STS, 25 de Junio de 2004

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de GARVEY, BODEGAS SAN PATRICIO, S.A. contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 26 de Julio de 1995, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia: 1º) Anular la referida resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, como asímismo la liquidación de intereses de demora por la misma confirmada, debiendo girar la Administración nueva liquidación de intereses de demora sobre la nueva cantidad liquidada de acuerdo con lo declarado en esta sentencia. 2º) Declarar el derecho de la recurrente a la devolución de las cantidades satisfechas en concepto de aval bancario para garantizar la suspensión de la liquidación anulada y cuya concreta cuantía se determinará en período de ejecución de sentencia. Sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado el día 11 de Octubre de 1999.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, presentó con fecha 15 de Octubre de 1999 escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de inteponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, acordó por Providencia de fecha 18 de Noviembre de 1999 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad, expuso los antecedentes que consideró necesarios para el buen entendimiento del recurso y formuló un único motivo casacional, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dictar sentencia por la que, estimándose el recurso, se case y anule la recurrida y, en consecuencia, sea desestimado en su totalidad el recurso contencioso-administrativo 729/95, al ser plenamente conforme a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 26 de Julio de 1995".

La Sala Tercera -Sección Primera- del Tribunal Supremo acordó por Providencia de fecha 22 de Febrero de 2001 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones realizadas a la Sección segunda, de conformidad con las normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado que la parte recurrida dejó pasar el plazo de alegaciones, sin formularlas, se acordó por Providencia de fecha 10 de Abril de 2000, declarar conclusos los autos.

Sustanciado el recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 15 de Junio de 2004, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión del único motivo casacional y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

La Inspección Nacional de Aduanas e Impuestos Especiales incoó con fecha 11 de Marzo de 1987, Acta de disconformidad, nº 00601904, en la que el Inspector actuario hizo constar: ""que como consecuencia de la salida de fábrica de distintas bebidas alcohólicas que figuran en existencias al 31 de Diciembre de 1985, resultaba que deberían haberse liquidado por el Impuesto sobre Bebidas derivadas al tipo de 421 ptas., litro de alcohol absoluto, vigente en el momento del devengo, en lugar de haberlo hecho al tipo de 190 ptas. litro, correspondiente al momento de la fabricación y por consiguiente propuso una liquidación con una deuda tributaria de 743.370.849 ptas. y sanción por importe de 479.879.400 ptas; a lo que el interesado manifestó su total disconformidad"".

Instruido expediente contradictorio nº 27/87- I.I.E.E. y sustanciado éste, el Jefe del Área de Inspección de la Dirección General de Aduanas dictó resolución con fecha 7 de Mayo de 1987, practicando la siguiente liquidación:

Cuota.......... 212.930.710 ptas.

Intereses de demora..... 19.888.237 "

Sanción............. 425.861.420 "

TOTAL.......... 658.680.367 ptas.

Esta resolución-liquidación fue recurrida el 1 de Junio de 1987 ante el TEAC, Rec. Nº RG 921-1-87, el cual dictó resolución con fecha 16 de Febrero de 1989, desestimando la reclamación.

No conforme, GARVEY, BODEGAS SAN PATRICIO S.A., interpuso recurso contencioso administrativo nº 02/0203957/1989 ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, la cual dictó sentencia de fecha 19 de Octubre de 1993, estimándolo en parte, concretamente respecto de la sanción, que la anuló totalmente, confirmando el resto de la liquidación.

El Jefe Nacional de Inspección ejecutó dicha sentencia, practicando con fecha 22 de Abril de 1994 nueva liquidación, en la que incluyó la cuota confirmada de 212.930.710 ptas, e intereses por importe de 192.353.100 ptas, por el tiempo que había mediado desde el 5 de Junio de 1987 ("dies a quo") en que venció el plazo voluntario de pago, hasta la fecha de esta nueva liquidación que fue el 22 de Abril de 1994 ("dies ad quem") (2510 días), puesto que el ingreso había sido suspendido y que obviamente recobraba su ejecutividad, dado que la Audiencia Nacional comunicó a la Administración Tributaria, que GARVEY BODEGAS SAN PATRICIO, S.A. había interpuesto recurso de casación, pero sin que hubiera pedido la suspensión de la sentencia de instancia.

Conviene advertir que este recurso de casación sobre la cuestión de fondo fue posteriormente desestimado por sentencia de fecha 28 de Abril de 1999 (Rec. Casación nº 5708/1994).

No conforme, GARVEY BODEGAS SAN PATRICIO, S.A., con la nueva liquidación de intereses, interpuso nueva reclamación económico-administrativa, nº R.G. 6686/94 y RS 95/95, ante el TEAC, y en el momento procedimental oportuno presentó, en esencia las siguientes alegaciones: 1ª) Que tal como señala el nº 10 del artículo 81 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones económico-administrativas de 20 de agosto de 1981, únicamente deben de satisfacerse intereses de demora en la cuantía establecida en el artículo 58.2.b) de la Ley General Tributaria, por todo el tiempo que durase la suspensión, cuando se ingrese la deuda tributaria por haber sido desestimada la reclamación interpuesta; y en el presente caso la deuda tributaria ha devenido nula como consecuencia de la Sentencia de la Audiencia Nacional; 2ª) Que el devengo de los intereses de demora se produce en el momento de dictarse la resolución que pone fin a la vía económico-administrativa y es el momento en que nace el derecho de la Administración Tributaria para practicar la pertinente liquidación, por lo que han transcurrido mas de cinco años y por consiguiente ha prescrito la acción que tiene la Administración para liquidar intereses de demora, sin que conste actuación alguna interruptiva de la prescripción, con conocimiento del sujeto pasivo; 3ª) En cuanto al tiempo de suspensión correspondiente a la jurisdicción contencioso-administrativa, los intereses de demora deben de reclamarse por la Administración con arreglo a lo dispuesto en el art. 124 de la Ley de esa jurisdicción, que consagra el principio de la indemnización de daños y perjuicios y, al no haberlo hecho, hay que considerar nula la liquidación e intereses de demora por aquel período de tiempo; 4º) Alternativamente, para el caso que no prosperen las alegaciones anteriores, la empresa reclamante expone que no debe de computarse el período de liquidación de intereses de demora por un plazo superior a cinco años; y terminó suplicando que se dicte resolución anulando el acuerdo liquidatorio impugnado.

El T.E.A.C. dictó con fecha 26 de Julio de 1995 resolución desestimando íntegramente la reclamación, conforme a los siguientes fundamentos: 1º.- Que no ha existido anulación de la liquidación por la Audiencia Nacional, ya que la propia sentencia de ésta mantuvo la cuota, pues sólo anuló la sanción impuesta, por lo que estamos, y esto es muy importante, ante una cantidad que debió de ingresarse en la fecha en que terminó el período de ingreso voluntario, que fue el 5 de Junio de 1987, y al no hacerlo así, por virtud de la suspensión del ingreso obtenida en vía administrativa y jurisdiccional de instancia, se está ante un supuesto pleno de obligación de abonar intereses de demora. 2º.- Que la invocación al artículo 81, apartado 10, del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas de 20 de Agosto de 1981, no es atendible, porque si bien dice que se abonarán intereses de demora por el período de suspensión, cuando la reclamación haya sido desestimada, ello no quiere decir que no se deban también intereses cuando la estimación es parcial, por la parte desestimada en la liquidación recurrida. 3º.- Que no cabe dividir la liquidación de aquellos en dos períodos, uno correspondiente a la duración de la suspensión en el procedimiento económico-administrativo y otro relativo al tiempo de sustanciación del recurso contencioso, por el principio de especialidad de las leyes tributarias (artículo 9º de la Ley General Tributaria) y si está establecido en ellas que los intereses de demora sean liquidados por la Hacienda Pública, huelga la aplicación del artículo 124 de la Ley de lo Contencioso-Administrativo de 27 de diciembre de 1956, en cuanto que regula con carácter general el derecho a la indemnización de los daños causados por la suspensión del acto administrativo impugnado, que hay que entender, por el citado principio de especialidad normativa, que no se refiere a los intereses de demora en materia tributaria, por cuanto que su liquidación y recaudación ya están atribuidos a la Administración Fiscal; 4º.- Que no procede la prescripción de los intereses, porque se interrumpió por la reclamación económico-administrativa y por el recurso contencioso- administrativo, presentados.

La entidad mercantil GARVEY, BODEGAS SAN PATRICIO, S.A., interpuso nuevo recurso contencioso-administrativo, nº 02/0000729/1995, contra dicha resolución del TEAC, es decir contra la nueva liquidación de intereses, y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda en el que , en esencia, alegó: 1º.- Imposibilidad de exigir intereses de demora mientras no sea firme ni exigible la liquidación por la deuda principal, que se hallaba suspendida por Auto de la Audiencia Nacional de 8 de Enero de 1991, en el recurso contencioso-administrativo nº 203957/89. 2º.- Imposibilidad de la ejecución definitiva de sentencias pendientes de recursos de casación ante el Tribunal Supremo, de acuerdo con la doctrina iniciada por Auto de 11 de Enero de 1993 (Rec. Casación nº 429/92) refrendada por otras muchas posteriores. 3º.- Imposibilidad de ejecución de liquidaciones tributarias suspendidas y garantizadas. Suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, estimándose íntegramente la presente reclamación declare nulo y sin efecto el acuerdo referido".

Sustanciado el recurso, la Sala dictó con fecha 30 de Septiembre de 1999 sentencia, que estimó en parte el recurso, afirmando, como conclusión, en su Fundamento de Derecho 4º, que "en consecuencia, en el supuesto que ahora nos ocupa y al haber existido una parcial estimación del recurso contencioso-administrativo en su día interpuesto por la actora, sí que resulta pertinente la exigencia de intereses; ahora bien, tales intereses habrán de ser los intereses de demora "ex- artículo 58.2.b) LGT" y no los intereses suspensivos del artículo 61.4 de la propia Ley. Y el período a liquidar será el comprendido entre el día de finalización del plazo reglamentario para presentar la oportuna declaración y la fecha en que se entiende practicada la nueva liquidación, esto es, hasta la fecha en que adquirió firmeza la sentencia de la Audiencia Nacional que había estimado parcialmente el recurso contencioso-administrativo a que nos venimos refiriendo" (subrayado por esta Sala Tercera para destacar esta fecha ).

El único motivo casacional formulado por el Abogado del Estado, representante y defensor de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, se funda en la ""infracción del art. 36.1 de la Ley General Presupuestaria, de los arts. 58.2.b) y 61.4 de la Ley General Tributaria y de la doctrina legal sentada en la sentencia de 28 de noviembre de 1997 (recurso de casación en interés de la ley 9163/1996).

Este motivo se invoca al amparo del apartado d) del art 88.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción"".

La argumentación esgrimida por el Abogado del Estado es textualmente como sigue:

""Sí es el caso de discutir que los liquidados en el aludido acuerdo de 22 de Abril de 1994 fueran los intereses suspensivos del art. 61.4 de la Ley General Tributaria y no los intereses de demora de su art. 58.2.b).

Dicho sea con el respeto que es debido, esa conclusión tiene un fundamento pura y simplemente "terminológico ", pero, no "jurídico". Cierto, de nuevo, que el reiterado acuerdo de 22 de abril de 1994 alude a la liquidación de intereses de demora por "todo el tiempo que ha durado la suspensión de la ejecución del acto administrativo" (sic, en su último Considerando), pero, asimismo, cierto que el " ius dicere " ha de atender a algo más que las meras palabras utilizadas, aunque quien las use sea la Administración.

Y a estos efectos, se tiene por esencial el hecho de que, cual viene hoy a ordenar la sentencia recurrida, los intereses se liquidan desde el día siguiente al de vencimiento de la obligación (o de finalización del plazo reglamentario para presentar la oportuna declaración, según la sentencia; o de vencimiento del plazo voluntario de pago, según el acuerdo del Jefe Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales y la resolución del TEAC), pero no, pese a la terminología empleada, por el tiempo de duración de la suspensión, al ser un puro imposible que, en el expresado día, concurrieran vencimiento, interposición de la reclamación económico- administrativa, solicitud de la suspensión y otorgamiento de ésta, previa, además, la constitución de la correspondiente garantía.

Coincidencia, pues, en el "dies a quo" que, al entender de la representación del Estado, era razón más que bastante para, superando la dicción, concluir en que los intereses liquidados eran los de demora del art. 58.2.b) y no los llamados "suspensivos" del art. 61.4 de la Ley General Tributaria.

A la que antecede, han de añadirse dos razones más. La primera es que la cuantía de los intereses liquidados se ajusta a lo ordenado por el art. 58.2.b) de la Ley General Tributaria (en su redacción por Ley 10/85) y la segunda es que nula cuestión se ha suscitado y cabe suscitar en orden al "dies ad quem", al ser el día en que se da cumplimiento a una sentencia -la de 19 de octubre de 1993- cuya ejecución no había sido suspendida o el día en que se practica la nueva liquidación, en términos de la sentencia de esa Excma. Sala de 28 de noviembre de 1997"".

La Sala rechaza este único motivo casacional por las siguientes razones:

La distinción hecha por la Sentencia de esta Sala Tercera de fecha 28 de Noviembre de 1997, que resolvió el Recurso de Casación en Interés de la Ley nº 9163/1996, que ha sido seguida por la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, cuya casación se pretende ahora, no es sólo terminológica, como sostiene el Abogado del Estado, sino también jurídica de fondo, aunque el tipo de interés aplicable en ambos supuestos pudiera ser el mismo.

En efecto, el interés de demora, en su concepto de componente de la deuda tributaria, "ex artículo 58, apartado 2, letra b), de la Ley General Tributaria", tiene, como ha precisado esta Sala Tercera, un fundamento indemnizatorio, por el retraso o mora en que los contribuyentes incurren en el pago de su obligación tributaria principal que es la cuota, como se cuida de decir el apartado 1, de este mismo artículo, al afirmar que la deuda tributaria está constituida principalmente por la cuota.

El "dies a quo" del devengo de este concepto de intereses de demora, lo ha precisado esta Sala Tercera, en numerosas sentencias, que por harto conocidas, excusan de su cita concreta, distinguiendo según se trate de tributos que se gestionan mediante declaraciones-autoliquidaciones y declaraciones-liquidaciones, en cuyo caso el "dies a quo" es el día siguiente al vencimiento del plazo reglamentario de presentación de las declaraciones, y, esto es así, porque las obligaciones tributarias son obligaciones "ex lege" que nacen por la realización del hecho imponible, al cual conecta la ley el nacimiento de la obligación tributaria, y, además, impone al contribuyente la obligación legal de liquidar, es decir de determinar la obligación tributaria, en el plazo establecido, por lo cual ésta es, "ex lege", al término del mismo, líquida, vencida y exigible.

La otra modalidad de gestión es la denominada de "declaración administrativa", en la cual el tributo se devenga ciertamente por la realización del hecho imponible, pero el contribuyente sólo está obligado a declarar los hechos, porque la Administración tributaria de que se trata se reserva la facultad de practicar la correspondiente liquidación, de modo que la obligación tributaria ya devengada sólo es líquida, vencida y exigible a partir de la notificación de la respectiva liquidación, de modo que en esta modalidad de gestión tributaria no existen, en principio, intereses de demora.

Los problemas se suscitan, en ambas modalidades de gestión tributaria, cuando las declaraciones respectivas no son veraces o no se presentan.

En la modalidad de gestión mediante declaración-autoliquidación o declaraciones-liquidaciones, que es las que nos interesa en este recurso de casación, las actuaciones de comprobación e investigación por la Inspección de Hacienda, con la incoación de las correspondientes actas de conformidad o disconformidad, plantearon, sobre todo por los términos confusos del Decreto Ley 6/1974, de 27 de Noviembre, si eran o no exigibles intereses de demora en los expedientes de rectificación. La doctrina del Tribunal Supremo fue al principio vacilante, pero lo cierto es que a partir de la sentencia de 2 de Noviembre de 1987, quedó claro que procedía exigir intereses de demora, como componente de la deuda tributaria, desde el día siguiente al vencimiento del plazo reglamentario de presentación de las correspondientes declaraciones, hasta la práctica de la correspondiente liquidación.

Con independencia de este concepto de intereses de demora, la Ley General Tributaria ha distinguido y regulado los denominados "intereses suspensivos" y, añadimos también como similares a estos, los de aplazamiento o fraccionamiento que parten de una deuda tributaria ya liquidada por la Administración, que, en principio, es ejecutiva y por ello el pago de la misma debe hacerse en el plazo de ingreso voluntario, regulado en el Reglamento General de Recaudación, pago que puede ser aplazado o fraccionado en la forma y con los requisitos establecidos en dicho Reglamento o suspendido cuando los contribuyentes impugnan la deuda tributaria en vía administrativa, suspensión que, en este caso, se regula en la Hacienda del Estado por el Real Decreto 2244/1979, de 7 de Septiembre, del Recurso de Reposición y por el Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre y Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto y posteriormente por el Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo, si se interpone reclamación económico-administrativa, y si se tratase de una impugnación en vía jurisdiccional contencioso- administrativa, por lo dispuesto en la Ley Jurisdiccional. Estos intereses de demora por aplazamiento y fraccionamiento y por suspensión del ingreso se regulan en el artículo 61, apartados 3 y 4 de la Ley General Tributaria, y por los respectivos Reglamento General de Recaudación y Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas.

Las diferencias, mas importantes, existentes entre los "intereses de demora" a que se refiere el artículo 58, apartado 2, letra b), de la Ley General Tributaria, como componente de la deuda tributaria, y los "intereses suspensivos", referidas tales diferencias, esto es importante, al tiempo de estos autos, dadas las constantes reformas legales habidas en esta materia, son las siguientes:

1. - El "dies a quo" es distinto, pues en los suspensivos es el día siguiente al vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario de la liquidación notificada e impugnada, en tanto que el interés de demora del artículo 58.2.d), de la LGT, en el supuesto de gestión tributaria mediante declaraciones- autoliquidaciones o declaraciones-liquidaciones, es el día siguiente al vencimiento del plazo reglamentario de presentación de las declaraciones.

2. - La base o capital en términos financieros sobre la que se liquida el interés de demora del art. 58.2.d) L.G.T. es siempre la cuota u obligación principal, incluidos en ella, a estos efectos, los recargos complementarios sobre la base o sobre la propia cuota, no moratorios, en tanto que la base de los intereses suspensivos es, según lo ha venido haciendo la Administración, el importe de la deuda tributaria suspendida, es decir la suma de los diversos componentes de dicha deuda, lo cual significa que estos intereses suspensivos girarán, en el supuesto de liquidaciones resultantes de actuaciones de la Inspección de Hacienda, que es el caso de autos, sobre los propios "intereses demora" del artículo 58.2.d) LGT, liquidados inicialmente, sobre las sanciones impuestas y sobre los recargos liquidados.

   En el caso de autos, la liquidación de intereses impugnada, se giró sobre la cifra de 232.818.947, que es la suma de la cuota 212.930.710 ptas, y de los intereses de demora iniciales, 19.888.237 ptas.

   No se incluyó la sanción, por la sencilla razón de que la Sala de lo Contencioso-Administrativo - Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, la había anulado íntegramente.

3. - Esta manera de calcular la base de los intereses suspensivos, mantenida por la Administración, se fundó esencialmente en lo dispuesto en el artículo 22 del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, y en el artículo 81, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativa, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, que claramente disponen que la garantía para conseguir la suspensión del ingreso cubrirá el importe de la deuda tributaria.

4. - El "dies ad quem" del plazo de liquidación de los intereses es también distinto, pues en los suspensivos es el día en que cesa la suspensión, por las razones que sean, en tanto que en los "intereses de demora" del art. 58.2.b), LGT es el día en que se practica la correspondiente liquidación por la Administración.

5. - El tipo de interés de demora del artículo 58.2.b) de la L.G.T., como componente de la deuda tributaria, de conformidad con el artículo 36, apartado 2, del Texto refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de Septiembre, es el vigente el día de vencimiento de pago de la obligación tributaria, aplicable durante todo el período de devengo, en tanto que el tipo de los intereses suspensivos parece lógico suponer será el vigente en el momento en que se acuerda la suspensión, que obviamente podía ser distinto, aplicable también durante todo el tiempo de la suspensión. Como se observa, regía el principio de invariabilidad del tipo de interés, sin embargo, este principio fue sustituido por la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma parcial de la Ley General Tributaria, por el principio de variabilidad del tipo de interés, lo cual ha llevado consigo la superación de esta diferencia.

6. - En la suspensión, además de los intereses de demora, puede aplicarse una sanción del 5 por 100, si el Tribunal apreciase temeridad o mala fe (art. 22.2 del Real Decreto Legislativo 2795/1980 y artículo 81.10 del Reglamento aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto.

   Obviamente esta sanción no existe cuando se liquidan los intereses de demora del artículo 58.2.b), como componente de la deuda tributaria, si bien pueden exigirse las sanciones por infracción tributaria grave.

Antes de profundizar sobre los "intereses suspensivos", es menester dialécticamente, examinar su opuesto término de referencia y que consiste en partir de la hipótesis de que la entidad mercantil GARVEY, BODEGAS SAN PATRICIO, S.A., no hubiera obtenido la suspensión y no hubiera ingresado, pues bien, en ese caso, como dispone el artículo 128, apartado 1, de la Ley General Tributaria (según la versión de la Ley 31/1991, de 30 de Diciembre) "el vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará el devengo del recargo de apremio y de los intereses de demora, hasta la fecha de ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria.

Con lo cual se cierra el principio indemnizatorio de los intereses de demora cualquiera que sea su modalidad o lo que es lo mismo la causa que haya originado que el ingreso no se haya realizado en el plazo legalmente establecido.

Este principio indemnizatorio de los intereses de demora, en general, aparece proclamado en el artículo 61, apartado 2, de la Ley General Tributaria, según la versión de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, en los siguientes términos: "2. El vencimiento del plazo establecido para el `pago sin que éste se efectúe, determinará el devengo de los intereses de demora. De igual modo se exigirá el interés de demora en los supuestos de suspensión, fraccionamiento o prórrogas de cualquier tipo".

En anteriores versiones de la Ley General Tributaria, los distintos supuestos de intereses de demora se regulaban en apartados distintos del artículo 61.

La sentencia de esta Sala de fecha 28 de Noviembre de 1997, citada, mantiene que si la reclamación económico-administrativa es totalmente desestimada se exigirán los intereses suspensivos correspondientes desde el inicio de la suspensión hasta el cese de la misma por ejecución de la resolución, de modo que el contribuyente pagará los "intereses de demora" del art. 58.2.b) L.G.T. incluidos en la deuda tributaria liquidada y suspendida y además los intereses suspensivos que se calculaban según la Administración, en el tiempo de autos, sobre la totalidad de la deuda tributaria.

Por el contrario, si se estima totalmente la reclamación y se anula la liquidación, obviamente no habrá ni intereses de demora del artículo 58.2.b) L.G.T, como componente de la deuda tributaria, ni intereses suspensivos.

Los problemas se suscitan cuando la estimación es parcial, es decir cuando se anula parte de la cuota y/o parte de la sanción.

Esta resolución estimatoria parcial lleva consigo formalmente la anulación total de la liquidación y la práctica de una nueva liquidación que comprenda la cuota y/o la sanción disminuidas.

La Sentencia de fecha 28 de Noviembre de 1997 considera que la resolución estimatoria parcial significa que el contribuyente no estaba obligado a ingresar en plazo voluntario la totalidad de la deuda tributaria, porque ésta era parcialmente contraria a Derecho, de manera que mantuvo la tesis de que no eran exigibles en su totalidad los intereses suspensivos, pues formalmente había existido la total anulación de la liquidación recurrida, al igual que si se hubiera estimado totalmente la reclamación, pero al practicarse la nueva liquidación por cuantía inferior, ésta pone de relieve que la cuota así determinada, conforme a Derecho, debió pagarse en el plazo reglamentario de presentación de la declaración-autoliquidación o declaración-liquidación, sin embargo lo cierto es que, por razón de las incidencias procedimentales habidas, se va a pagar años después, por ello mantuvo que procedía exigir los correspondientes intereses de demora del art. 58.2.b), como componente de la deuda tributaria, desde el "dies a quo" inicial hasta la fecha de esta nueva liquidación.

Aparentemente es una solución írrita, si se piensa que el resultado es el mismo que sí se hubieran exigido los correspondientes intereses suspensivos, sin embargo hay dos diferencias significativas, consistentes, una en que el tipo de interés suspensivo, en el tiempo a que se refieren estos autos, podría ser diferente al vigente en el "dies a quo" de los intereses de demora del art. 58.2.b) LGT, como componente de la deuda tributaria, y otra, relativa a la base de cálculo de los intereses suspensivos, porque al operar sobre la totalidad de la deuda tributaria suspendida, gira también sobre los intereses de demora liquidados inicialmente. La Sala anticipa que este modo de operar implica incidir en un supuesto de anatocismo, cuestión que analizamos posteriormente.

Por todo ello, la Sentencia de esta Sala de 28 de Noviembre de 1997 mantuvo ""....por tanto, y esto es fundamental, cuando se anula un acto administrativo de liquidación, cuya ejecución se halla suspendida, al estimar parcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional, no ha lugar evidentemente a exigir intereses de demora suspensivos (art. 61.4 de la LGT) por el tiempo que ha durado la suspensión, pero al practicar la nueva liquidación procederá exigir los intereses de demora del artículo 58.2.b) de la Ley General Tributaria, girados sobre la cuota liquidada de nuevo, y calculados por el período de tiempo que media desde el día siguiente a la terminación del plazo de presentación de la declaración-autoliquidación, hasta la fecha en que se entiende practicada la nueva liquidación, es decir, el interés suspensivo (art. 61.4 de la LGT) es sustituido por el interés de demora (art. 58.2.b de la LGT), respecto de la nueva cuota procedente conforme a Derecho, según la resolución administrativa o la sentencia de que se trate""; lo que significa que en el caso de autos procede exigir intereses de demora del artículo 58.2.b) LGT, como componente de la deuda tributaria, desde el "dies a quo" inicial o sea desde el día siguiente a la terminación del plazo voluntario de presentación de las declaraciones-liquidaciones, ya indicado, hasta la fecha de la nueva liquidación, que fue el 22 de Abril de 1994, aplicando el tipo de interés vigente en el "dies a quo" a la cuota que no se discute, durante todo el período referido, con lo cual se elimina el anatocismo de intereses.

La idea es clara, si prescindimos dialécticamente de la sanción, pues lo que se ha ingresado fuera del plazo, que era el reglamentario de presentación de las declaraciones-liquidaciones del Impuesto Especial sobre Alcoholes, ha sido únicamente la cuota por importe de 212.930.710 ptas, que ha quedado confirmada, después de todas las incidencias procesales, y por ello los intereses a pagar deben girar sobre esta cifra, por todo el período de tiempo de mora o retraso, que comprende dos etapas, la primera es la que vá desde el "dies a quo" inicial, porque la entidad contribuyente presentó las "declaraciones-liquidaciones", e ingresó una cuota, no conforme a Derecho, aunque la interpretación de las normas tributarias era razonable, por eso la Audiencia Nacional anuló la sanción, hasta la fecha de resolución del expediente de la Inspección de Hacienda, y la segunda, porque inició un camino de reclamaciones y recursos, obteniendo la suspensión del ingreso de la cuota diferencial que se le había liquidado, de manera que la "mora" se refiere a la cuota diferencial (obligación principal) y, por tanto, no es conforme a Derecho el exigir intereses sobre los intereses iniciales, pues, después de todo, sólo ha habido "mora" en el cumplimiento de la obligación de ingresar en plazo la cuota diferencial y nada mas.

De igual modo que los intereses de demora del artículo 58.2.b) de LGT, como componente de la deuda tributaria, se han fundado por esta Sala Tercera en el artículo 1108 del Código Civil, por igual razón procede actuar, como hemos expuesto, eliminando el anatocismo en que ha incurrido la Administración Tributaria.

En la realidad, como ya hemos adelantado, la Administración Tributaria ha incurrido en anatocismo, puesto que ha practicado liquidación por intereses suspensivos, además, por supuesto, de los intereses de demora iniciales, tomando como "dies a quo" de los intereses suspensivos el 5 de Junio de 1987 en que venció el plazo voluntario de pago de la liquidación practicada, al resolver el Inspector Jefe el expediente contradictorio, razonamiento que es precisamente el que ha anulado la sentencia, cuya casación se pretende; el tipo aplicado a este período de tiempo ha sido el 12% y la base (capital en términos financieros) ha sido la cifra de 232.818.947 ptas, que es el resultado de sumar la cuota de 212.930.710 ptas, mas los intereses de demora del artículo 58.2.b) LGT por importe de 19.888.237 ptas. Además la inclusión de está última partida es contraria a la doctrina que mantuvo esta Sala en la sentencia, referida, de 28 de Noviembre de 1997, que ha sido seguida por la sentencia de instancia, y que ahora reiteramos, pero con una imprecisión que analizaremos en el momento idóneo.

La conversión de los intereses suspensivos en intereses de demora del art. 58.2, b) L.G.T., como componente de la deuda tributaria, que es la tesis central de la sentencia de esta Sala de fecha 28 de Noviembre de 1997, tenía como efecto fundamental la supresión del anatocismo, aunque no lo dijera expresamente, y, también, en aquella fecha, la supresión de los intereses a liquidar sobre las sanciones, cuestión ésta que ha desaparecido al entrar en vigor la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

La Sala considera que la supresión del anatocismo no debe llevarse al terreno de las diferencias entre el Código Civil y el Código de Comercio. En efecto, paradójicamente, el artículo 1109 del Código Civil dispone que "los intereses vencidos devengan el interés legal desde que son jurídicamente reclamados, aunque la obligación haya guardado silencio sobre este punto. En los negocios comerciales se estará a lo que dispone el Código de Comercio".

Y el Código de Comercio, por el contrario, dispone en su artículo 317 que "los intereses vencidos y no pagados no devengarán intereses. Los contratantes podrán, sin embargo, capitalizan los intereses líquidos y no satisfechos, que, como aumento de capital, devengarán nuevos réditos" y el artículo 319 añade: "interpuesta demanda, no podrá hacerse la acumulación del interés al capital para exigir mayores réditos".

La Sala mantiene que en el Ordenamiento Tributario debe proscribirse el anatocismo, al margen de la controversia existente en nuestro Derecho Privado, porque la fundamentación tanto de los intereses de demora, en su consideración de componente de la deuda tributaria (art. 58.2.b) LGT), como de los suspensivos, de los propios del aplazamiento o fraccionamiento, e incluso de los que se liquidan dentro del procedimiento ejecutivo (art. 127.1 LGT), la fundamentación, insistimos, se halla en el retraso o mora del pago de la obligación principal que es la cuota, y ese retraso o mora se produce por causas distintas, como son la no presentación de las declaraciones- autoliquidaciones o declaraciones-liquidaciones o su presentación no veraz, que obliga a la actuación comprobadora o investigadora de la Inspección de Hacienda o de los Órganos de Gestión, y como consecuencia de ello se practica la correspondiente liquidación provisional o definitiva, y por dicho período de tiempo o sea desde el día siguiente al de terminación del plazo reglamentario de presentación de las declaraciones ("dies a quo"), hasta la fecha de aquélla, se practica la correspondiente liquidación de intereses; pero es posible que el contribuyente no esté conforme con la liquidación provisional o definitiva que se le había practicado, porque considera que la obligación principal que se le exige no ha sido determinada conforme a Derecho, y, en consecuencia, inicia la vía de recursos (reposición y/o reclamaciones económico-administrativas) y pide la suspensión del ingreso, y si se le concede, esto es fundamental, la suspensión (retraso o mora en el pago) se refiere a la obligación principal, porque desde el primer momento de la suspensión , continua el devengo del mismo interés. Si la resolución desestima total o parcialmente el recurso o la reclamación económico-administrativa, lo correcto en Derecho es practicar una nueva liquidación de intereses desde el "dies a quo" inicial, hasta el momento en que se dicta la resolución, si se trata de una desestimación total, o se ejecuta mediante el correspondiente acto administrativo de liquidación, si la resolución es estimatoria parcial. Obviamente, esta nueva liquidación de intereses absorbe y sustituye a la liquidación inicial.

Este modo de proceder elimina la pequeña excepción a la liquidación de intereses que vienen sosteniendo equivocadamente los contribuyentes, que corresponde al plazo de ingreso voluntario de la liquidación provisional o definitiva inicial, pues es lo cierto que la obligación principal no se ha pagado en dicho plazo, y el retraso o mora de la obligación principal total o parcial se ha producido por el plazo que va desde el "dies a quo" inicial hasta que al fin se produce el pago.

En la proscripción del anatocismo no puede dejarse de lado la circunstancia de que el tipo de interés tributario aplicable puede ser el tipo de interés legal incrementado en un 25 por 100, norma que ha sido confirmada por el Tribunal Constitucional y que excluye cualquier práctica de agio que los contribuyentes pudieran realizar en perjuicio de la Hacienda Pública.

La Sala resalta que al final de todo el razonamiento que hemos hecho, que iniciamos por las diferencias entre el "interés de demora", del artículo 58.2.b) LGT, como componente de la deuda tributaria, y los "intereses suspensivos", siguiendo en este punto nuestra Sentencia de fecha 28 de Noviembre de 1997, si se sigue la doctrina expuesta por esta Sala sobre inexistencia de anatocismo en el cálculo de los intereses, y se supera la inclusión de las sanciones, para el cálculo de los intereses correspondientes al período de suspensión, y se sigue al fin el principio de variabilidad temporal de los tipos de interés aplicables, tales diferencias desaparecen tanto en el plano teórico, como en el práctico, e incluso se podría mantener con toda lógica, que los intereses de demora son siempre un componente de la deuda tributaria, que se incrementa en función de los distintos períodos de tiempo de retraso en el cumplimiento de la obligación de pago de la cuota, como obligación principal, conclusión que hacemos extensiva "obiter dicta" a los aplazamientos y fraccionamientos e incluso al período ejecutivo.

La Sala ha precisado que en esta sentencia, no se plantea el problema de la posible exigencia de intereses sobre las sanciones tributarias impuestas, cuando se ha obtenido la suspensión del ingreso de la deuda tributaria, integrada por la cuota, los intereses de demora del artículo 58.2, b) L.G.T. y la sanción, si la reclamación o recurso se desestima total o parcialmente, subsistiendo la sanción en su totalidad o en parte.

Insistimos que esta cuestión no se plantea con efectos jurisdiccionales, o lo que es lo mismo decisorios, porque en el caso de autos, la Audiencia Nacional anuló la sanción, sin embargo "obiter dicta", es necesario examinar con efectos puramente dialécticos, si las tesis jurídicas mantenidas en la presente sentencia son válidas, lógicamente, en la hipótesis de que hubiera subsistido la sanción tributaria, como componente de la deuda tributaria.

Nuestro Derecho Tributario es tan versátil, que se hace necesario distinguir sus diversas etapas, y así es necesario diferenciar una primera que va desde "in illo tempore", hasta la vigencia de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

En esta primera etapa, las sanciones tributarias pecuniarias se imponían en la misma liquidación en la que se cuantificaban la cuota y los intereses de demora, siguiendo, como esta Sala ha declarado en numerosas sentencias, el mismo régimen suspensivo, o lo que es lo mismo las sanciones eran ejecutivas aunque se impugnara la cuota o la sanción en si, de conformidad con el Derecho Tributario, vigente en esta etapa, y sin que fuera aplicable el artículo 138, apartado 3, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (en lo sucesivo L.R.J.P.A.C.).

En esta etapa, es obvio que los "intereses de demora del art. 58.12.b) L.G.T.", como componente de la deuda tributaria inicialmente liquidada, se giraban o calculaban sobre la cuota, pero no sobre las sanciones pecuniarias, en cambio, los intereses suspensivos y lo mismo los intereses por aplazamiento y fraccionamiento y los propios del procedimiento ejecutivo, sí se liquidaban sobre las sanciones, lo cual no contradice las tesis y conclusiones de esta sentencia, al contrario las ratifica, porque el sistema, en el supuesto de estimación parcial del recurso o de la reclamación, que es el contemplado en la presente sentencia, era como sigue:

Intereses de demora del artículo 58.2, b L.G.T. calculados sobre la cuota, por el período de tiempo que media desde el día siguiente al vencimiento del plazo de presentación de la declaración- liquidación o declaración-autoliquidación (dies a quo) hasta la fecha de la liquidación (dies ad quem) dictada en ejecución de la sentencia o resolución, más los intereses suspensivos sobre la sanción definitiva, por el período de tiempo que media desde el día siguiente al transcurso del período de ingreso en período voluntario de la liquidación recurrida, hasta la fecha de la liquidación dictada en ejecución de la sentencia o resolución, es decir por el período de tiempo de la suspensión.

Este sistema responde con toda consistencia lógica a la mora en el pago de la cuota y a la mora en el pago de la sanción.

La segunda etapa se inicia con la vigencia de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que introdujo dos modificaciones muy importantes respecto de las sanciones, que fueron; Primera.- La suspensión automática de la ejecución de las sanciones hasta que adquirieran firmeza (art. 35) y Segunda.- El establecimiento de un procedimiento separado para la calificación de las infracciones tributarias y la imposición de las sanciones correspondientes (art. 34).

Aunque, aparentemente, el artículo 35 "Suspensión de la ejecución de las sanciones", de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, se ha hecho eco del transcendental artículo 138, apartado 3, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre R.J.P.A.C., es lo cierto que existen diferencias notorias. Así, el artículo 138, apartado 3, de dicha Ley dispone textualmente: "3. La resolución será ejecutiva (se refiere a las sanciones) cuando ponga fin a la vía administrativa", lo que significa que no se producirá ningún efecto hasta que la resolución agote la vía administrativa o como se decía en el pasado "cause estado en vía administrativa", en dicha carencia de efecto hay que incluir obviamente el devengo de intereses. Debe observarse, por lo que luego expondremos, que el artículo 138, apartado 3, referido, no utiliza el concepto de firmeza.

El precepto es claro y rotundo, y en cuanto a lo que nos interesa, al carecer la sanción de toda eficacia, en tanto la resolución no ponga fin a la vía administrativa, no cabe hablar de suspensión de la misma y mucho menos, como ya hemos dicho, de intereses suspensivos por el período de tiempo de ineficacia.

En cambio, el artículo 35 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, cuya rúbrica, es ya muy significativa, "Suspensión de la ejecución de sanciones", dispone: "La ejecución de las sanciones tributarias quedará automáticamente suspendida sin necesidad de aportar garantías, por la presentación en tiempo y forma del recurso o reclamación económico-administrativa que contra aquélla proceda y sin que pueda ejecutarse hasta que sean firmes en vía administrativa".

Este es un precepto que, lo que quiere decir, sutilmente, es que se limita a conceder automáticamente la suspensión, concepto este que parte lógicamente de la previa existencia de la ejecutividad de la sanción, porque de ese modo, al adquirir firmeza la resolución administrativa sancionadora, cesa la suspensión y son exigibles obviamente los correspondientes intereses suspensivos, calculados por el tiempo que ha durado la suspensión, automática de la ejecución de la sanción.

No obstante lo anterior, esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada, consistente en que la firmeza sólo se alcanza cuando se produce en vía jurisdiccional, y, obviamente, también cuando no se ha interpuesto el correspondiente recurso contencioso administrativo, de donde se deduce que durante el período de tiempo de sustanciación y resolución de los recursos de esta vía jurisdiccional, la sanción también se halla suspendida automáticamente, pero, además, esta Sala Tercera también mantiene, a semejanza de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, R.J y P.A.C., que durante este período de tiempo, no existe devengo de intereses suspensivos.

La nueva Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, ha mantenido en su artículo 212, apartado 3, letra a), el texto, en lo esencial, del artículo 35 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, pero con todo acierto, ha añadido la letra b) en la que dispone que "no se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa", confirmando la doctrina mantenida por esta Sala Tercera, de no exigencia de intereses, pero precisando que ya no sitúa el término en la "firmeza en vía administrativa", concepto este no aceptado por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, sino que lo ha sustituido, con mejor técnica jurídica, por el de "poner fin a la vía administrativa" que es claro e indiscutible.

Por último, la Sala ha de recordar que mantiene doctrina reiterada, que excusa de la cita concreta de sentencias, relativa a la aplicación retroactiva del régimen suspensivo establecido por la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, por considerar que forma parte del régimen sancionador tributario regulado por esta Ley, cuestión ésta que no es aplicable al caso de autos porque la sanción fue suprimida por la Audiencia Nacional.

Expuesta la opinión de la Sala, es menester explicar claramente cuál es el alcance de la sentencia, cuya casación se pretende, para así comprender, a su vez, cuál es el punto de vista y la tesis que defiende el Abogado del Estado.

Es cierto que la sentencia de instancia sigue la doctrina de la Sentencia de esta Sala Tercera, de fecha 28 de Noviembre de 1997, que resolvió el recurso de casación en interés de la Ley nº 9163/1996, cuyos fundamentos mas significativos reproduce, y en esto, coincide, obviamente con las opiniones vertidas por esta Sala en el presente recurso de casación, pero la sentencia de instancia incurre en una imprecisión, y es que al pronunciarse sobre el "dies ad quem" de la nueva liquidación de intereses de demora del artículo 58.2.b) LGT, como componente de la deuda tributaria, que sustituye a la inicialmente practicada y a los intereses suspensivos, afirma que es "....la fecha en que adquirió firmeza la sentencia de la Audiencia Nacional que había estimado parcialmente el recurso contencioso-administrativo a que nos venimos refiriendo", aunque antes manifestó que es la fecha en que se entiende practicada la nueva liquidación, que es distinta a la anterior.

La fecha en que adquirió firmeza la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de 19 de Octubre de 1993 (Rec. Cont. Adtvo nº 02/0203957/1989) fue el 28 de Abril de 1999, cuando la Sala desestimó el recurso de casación nº 5508/1994, interpuesto contra aquélla.

En la liquidación de intereses que estamos discutiendo en esta "litis", el "dies ad quem" es el de ejecución de la sentencia de instancia, la de 19 de Octubre de 1993, o sea al 22 de Abril de 1994, y así interpretamos el alcance de la sentencia, cuya casación se pretende, ejecución que hay que resaltar se llevó a cabo con retraso notable, pero los efectos de este retraso, no es cuestión que deba ser tratada en este momento.

Cabe preguntarse, en consecuencia, cuál es la diferencia real y efectiva entre la liquidación de intereses practicada por el Jefe Nacional de Inspección de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales, confirmada por la Resolución del TEAC de 26 de Julio de 1995, y el alcance objetivo de la sentencia de la Audiencia Nacional, cuya casación se pretende, que obviamente coinciden en el "dies a quo" y en el "·dies ad quem", y por el contrario discrepan respecto de la modalidad de los intereses, que la Administración mantiene que son "intereses suspensivos" y en cambio la Audiencia Nacional, sigue nuestra sentencia de 28 de Noviembre de 1997, que sostiene que son "intereses de demora del artículo 58.2.b) LGT". Pues bien, la diferencia es que en estos no hay, por su propia naturaleza, anatocismo, en cambio en los intereses suspensivos, si la Administración, procede según su interpretación, incurrirá en dicho anatocismo.

Llegados a este punto, se hace necesario analizar cuál es la pretensión de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, expuesta confusamente, salvo su lamento acerca de que "la entidad mercantil GARVEY - BODEGAS SAN PATRICIO, S.A., ha estado sin pagar doce años, lo que por hoy y por las sentencias de la Audiencia Nacional de 19 de Octubre de 1993 y del Tribunal Supremo de 28 de Abril de 1999, debía". Este lamento lo hace en el escrito de interposición de 28 de Febrero de 2000, y quiere decir que en aquella fecha no había pagado ni la cuota, ni los intereses de demora, y así era.

Es menester como aconseja la escolástica, aplicar el "distinguere debemus", de modo que la Sala, dentro de los términos del presente recurso de casación, desestima el lamento y el recurso, el primero, porque de acuerdo con la sentencia, cuya casación se pretende, la Administración puede y debe cobrar intereses de demora, calculados sobre la cuota firme de 212.930.710 ptas, desde el día siguiente al del vencimiento del plazo (principios de 1986) de presentación de las declaraciones-liquidaciones comprobadas, hasta el 22 de Abril de 1994, en los que obviamente están incluidos los intereses por importe de 19.888.237 ptas, de manera que la única diferencia respecto de la pretensión defendida por el Abogado del Estado deriva del anatocismo en que incurrió la Dirección General de Aduanas, al liquidar los intereses suspensivos, y que parece que no ha advertido, puesto que lo que pretende la ADMINISTRACIÓN, parte recurrente en casación, es casar la sentencia y restablecer la liquidación impugnada y anulada por la sentencia de instancia.

Y aquí termina el alcance objetivo de este recurso de casación, en el entendimiento de que si continuó suspendida la cuota del Impuesto especial sobre Alcoholes y los propios intereses objeto de esta "litis" después del 22 de Abril de 1994, no hay nada que objetar acerca de una nueva liquidación (complementaria) por intereses de demora, pero sin incurrir en anatocismo, toda vez que la cuota fue confirmada por la Sentencia de esta Sala de 28 de Abril de 1999, que resolvió el recurso de casación nº 5708/1994, sobre el fondo.

La cuestión concreta que hemos tratado en este recurso de casación ha sido regulada en el artículo 26, apartado 5, y artículo 233, apartado 9, de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Nueva General Tributaria, no aplicable "ratione temporis" al caso de autos, y a lo que parece, y dicho "obiter dictum", asemejan coincidir con la tesis de esta sentencia. En efecto el apartado 5, citado dispone: ""En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución"".

La proposición lógico-jurídica final es que el ingreso fuera de plazo, salvo el supuesto de declaraciones presentadas sin requerimiento previo, que tienen y deben tener un tratamiento especial, sea como consecuencia de la actuación comprobadora e investigadora de la Administración tributaria, sea previa intervención en los Tribunales Económico-Administrativos, sea en vía ejecutiva de apremio, aparte de otros supuestos, debe llevar consigo un interés de demora aplicable exclusivamente sobre la cuota, y nunca sobre intereses previos, no como viene haciéndolo la Administración tributaria.

La Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Nueva Ley General Tributaria, ha resuelto satisfactoriamente una permanente petición de los contribuyentes, consistente en que no se liquiden intereses de demora, por el tiempo de retraso en que tantas veces incurre la Administración Tributaria, tanto sus órganos de gestión, como los de reclamaciones económico-administrativas, y así ha dispuesto en el artículo, apartado 4, si bien este precepto no es aplicable "ratione temporis" al caso de autos, que: ""4.No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta Ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.

Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago"".

En el caso de autos, si hubieran estado vigentes las normas referidas, el "dies ad quem" máximo sería el de vencimiento del plazo legal de ejecución de la sentencia, en lugar del 22 de Abril de 1994, en que se practicó la liquidación, con notable retraso, pero la realidad es que esta norma, por cierto muy razonable y justa, no estaba en vigor en aquella fecha.

Por último, resta añadir que convendría coordinar adecuadamente el artículo 21.1 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de Diciembre, que dispone: 1. Para que el pago produzca los efectos que le son propios, tratándose de recaudación en período voluntario, ha de ser de la totalidad de la deuda", ("Principio de integridad del pago"), con el artículo 81, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativa, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, que dispone: "2. Si la reclamación no afecta a la totalidad de la cifra liquidada, la suspensión se referirá a la diferencia que sea objeto de impugnación, quedando obligado el reclamante a ingresar el resto en los plazos reglamentarios", y con el artículo 74.6 del mismo Reglamento, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo, de redacción similar.

Este último precepto, no ha sido aplicable "ab initio", porque la empresa GARVEY BODEGAS SAN PATRICIO, S.A., impugnó la totalidad de la deuda tributaria.

La Sala rechaza el único motivo casacional y desestima el recurso.

Desestimado el recurso de casación, procede imponer las costas causadas en este recurso a la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139, apartado 2, de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por no apreciar la Sala circunstancias que justifiquen su no imposición.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Desestimar el Recurso de Casación nº 8564/99, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 30 de Septiembre de 1999 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso de este orden jurisdiccional, nº 729/95.

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.