada en el artículo 25.1 del Convenio España-USA.

SÉPTIMO

De todo lo expuesto se deduce la necesidad de estimar el recurso de casación que decidimos, revocando la sentencia de instancia y estimando la demanda. Todo ello sin hacer expresa imposición de las costas causadas en ambas instancias.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

  1. ) Que debemos estimar y estimamos el Recurso de Casación interpuesto por la Procuradora Dª. Paloma Ortiz-Cañavate Levenfeld, en nombre y representación de la entidad Goldman Sachs & Co.

  2. ) Anulamos la sentencia de 9 de Diciembre de 1999 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.

  3. ) Estimamos el recurso contencioso administrativo número 283/96 y ordenamos la devolución de las cantidades solicitadas en la demanda e intereses devengados.

  4. ) No hacemos expresa imposición de las costas causadas en ambas instancias.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. MANUEL VICENTE GARZÓN HERRERO, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.