STS, 11 de Marzo de 2003

En la indicada fecha de 5 de febrero de 1998, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 142/1994, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que, ESTIMANDO el recurso contencioso administrativo formulado por el Procurador D. Santos de Gandarillas Carmona, en nombre y representación de COMPAÑÍA SEVILLANA DE ELECTRICIDAD, S.A., contra la resolución de fecha 15.12.1993, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula por no ser conforme a Derecho, en el sentido declarado; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de la COMPAÑÍA SEVILLANA DE ELECTRICIDAD S.A. recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 4 de marzo de 2003, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

La cuestión de fondo planteada en esta actuaciones se contrae a dilucidar si, por aplicación del artículo 15.8 de la Ley 61/1978, del IS, los incrementos patrimoniales obtenidos por la Compañía Sevillana de Electricidad S.A. por la venta o enajenación de determinados elementos del activo fijo, necesarios para la realización de sus actividades profesionales, están exentos o no resultan gravados en el caso de que el importe total de dicha enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza.

En el caso de autos, el incremento, ascendente a 80.046.310 pesetas, es producto de: a) La venta de 13 casas en Gelves, Puente Genil, Sevilla, El Ronquillo, Villanueva de la Concepción, Pizarra y El Rubio; b) La venta de tres solares en Granada, Sevilla y Cádiz; c) La venta de locales comerciales del edificio sito en Puertollano para viviendas de empleados de la Compañía; d) Las expropiaciones de terrenos parcialmente ocupados por las Centrales de Alcalá del Río, Puente Genil y Gaitanero, para la construcción de carreteras; y, e) La venta de maquinaria de la Central de Guadaira.

La Inspección de Tributos entiende, en el Acta levantada el 2 de diciembre de 1982, que los bienes descritos, salvo los señalados en la anterior letra e), no reúnen los requisitos exigidos por el citado artículo 15.8 de la Ley 61/1978 (sobre el IS) y 32 y siguientes del Real Decreto 3061/1979 (sobre Régimen Fiscal de la inversión empresarial), por lo que la base imponible del IS del ejercicio de 1978 debe incrementarse en 79.181.984 pesetas (calificándose el expediente de omisión).

Interpuesto, contra la liquidación del citado IS (ejercicio de 1978), reclamación económico administrativa y, contra la desestimación del TEAR de Andalucía, recurso de alzada ante el TEAC, éste, en su acuerdo de 15 de diciembre de 1993, manifiesta que: (a), en relación a los activos que pueden acogerse al beneficio del artículo 15.8 de la Ley 61/1978, el artículo 32 del RD 3061/1979 señala que: "DOS. Tendrán la consideración de elementos materiales de activo fijo los que reúnan los siguientes requisitos: a) que estén incluídos en alguna de las categorías a que se refiere el número Uno.A del artículo 42 de este RD (edificios o construcciones, maquinaria, instalaciones y utillaje, elementos de transporte, mobiliario y enseres, equipos para procesos de información, e investigaciones mineras); b) que sean amortizables, esto es, que resulten utilizables por un tiempo superior al período impositivo; c) que estén afectos a la actividad empresarial desarrollada por el sujeto pasivo. TRES. No obstante, también gozarán de la exención por el IS los incrementos patrimoniales puestos de manifiesto en la transmisión, cualquiera que sea su forma, de 'terrenos', con las siguientes condiciones: 1. Que el sujeto pasivo que obtenga el incremento patrimonial sea una sociedad que tenga por objeto exclusivo la promoción de viviendas para su explotación en régimen de alquiler; 2. Que la reinversión del incremento patrimonial se materialice en viviendas destinadas a su explotación en régimen de alquiler por lo menos durante cinco años; y, 3. Que el contrato de arrendamiento no contenga la cláusula de opción de compra"; (b), el único requisito cuyo cumplimiento se discute es el tercero de los enumerados en el citado artículo 32.Dos (es decir, si los bienes enajenados estaban o no afectos a la actividad empresarial de la Compañía), y, para ello, es preciso analizar, uno a uno, los diversos elementos enajenados, y, al efecto: 1. Las casas sitas en La Roda, El Ronquillo, Estepa, Villanueva de la Concepción, Pizarra y El Rubio, si bien se utilizaron para viviendas de los empleados, también se destinaron al desempeño de funciones directamente relacionadas con la actividad empresarial, lo que determina su afectación y su susceptibilidad para gozar del beneficio del artículo 15.8 de la Ley 61/1978. 2. Las viviendas de protección oficial, VPO, construídas o facilitadas por la Compañía a sus empleados en virtud de precepto legal, estaban destinadas exclusivamente a vivienda de los empleados, por lo que no estaban afectas a la actividad empresarial y el hecho de que la empresa estuviera legalmente obligada a construirlas o adquirirlas no implica su afectación a dicha actividad (y lo mismo cabe decir de los locales comerciales del edificio sito en Puertollano, que estaba destinado únicamente a vivienda). 3. Los solares de Cádiz, Sevilla, Granada, Gelves y Puente Genil, no son susceptibles de acogerse a la exención del citado artículo 15.8 por mor de la prohibición expresa del artículo 32.Tres del RD 3061/1979; y, 4. Las expropiaciones forzosas de terrenos y edificaciones de las Centrales antes citadas sí gozan de la exención, porque tales inmuebles estaban directamente afectos a la actividad empresarial (es decir, sólo las viviendas y solares de los números 2 y 3 no podían disfrutar de la exención); y, (c), en el caso de la venta de las VPO la compañía incurrió en una incorrecta, pero razonable, interpretación de las normas, por lo que, en tal concreto punto, el expediente debe calificarse, no de omisión, sino de rectificación sin sanción, con la consecuente liquidación de los intereses de demora, mientras que, en la venta de los solares, prohibida por el artículo 32.Tres del RD 3061/1979, procede mantener la calificación de omisión.

La sentencia de instancia, cuyos datos esenciales constan en el encabezamiento de la presente resolución, se funda, en síntesis, en los siguientes razonamientos:

1. El artículo 15.8 de la Ley 61/1978 está desarrollado en los artículos 146 a 155 del Reglamento de la misma, aprobado por el RD 2631/1982, de 15 de octubre, y si bien, en atención a la fecha del devengo del IS de autos, 31 de diciembre de 1979, tales preceptos reglamentarios no son directamente aplicables, pueden ser utilizados como criterios interpretativos del precepto legal.

   El acuerdo del TEAC deniega la aplicación de la exención en razón a lo establecido en el artículo 32 del RD 3061/1979, y, aunque la Compañía niega la virtualidad de tal precepto, al entrar en vigor el 12 de febrero de 1980 (antes, pues, del devengo del Impuesto), y no establecerse, en él, su retroactividad, el requisito exigido en dicho artículo 32 (que los elementos materiales de activo fijo estén afectos a la actividad empresarial del sujeto pasivo) no es necesario que concurra, si bien sus normas pueden servir de criterio interpretativo del comentado artículo 15.8.

2. Partiendo de lo expuesto, se puede llegar a las siguientes conclusiones:

   1. En relación con las "VIVIENDAS DE PROTECCIÓN OFICIAL, VPO", se ha de partir de la Ley de 30 de diciembre de 1943, de supresión de la Contribución sobre Beneficios Extraordinarios y Constitución de una Reserva Especial para el perfeccionamiento y ampliación de equipos industriales, mejoras sociales y demás fines que las disposiciones reglamentarias determinen; y el Decreto de 2 de marzo de 1944, sobre construcción de viviendas protegidas para obreros, obliga las empresas, en atención a la índole de sus actividades, a dedicar el 20% de la reserva constituída por la Ley de 1943 a fines de carácter social y, entre ellos, al de la comentada construcción de las mencionadas viviendas (colaborando, así, las empresas, como un plus de sus fines económicos, a la función social estatal de construir tal clase de viviendas).

      En tal contexto, el concepto de "necesariedad" exigido por el artículo 15.8 de la Ley 61/1978 se ha de referir, también, a la exigencia legal de destinar un tanto por ciento del fondo de reserva a la satisfacción de una de las actividades asumidas por imperio legal, cual es la de la construcción de viviendas para sus empleados (lo que supone una repercusión en las actividades empresariales puras de la Compañía).

      Y, en tal sentido, el incremento patrimonial producido por la transmisión de las citadas VPO está amparado por la exención del citado artículo 15.8.

   2. Este mismo argumento es válido para los "LOCALES COMERCIALES" descritos en la demanda y en el acuerdo del TEAC, pues estaban reservados, al hallarse ubicados en la planta baja de las VPO, a locales comerciales, garajes y otros usos anejos a los de habitación propiamente dicha.

   3. El acuerdo del TEAC, en relación con los "SOLARES", invoca el artículo 32.Dos y Tres del RD 3061/1979, que exige, para gozar de la exención, que "el sujeto pasivo que obtenga el incremento patrimonial sea una sociedad que tenga por objeto exclusivo la promoción de viviendas para su explotación en régimen de alquiler", además de que "estén afectas a la actividad empresarial desarrollada por el sujeto pasivo".

      Y, para concretar si los solares están o no afectos a la realización de las actividades empresariales, se han de examinar sus características y su incidencia en la citada actividad.

      Y, al efecto, pueden sacarse las siguientes conclusiones:

      1. - Solar sito en Cádiz: Según la escritura de 17 de noviembre de 1968, existía, formando parte de las viviendas anexas a la Central Térmica, una vivienda para el Ingeniero Jefe de dicha Central, que fue demolida y vendida, entregando los adquirentes, como contraprestación, a la Compañía, una serie de pisos y locales, en los que se instalaron las oficinas de la misma, que, por su destino último, están comprendidas en la enumeración de los elementos materiales de activo fijo no sujetos, en cuanto a su transmisión, al IS.

      2. - Solar sito en Sevilla: De la escritura de 19 de febrero de 1976 se desprende que la Compañía ubicó en el edificio en él construído sus oficinas centrales, procediendo a la enajenación de una parcela sobrante en favor de la Asociación de la Prensa de Sevilla, y, como el solar, en su consideración global, estaba afecto a la actividad empresarial, está comprendido, también, en la misma causa de exención.

      3. - Solar sito en Granada: En él se hallaba construído un edificio destinado a Centro de Transformación que, al no poder cumplir las exigencias de la prestación de servicio para el que se construyó, fué vendido, deduciéndose de lo expuesto la "necesariedad" de tal instalación para la realización de la actividad empresarial de la Compañía.

      4. - Solar sito en Gelves: De la escritura de 30 de noviembre de 1979 en favor de la "peña Bética Cultural Rogelio" no se aprecia directamente la finalidad de tal solar, pero de la descripción de los planos aportados se infiere que cumplió funciones de almacenamiento de mercancías, afectas, por tanto, a la actividad empresarial.

      5. - Solar sito en Puente Genil: Según escritura de 11 de enero de 1979, dicha finca pertenecía a Hidroeléctrica del Chorro S.A. y pasó a Compañía de autos por "absorción", y, en ella, se desarrollaban actividades de distribución de energía eléctrica hasta su venta, con lo que, ante su afectación a la actividad desarrollada por la sociedad aquí interesada, también le es extensible a exención.

3. Desaparecidas las causas que originaron la imposición de la sanción a la Compañía, ha de levantarse la misma, al haber procedido la interesada, en su autoliquidación del IS del ejercicio de 1978, de un modo correcto en relación con los incrementos patrimoniales generados por la enajenación de los activos examinados.

El presente recurso de casación, promovido por el Abogado del Estado al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se basa en el siguiente motivo de impugnación: Infracción de los artículo 15.8 de la Ley 61/1978 y 32 del RD 3061/1979, PORQUE, en relación con la procedencia o no de la exención por reinversión suscitada en las presentes actuaciones en torno a las "viviendas" construídas o facilitadas por la Compañía a sus empleados, los "locales" sitos en la planta baja de las viviendas construídas en Puertollano, y los cinco "solares" sitos en Cádiz, Sevilla, Granada, Gelves y Puente Genil, y a la vista de los datos obrantes en el expediente, se ha de concluir que:

1. En orden a las "viviendas", y ante la contradicción existente entre el acuerdo del TEAC de 15 de diciembre de 1993 y la sentencia de autos, debe destacarse que el artículo 15.8 de la Ley 61/1978 sólo se refiere a los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales de activo fijo de las empresas necesarios para la realización de sus actividades empresariales, y unas viviendas ocupadas por unos empleados no pueden considerarse de ninguna forma como tal clase de elementos (como lo prueba no sólo la propia venta de las viviendas sino también la no reinversión en otras de análoga naturaleza y destino), pues, aunque las viviendas (y los solares) pudieran considerarse activo de la Compañía, en cuanto bienes patrimoniales a ella pertenecientes, no pueden ser calificados como bienes necesarios para la realización de sus actividades empresariales, ya que por tales se entienden los bienes que se utilicen en el proceso productivo (lo que no se da en unas viviendas construídas o facilitadas en cumplimiento de las disposiciones de 1943 y 1944); tesis ratificada por el artículo 32.Dos del RD 3061/1979, al exigir que los bienes sean amortizables y estén afectos a la actividad empresarial (con el alcance acabado de explicitar).

2. Las razones acabadas de esgrimir son aplicables, asimismo, al problema de la venta de los "locales comerciales" del edificio destinado únicamente a vivienda sito en Puertollano, porque, primero, la construcción de los locales en modo alguno puede tenerse, a diferencia de la de las viviendas, por satisfacción de una obligación legal, y porque, segundo, no es posible sostener que tales locales fueran necesarios o estuvieran afectos a la actividad empresarial de la Compañía.

3. En cuanto a los cinco "solares", es manifiesta la innecesariedad de los mismos para la actividad empresarial de la Compañía en el caso de la parcela sobrante del solar segundo sito en Sevilla, en el caso del solar tercero sito en Granada (ya que lo insuficiente no puede reputarse necesario) y en el caso del solar cuarto sito en Gelvez (dado que el que cumpliera funciones de almacenamiento no significa que fuera necesario o indispensable para la actividad empresarial de la Compañía -y así lo ratifica el que no cumpliera tales funciones al tiempo de la enajenación-).

   Además, respecto a todos los solares, no concurre el requisito exigido por el artículo 32.Tres del RD 3061/1979, pues el objeto social exclusivo de la Compañía no es la promoción de viviendas para su explotación en régimen de alquiler.

4. En consecuencia, la estimación de la casación ha de conllevar la pertinencia de la calificación efectuada por el TEAC: infracción de 'omisión' en la venta de los cinco solares y rectificación sin sanción en el resto del expediente.

No obstante la sutileza de los razonamientos vertidos por el Abogado del Estado en su escrito de interposición del recurso de casación, entiende esta Sala que procede su desestimación, no sólo por lo argumentado, con el pertinente rigor técnico y fáctico-jurídico, en la sentencia de instancia (con conclusiones que, como producto de su propia valoración probatoria, no pueden ser objeto de revisión en esta vía casacional, sin que concurran circunstancias excepcionales que las desvirtúen), sino también porque, (a), en cuanto a las "viviendas de protección oficial, VPO" y a los "locales comerciales" construídos en el edificio destinado únicamente a viviendas en Puertollano, unas y otros son la consecuencia ineludible, por imperativo socio-legal (la Ley de 1943 y el Decreto de 1944), de la actividad industrial y empresarial de la Compañía Sevillana de Electricidad S.A., y, además, como bien puntualiza la parte recurrida, lo necesario no llega a identificarse con lo indispensable e imprescindible, ya que esta última interpretación tan restrictiva provocaría el vaciamiento del contenido del artículo 15.8 de la Ley 61/1978, pues, concebida así la necesidad, sería imposible enajenar cualquier bien del activo fijo (al implicar tal transmisión la paralización de la actividad de la empresa -pues la misma sentencia recurrida clarifica, correctamente, que el que los elementos transmitidos sean necesarios para la actividad empresarial de la Compañía ha de ser entendido en su concepto amplio, es decir, de cumplimiento de "fines económicos y, también, sociales, si es que por norma legal, como aquí acontece, se le imponen a la entidad-); (b), además, para negar la "necesariedad" de las citadas "VPO' y de los "locales comerciales", el Abogado del Estado alude al hecho de la enajenación de unas y otros y a la no reinversión de los incrementos de patrimonio obtenidos en otros inmuebles de análoga naturaleza y destino, pero tales alegaciones son irrelevantes, pues la enajenación del elemento material del activo constituye, per se, precisamente, el presupuesto de la exención (ya que sin transmisión no hay incremento de patrimonio alguno), y el requisito de la reinversión, legalmente previsto, no ha sido cuestionado por la Administración en ningún momento de los procedimientos de inspección y de revisión de la liquidación; (c), la argumentación de la Abogacía del Estado en torno a los cinco solares carece, también, de consistencia, pues, además de lo explicitado en la sentencia de instancia, carece de virtualidad la alusión que aquélla hace al artículo 32.Tres del RD 3061/1979, porque la limitación de los "terrenos" operada por tal precepto fue eliminada por la sentencia de esta Sala del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 1983 (ejecutada que fué por la Orden ministerial de 11 de abril de 1984) y no era aplicable, por mor del momento de la entrada en vigor de tal precepto a un ejercicio del año 1978; y, (d), en definitiva, y en consecuencia, tal como se sienta en la sentencia recurrida, resulta insostenible la infracción de omisión imputada a la venta de los cinco solares, porque, dada la evidente y contrastada complejidad del asunto, se está ante una mera y racional discrepancia interpretativa que elimina todo rastro de intencionalidad y culpabilidad en la actuación de la Compañía interesada.

Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992)

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,