STS, 23 de Abril de 2009

PRIMERO .- Tras las oportunas actuaciones de comprobación, el 28 de noviembre de 1997, la Inspección de los Tributos incoó a la entidad Conservas Garavilla, S.A., cuya actividad es la de fabricante de conservas de pescado y marisco y de harina de pescado, Acta de disconformidad (A02 núm. 62037526), correspondiente al ejercicio 1991.

En dicha Acta se hacia constar que la Base Imponible declarada era de 829.655.914 ptas., resultando una cuota íntegra de 290.379.570 ptas. y una cuota líquida de 265.849.288 ptas., y que procedía modificar la autoliquidación por los siguientes conceptos:

1. Menores gastos financieros de 129.157.352 ptas. correspondientes a la diferencia entre el coste de adquisición del usufructo, incluidos los honorarios del mediador (972.970.070 ptas) y los intereses vencidos durante la vigencia de dicho usufructo (843.812.718 ptas.).

2. No admisión de 193.806.391 ptas. en concepto de retenciones atribuibles por obligaciones bonificadas.

3. No admisión de 8.708.661 ptas. en concepto de retenciones efectivamente practicadas.

   En consecuencia, la Inspección proponía una liquidación cuya deuda tributaria ascendía a 401.184.441 ptas., correspondiendo 247.720.126 ptas. a la cuota y 153.464.315 ptas. a intereses dedemora.

   En el preceptivo informe ampliatorio, de fecha 4 de diciembre de 1997, la propuesta inspectora se centra en el tratamiento fiscal de las operaciones en las que se constituye y transmite un derecho real de usufructo sobre los intereses devengados por determinados títulos valores, que gozan de una bonificación surgida al amparo del antiguo Impuesto sobre las Rentas del Capital, concluyendo que «el beneficio fiscal va ligado a la inversión, a la aportación de fondos a las entidades emisoras, por lo que el único supuesto en que el beneficio fiscal seguiría siendo aplicable, sería si la sociedad hubiera adquirido los títulos representativos del empréstito, por cuanto que habría existido una novación subjetiva en la relación prestamista - prestatario». En el presente caso -se razona- «el sujeto pasivo se ha limitado a adquirir el usufructo de un determinado vencimiento de obligaciones susceptibles de generar beneficio», sin haberse producido adquisición de los títulos, no habiéndose aportado fondo alguno a la sociedad emisora con la que ésta pueda financiar inversiones o ampliar instalaciones, por lo que se considera no procede la aplicación de dicho beneficio fiscal (pág. 15).

   La entidad Conservas Garavilla, S.A., por escrito presentado el 26 de diciembre de 1997, presenta alegaciones en las que destaca que, la entidad «es titular de un derecho de usufructo, que integra su patrimonio durante el plazo por el que se adquirió, y que al cumplirse dicho plazo se extingue, lo que determina a efectos económicos y fiscales una pérdida por importe igual al coste de adquisición, 972.970.070 ptas.». Además, «el hecho de que el titular o nudo propietario de las acciones fuere una entidad financiera o de seguros, que, según la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 61/78 sólo puede deducir de su cuota la cantidad efectivamente retenida, no sería obstáculo a la aplicación plena del beneficio fiscal por Conservas Garavilla, S.A.». Por lo tanto, «el usufructuario no ostenta un derecho de crédito frente al nudo propietario por el importe de los frutos, sino que éstos le pertenecen, pues nacen ya de la propiedad del usufructuario. Por eso las limitaciones del nudo propietario quedan en su ámbito y no se transmiten. En consecuencia, siendo la bonificación una cualidad de los frutos o rendimientos, se transmite con éstos y, por tanto, debe ser aplicada por su perceptor» (págs. 5-10).

   Finalmente, el 11 de mayo de 1998, el Inspector Regional dicta Acuerdo de liquidación en el que se confirma la propuesta contenida en el acta.

   SEGUNDO .- Contra el citado acuerdo la entidad presentó, el 27 de mayo de 1998, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central (T.E.A.C.), reiterando, básicamente, las alegaciones vertidas en vía de gestión. La reclamación fue desestimada por Resolución del T.E.A.C. de fecha 20 de julio de 2001, que confirma el acto impugnado.

   TERCERO .- Contra la citada Resolución del T.E.A.C., el 5 de marzo de 2002, la representación procesal de Conservas Garavilla, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 704/2004. La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, con fecha 11 de diciembre de 2003 , en la que "desestima" (sic) el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de CONSERVAS GARAVILLA S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 20 de julio de 2001. Además, se reconoce el derecho de la demandante a ser indemnizada en los gastos del aval prestado por la suspensión del acto administrativo impugnado, y para cuyo reembolso deberá seguirse el procedimiento regulado en el R.D. 136/2000, de 4 de febrero .

   Por auto de de 22 de diciembre de 2003 , se corrigió el error material informático producido en el fallo de la sentencia, sustituyendo "desestimar" por "estimar" y, consecuentemente, se anula la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 20 de julio de 2001 y la liquidación tributaria que confirma, manteniéndose el resto de pronunciamientos de la referida Sentencia.

   CUARTO .- Contra la citada Sentencia de 11 de diciembre de 2003 de la Audiencia Nacional, el Abogado del Estado interpuso, mediante escrito presentado el 26 de febrero de 2004, recurso de casación interesando sentencia que estime el recurso, casando y anulando la resolución recurrida y declarando la conformidad a Derecho de la resolución del T.E.A.C.

   El recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado se funda en dos motivos, articulados ambos al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia aplicable. En el primero de los motivos alega que la Sentencia impugnada infringe la disposición transitoria Tercera , 2, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, L.I.S.) con relación a los arts. 36 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante, L.G.T.), y 475 del Código Civil y por indebida aplicación del art. 67 de la Leyde Sociedades Anónimas .

   En segundo lugar, también al amparo del art. 88.1.d) de la L.J.C.A ., denuncia que la Sentencia impugnada infringe la disposición transitoria Tercera , 2, de la L.I.S . con relación al art. 394 del Reglamento para la aplicación de dicha Ley, aprobado por R.D. 2631/82, de 15 de octubre, y con el art. 31 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de Capital (R.D. 3357/67, de 23 de diciembre ). Asimismo, se sostiene que se infringen los arts. 1274 y 1275 del Código Civil y los arts. 23.3 y 24.2 de la L.G.T .

   En ambos motivos, la parte recurrente mantiene que resulta errónea la Sentencia impugnada cuando afirma que « los intereses de las obligaciones bonificadas deben considerarse, en todo caso, con arreglo a la Disposición Transitoria tercera , 2 de la Ley 61/78 aplicable al caso por razón del tiempo, como rendimientos del capital mobiliario percibidos por el usufructuario o titular del cupón, nunca por el nudo propietario o suscriptor inicial de las obligaciones, porque solo aquel, según la legislación a la sazón vigente, tiene derecho a los rendimientos bajo la vigencia del usufructo temporal y solo tiene la condición de sujeto pasivo la persona o entidad que percibe tales rendimientos, de manera que solo él debe soportar la retención efectiva del 1,2% (como bonificación del 95% sobre el tipo del 24%) teniendo derecho a deducir la total retención teórica del 24% de su cuota tributaria de acuerdo siempre con la tantas veces citada Disposición Transitoria» .

   Sostiene el Abogado del Estado que «la sentencia ha incurrido en infracción de la disposición transitoria Tercera, 2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 porque el titular del cupón, usufructuario temporal, no es el titular de los rendimientos de las obligaciones bonificadas al que dicha norma hace referencia». En este caso el adquirente, usufructuario temporal, «se ha limitado a adquirir ese derecho de crédito específico sin que ello suponga que se subrogue u ocupe la posición del cedente en el resto de derechos inherentes a la condición de obligacionista, entre los que se encuentra el tratamiento fiscal de los intereses de dichas obligaciones bonificadas». Por otra parte, sostiene el recurrente que la sentencia impugnada vulnera el art. 36 de la L.G.T . ya que la consecuencia lógica que se deriva de este precepto «es que cualquier pacto entre el cedente y el usufructuario temporal sobre esta cuestión sería irrelevante para el Fisco y que, por lo tanto, el tratamiento tributario de la obligación bonificada es el que corresponde a quien es su titular, la entidad de crédito, de suerte que no se puede admitir que el usufructuario temporal tenga y adquiera mejor condición que su causante, de forma que o no se produce deducción alguna [...] o, en su caso, ésta se limita a la retención efectiva del 1,2%» (págs. 4-6).

   En el segundo de los motivos de casación, aduce el Abogado del Estado que hay que partir de que la operación realizada es un usufructo sobre un derecho de crédito, sin que resulte necesaria «una recalificación de la figura contractual habida». Por lo tanto, el sujeto pasivo será la entidad adquirente del derecho a percibir el interés o cupón, a la que cabrá retener lo procedente, al cobro de aquél interés, como renta o ingreso que es. Pero «tal retención deberá efectuarse sin consideración a ningún beneficio fiscal, esto es, por la aplicación íntegra del tipo del 24% [...] y caso de tener lugar, eventualmente, una retención con la bonificación pretendida, que en este caso sería del 1,24%, entonces la deducción en la cuota del Impuesto, no podría ser del 24%, sino solamente por aquel porcentaje del 1,24%» (págs. 8-9).

   En el supuesto concreto, una entidad que no podía disfrutar del beneficio fiscal previsto en la norma, efectuaba un negocio para que pudiese disfrutar de aquella bonificación otro sujeto que no tenía tacha legal para ostentarlo. Pues bien, «si la entidad cedente, por tener naturaleza bancaria, no podía disfrutar de aquel beneficio, no podía tampoco articular un negocio para que otra sociedad o persona física pudiese disfrutar de aquel beneficio, si esta última no ostentaba la condición de titular de la obligación emitida» (pág. 13). Por todo ello, el Abogado del Estado considera que al transmitir el derecho el vendedor no puede transmitir algo que no tiene, puesto que el derecho de usufructo alcanzaría a un beneficio fiscal que le está vedado en los términos en que se ejerce por la disposición transitoria tercera . En conclusión, «se da una situación de fraude», sin «necesidad de acudir al expediente especial de fraude de ley» (págs. 16-17 ).

   QUINTO .- Mediante escrito presentado el 5 de octubre de 2005, la representación de Conservas Garavilla, S.A., formalizó oposición al recurso de casación presentado por el Abogado del Estado, interesando la desestimación de éste y no dando lugar a la casación de la Sentencia de la Sala de instancia.

   SEXTO .- Por providencia 13 de febrero de 2009, se señaló para votación y fallo el día 22 de abril de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

   FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO .- El presente recurso de casación se interpone por el Abogado del Estado contra la Sentencia de la Sala Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Quinta, por la que se estima el recurso contencioso- administrativo número 704/2002 interpuesto por la entidad mercantil Conservas Garavilla, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (T.E.A.C.), de 20 de julio de 2001, con relación a una liquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1991.

   Los hechos que fundamentan el caso se concretan en la transmisión a Conservas Garavilla, S.A. de unos cupones de obligaciones y bonos emitidos por diversas sociedades que le otorgan a la primera el derecho a cobrar intereses (cupón). Sobre los cupones se descuenta la retención practicada. Y la cuestión suscitada en este recurso de casación es la de determinar la deducción que debía practicarse la entidad recurrente: si procedía sólo la retención efectuada del 1,24% o, por el contrario, debía practicarse la del 24% (retención en caso de no disfrutar del beneficio fiscal). Todo ello, teniendo en cuenta que la norma impide a determinadas entidades la aplicación de la bonificación del 24%. La operación consiste, normalmente, en ceder antes del cobro del cupón y temporalmente las obligaciones a la empresa y cancelar el usufructo después de dicho cobro.

   Como se ha hecho constar en los Antecedentes, dicha Sentencia realizó las siguientes consideraciones jurídicas con relación a cada una de las pretensiones contenidas en la demanda:

1. En cuanto a los gastos del aval, se le reconoce a la demandante el derecho a ser indemnizada

2. Respecto a la cuestión de fondo, entiende la Audiencia Nacional, en el fundamento de derecho Segundo, que se trata de determinar el régimen jurídico tributario aplicable a la percepción de los intereses devengados por las denominadas "obligaciones bonificadas" cuando el preceptor de tales intereses adquiere el derecho a los mismos en virtud de un usufructo temporal constituido por el titular de las obligaciones siendo, además, tal titular una entidad de crédito. Teniendo en cuenta que sobre la cuestión ya se había pronunciado en diversas ocasiones, aplica la misma argumentación en aras de una mayor seguridad jurídica y del principio de unidad de doctrina:

   - Los intereses de las obligaciones fiscales deben considerarse, en todo caso, con arreglo a la disposición transitoria Tercera.2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, L.I.S.), aplicable al caso por razón del tiempo, como rendimientos de capital mobiliario percibidos por el usufructuario o titular del cupón, nunca por el nudo propietario o suscriptor inicial de las obligaciones.

   - Con la legislación vigente en ese momento, sólo el usufructuario tiene derecho a los rendimientos bajo la vigencia del usufructo temporal y sólo tiene la condición de sujeto pasivo la persona o entidad que percibe tales rendimientos. De forma tal que sólo él debe soportar la retención efectiva del 1,2%, teniendo derecho a deducir la total retención teórica del 24% de su cuota tributaria, como se desprende de la citada disposición transitoria Tercera.2 .

   - No cabe apreciar la existencia de ningún negocio anómalo como simulación o fraude de ley sino que simplemente se ha operado con los instrumentos que el ordenamiento jurídico pone a disposición de los intervinientes en el tráfico jurídico con la intención de optimizar el tratamiento fiscal y la rentabilidad financiera.

   SEGUNDO .- Como también hemos explicitado en los Antecedentes, el Abogado del Estado funda el recurso de casación en dos motivos. El primero de ellos, articulado al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia aplicable, en especial de la disposición transitoria Tercera 2 de la L.I.S . con relación a los arts. 36 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante, L.G.T.) y 475 del Código Civil, y por indebida aplicación del art. 67 de la Ley de Sociedades Anónimas , por cuanto el titular del cupón, usufructuario temporal, no es el titular de los rendimientos de las obligaciones bonificadas al que dicha norma hace referencia y, en consecuencia, se ha limitado a adquirir ese derecho de crédito específico, sin que ello suponga que se subrogue u ocupe la posición del cedente en el resto de derechos inherentes a la condición de obligacionista, entre los que se encuentra el tratamiento fiscal de los intereses de dichas obligaciones bonificadas.

   En el segundo motivo, también al amparo del art. 88.1.d) de la L.J.C.A ., se denuncia que la Sentencia impugnada infringe la disposición transitoria Tercera , 2 de la L.I.S . con relación al art. 394 del Reglamento para la aplicación de dicha Ley, aprobado por R.D. 2631/82, de 15 de octubre, y con el art. 31 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de Capital (RD 3357/67, de 23 de diciembre ). Asimismo,se alega la infracción de los arts. 1274 y 1275 del Código Civil y de los arts. 23.3 y 24.2 de la L.G.T . Al respecto aduce el recurrente que el sujeto pasivo será la entidad adquirente del derecho a percibir el interés o cupón, a la que cabrá retener lo procedente, al cobro de aquél interés, como renta o ingreso que es, debiendo efectuarse la retención sin consideración a ningún beneficio fiscal.

   TERCERO.- La cuestión a dilucidar se centra en determinar si procede o no la aplicación, por parte del cesionario o usufructuario en el momento de la percepción de los intereses, de la bonificación prevista en la disposición transitoria Tercera 2 de la L.I.S . y así poder o no deducir de su cuota tributaria el importe teórico que le correspondería en caso de que no le hubiese correspondido dicha bonificación.

   Sobre esta cuestión ya se ha pronunciado esta misma Sala y Sección en diversas ocasiones como, por ejemplo, en la Sentencias de 6 de Julio de 2004 (rec. num. 7.140/99); tres de 21 de Junio de 2005 (rec. núms. 7.597/00, 7.599/00 y 7.849/00) y de 26 de abril de 2006 (rec. núm. 5209/2001), en las que se insiste en la improcedencia de la bonificación del 95 % porque la entidad transmisora del usufructo no tenía derecho a la bonificación.

   Así, en la Sentencia de 6 de Julio de 2004 (rec. num. 7.140/99 ), se señaló lo siguiente:

   TERCERO : [...] En virtud de lo dispuesto en el artículo 356 del Código Civil la naturaleza de frutos civiles de dichos beneficios se impone con la muy importante precisión contenida en el artículo 474 del Código Civil de que estos frutos se entienden percibidos día por día y que corresponden al usufructuario en proporción al tiempo de duración del usufructo. Es absolutamente trascendental también la regulación del artículo 475 que proclama: "Si el usufructo se constituye sobre el derecho a percibir una renta o una pensión periódica, bien consista en metálico, bien en frutos, o los intereses de obligaciones o títulos al portador, se considerará cada vencimiento como productos o frutos de aquél derecho. Si consistiere en el goce de los beneficios que diese una participación en una explotación industrial o mercantil cuyo reparto no tuviese vencimiento fijo, tendrán aquéllos la misma consideración. En uno y otro caso se repartirán como frutos civiles, y se aplicarán en la forma que previene el artículo anterior .". Es decir, día por día.

   Aunque el beneficio fiscal aquí percibido no es uno de los mencionados en el texto es indudable la aplicabilidad del contenido del precepto citado al hecho enjuiciado.

   De todo ello se infiere que estamos en presencia de frutos civiles cuya percepción tuvo lugar día por día.

   La aplicación de esta doctrina a la cuestión litigiosa implica que los beneficios tributarios que las normas citadas regulan, y que están en el origen del litigio, son un fruto civil de los títulos representativos de los préstamos constituidos. Como se obtienen día por día es patente que en tanto sean detentados por entidades aseguradoras de ahorro y entidades de crédito (que se encuentran excluidas del beneficio tributario) no generan el fruto fiscal litigioso, y, por tanto, tampoco los pueden transmitir al usufructuario los titulares originarios.

   CUARTO .- De todo lo razonado se desprende la necesidad de estimar el recurso, aunque las razones de la estimación no sean estrictamente coincidentes con el recurrente, pues, en nuestra opinión, los tenedores de los títulos tienen derecho al beneficio, salvo que se acredite, como en este caso, que el anterior tenedor no tenía derecho a él, pues mientras esa posesión (tenedor sin derecho a frutos) haya durado los frutos no han sido adquiridos por el poseedor, que carecía del derecho a ellos, en este caso la Entidad de Crédito excluida del beneficio.

   El hecho de que pongamos de relieve el diferente tratamiento que merecen las posesiones temporales de cada uno de los tenedores de los títulos no es una artificiosidad, sino la necesidad de distinguir en las diversas posesiones temporales la distinta operatividad del beneficio invocado, con los consiguientes efectos económicos, que a cada una de esas situaciones corresponde, pues con ello se precisa el verdadero alcance del usufructo temporal constituido y los derechos generados y transmitidos al usufructuario

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   En la misma línea se pronuncian las tres Sentencias de 21 de Junio de 2005 , en las que señalábamos en su fundamento de derecho Tercero:

   La recurrente se atiene al sentido literal del artículo 31 del Texto Refundido del Impuesto de las Rentas de Capital de 1967 . Es patente que la Ley está incurriendo en una laguna legal, pues la hipótesis que contempla es la de la coincidencia entre el titular del préstamo y el perceptor de los intereses, que es justamente lo que no sucede en este supuesto.Es igualmente innegable que en virtud de los preceptos citados hay titulares de los préstamos (entidades bancarias y aseguradoras) que no disfrutan de la bonificación legal, y esta diferencia entre unos y otros titulares comporta inexorablemente que los usufructos que eventualmente se constituyan sobre dichos títulos, los suscritos por entidades bancarias y aseguradoras, no gocen de idénticos derechos a los que disfrutan otros titulares de estos mismos títulos.

   Sentadas las anteriores premisas es patente que no ha existido una interpretación analógica sino una cuidadosa distinción de los distintos supuestos de hecho que en cada caso pueden darse.

   Tampoco se ha producido una transgresión de la Disposición Transitoria Tercera , apartado 2 de la Ley 61/78 , pues la interpretación dada por la sentencia se limita a aplicar una excepción, que la misma norma contempla, a la bonificación que con carácter general se formula. Como antes hemos dicho, esta interpretación no constituye sino una delimitación del alcance del principio general de bonificación a la vista de las excepciones legalmente previstas.

   Tampoco se puede sostener que se haya producido una vulneración del artículo 25.3 de la L.G.T. en relación con el 9.3 de la Constitución Española pues es patente que la bonificación es un fruto civil distinto de los intereses, tanto por su origen como por su contenido. El error del recurrente radica en aplicar a la bonificación tributaria idéntico régimen jurídico que al cobro de intereses cuando son dos frutos distintos. El hecho de que la bonificación se perciba con ocasión de la percepción de los intereses no puede conducir a la identificación de ambos frutos (intereses y bonificación), que es lo que constituye, en definitiva, la tesis del recurrente

   .

   CUARTO.- Por las razones expuestas, se está en el caso de estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado y casar la Sentencia en cuanto considera procedente la deducción de la retención del 24% sobre obligaciones bonificadas.

   Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español.

PRIMERO .- Estimar el recurso de casación, interpuesto por el Abogado del Estado, contra la Sentencia, de fecha 11 de diciembre de 2003, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Quinta), en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 704/2002, Sentencia que se casa y anula en cuanto considera procedente la deducción de la retención del 24% sobre obligaciones bonificadas, y sin hacer especial imposición de costas, ni en la instancia ni en este recurso.

SEGUNDO .- Desestimar el recurso contencioso-administrativo núm. 704/2002, interpuesto por la entidad mercantil Conservas Garavilla, S.A., confirmando expresamente la Resolución del T.E.A.C. de fecha 20 de julio de 2001.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Manuel Martin Timon Angel Aguallo Aviles PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, don Angel Aguallo Aviles, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.