STS, 22 de Octubre de 1998

La parte dispositiva de la sentencia apelada contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS: Que no ha lugar a estimar el recurso presentado por el Procurador D. Antonio León Alonso, en nombre y representación de Promotora de Industrias Pecuarias y de la Navegación S.A. contra la Resolución objeto de ésta, la que declaramos conforme con el orden jurídico. Sin costas".

La entidad PIPENSA, representada por el Procurador D. Arturo León Alonso, interpuso recurso de apelación contra la sentencia referida; emplazadas las partes interesadas ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, compareció y se personó como parte apelante la entidad PIPENSA, representada por la Procuradora Dña. María del Carmen Ortíz Cornago; acordada la sustanciación del recurso de apelación por el trámite de alegaciones escritas y habiéndose recibido los expedientes administrativos y los autos jurisdiccionales de instancia, se dió traslado de ellos, junto con el rollo de apelación, a la representación procesal de PIPENSA, parte apelante, que presentó las alegaciones que estimó convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "se dicte sentencia por la que anulando la recurrida, se declare: A. La nulidad del acta inspectora por incompleta. B. Subsidiariamente, la anulación de la liquidación tributaria derivada de aquélla, ordenando la devolución de la deuda tributaria ingresada en el Tesoro Público, y reconociéndole el derecho a ser indemnizada con el interés legal aplicable sobre aquélla. C. La condena en costas a la Administración."; dado traslado de todas las actuaciones a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, formuló escrito de alegaciones, suplicando a la Sala dicte "sentencia por la que se confirme la sentencia apelada".

Terminada la sustanciación del recurso de apelación se señaló para deliberación y fallo el día 21 de Octubre de 1.998, fecha en la que tuvo lugar el acto.

La Inspección Regional de Sevilla levantó con fecha 7 de Agosto de 1.987 Acta de Conformidad, nº 0147118-5, a la entidad mercantil PROMOTORA DE INDUSTRIAS PECUARIAS Y DE LA NAVEGACIÓN S.A. (PIPENSA), por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1.984, proponiendo incrementar la bases imponible declarada en las siguientes cantidades:

" *1.859.666 ptas, en concepto de compensación de base imponible negativa, procedente de resultados de 1.983, al haberse disminuido la base imponible negativa del mencionado ejercicio en la indicada cantidad.

*1.540.844 ptas, en concepto de gastos de personal, no deducibles fiscalmente.

*433.972 ptas, en concepto de imputación de intereses, en virtud de lo establecido en el art. 16 de la Ley 61/78, y art. 39 del RD. 2631/82.

*612.827 ptas, en concepto de tributos que no constituyen gasto sino mayor importe del inmovilizado."

Los hechos fueron calificados como infracción grave (art. 79 de la Ley General Tributaria, proponiendo la sanción mínima del 50 por 100, y la siguiente liquidación:

Cuota........................ 1.268.599 pts.

Intereses de demora.. 355.076 "

Sanción..................... 634.299 "

Deuda Tributaria..... 2.257.973 pts.

El obligado tributario prestó su conformidad a la propuesta de liquidación previa, referida, y transcurrido el plazo de un mes, se produjo la liquidación tácita.

La entidad mercantil PIPENSA interpuso reclamación económico-administrativa, solicitando la anulación del acta y de la liquidación, con devolución de la deuda tributaria ingresada en el Tesoro Público, fundando sus pretensiones en los siguientes motivos: 1º) Improcedencia de la sanción impuesta por ser consecuencia de la aplicación de la base imponible negativa de 1.983, modificada por la Inspección en Acta nº 147117-6, sin que tal variación constituyera entonces infracción tributaria. 2º) Imputación de 433.972 ptas en concepto de rendimientos por intereses entre sociedades vinculadas sin que se especifique en virtud de qué base o fundamento asevera tal vinculación. 3º) Imputación de 612.027 ptas en concepto de mayor importe del inmovilizado sin que señale su naturaleza ni compute como gasto deducible la alícuota de la amortización imputable- 4º) Calificación del expediente como de omisión, por no tener efectos retroactivos la Ley 10/1.985, de reforma parcial de la Ley General Tributaria.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía dictó Resolución con fecha 20 de Febrero de 1.990, acordando: 1º) Que los incrementos de la base imponible no podían ser impugnados, salvo error de hecho, porque habían sido aceptados de conformidad, y no se había demostrado la existencia de error alguno. 2º) Que la infracción cometida por compensación indebida de pérdidas del ejercicio 1.983, fue sancionada correctamente en el ejercicio 1.984 cuando se produjo el perjuicio para la Hacienda Pública, y cuando, por tanto, ya estaba en vigor la Ley 10/1.985, de 26 de abril, que tipifica esta infracción tributaria. 3º) Que las infracciones tributarias se produjeron, no en la fecha que se devengó el Impuesto sobre Sociedades (31 de Diciembre de 1.984), sino cuando se cometieron, es decir cuando se presentó la declaración- autoliquidada incorrecta, o sea en Julio de 1.985, fecha en que estaba vigente la Ley de 10/1.985, de 26 de Abril.

No conforme la entidad PIPENSA con esta resolución desestimatoria, presentó recurso contencioso-administrativo abundando en los mismos argumentos esgrimidos en vía administrativa, suplicando a la Sala de instancia: "A. La anulación del Acta Inspectora por incompleta, ordenando nueva actuación de la Inspección para subsanar los defectos apuntados. B. La anulación de la liquidación incorporada al acta inspectora, ordenando la devolución de la deuda tributaria ingresada en el Tesoro Público. C. El reconocimiento del interés legal de la deuda tributaria ingresada de 2.257.973 pts, desde la fecha de su ingreso en el Tesoro Público, conforme a lo dispuesto en el art. 115.4 del Real Decreto

1.999/1981, de 20 de Agosto.

El Abogado del Estado contestó la demanda, oponiéndose a ella, formulando argumentos similares alos de la resolución recurrida.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía dictó Sentencia, ahora apelada, desestimando el recurso contencioso-administrativo, argumentando esencialmente: 1º) Que "el contenido del acta que nos ocupa fue producto de la actuación inspectora mediante la comprobación personal de los datos en ella contenidos, y cuya fuente de conocimiento expresamente se consigna fue la propia documentación contable de la empresa, por lo que todos y cada uno de los interrogantes que formula la actora encuentran respuesta en su propia contabilidad, resultando de tal punto claro y perfectamente perceptible por ésta que en dicho instante prestó su conformidad, lo cual evidentemente no se hubiera producido en otro caso, de donde se colige que la actora tuvo conocimiento cumplido y acabado de todas las circunstancias y factores determinantes del incremento de la base imponible". 2º) Que la infracción tributaria por compensación de la parte de las perdidas declaradas del ejercicio 1983, que han resultado ser interiores a las reales, se produce en 1985, cuando presentó la declaración-autoliquidada del ejercicio 1984, en la que llevó a cabo la compensación. 3º) Que no ha existido aplicación retroactiva de la Ley 10/1985, de 26 de Abril, por las razones ya expuestas.

La primera cuestión que se plantea en el presente recurso de apelación consiste en resolver si PIPENSA, parte apelante, podía o no impugnar la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio 1984, toda vez que esta liquidación tenía su origen en un Acta de Conformidad.

El artículo 117 de la Ley General Tributaria dispone que "la confesión de los sujetos pasivos versará exclusivamente sobre supuestos de hecho y no será válida la confesión cuando se refiera al resultado de aplicar las correspondientes normas legales". De este precepto se deduce claramente que la conformidad del sujeto pasivo en un Acta de Inspección solo afecta y alcanza a los hechos, desprovistos por tanto de toda calificación y apreciación jurídico-tributaria.

En este sentido, el artículo 61 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, dispone en su apartado 1, siguiendo en este punto una doctrina histórica ya mantenida respecto de las Actas de Invitación, creadas por Real Orden de 23 de Septiembre de 1927, que "las liquidaciones tributarias producidas conforme a la propuesta contenida en un acta de conformidad y los demás actos de liquidación dictados por la Inspección de los Tributos serán reclamables en vía económico-administrativa, previo el recurso de reposición (...)" precisando a continuación que "no podrán impugnarse las actas de conformidad, sino únicamente las liquidaciones tributarias, definitivas o provisionales, resultantes de aquéllas", precisión que es obvia, aunque didáctica, porque las actas de la Inspección de Hacienda son meros actos de trámite que no deciden directa o indirectamente el fondo del asunto, ni ponen término a la vía de gestión, por lo que no son impugnables, en cambio sí lo son los actos de liquidación, aunque traigan su origen de actas de conformidad.

El apartado 3, de este mismo artículo 61, remacha que "en ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de los que dió su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho".

Este precepto puede inducir a confusión, sino se comprende correctamente. En la determinación (cuantificación) de las obligaciones tributarias hay que distinguir las siguientes fases cognoscitivas: Primera. Conocimiento de los hechos. Segunda. Calificación de los mismos de acuerdo con las normas jurídicas aplicables al caso, para decidir si se dá el elemento objetivo del hecho imponible (sujeción y aplicación espacial y temporal), y el elemento subjetivo del mismo. Tercera. Calificación, apreciación y valoración de los hechos y elementos de hecho que conforman la base imponible. Cuarta. Conocimiento de los hechos que implican la aplicación de reducciones, para hallar la base liquidable, del tipo de gravamen, de las deducciones, desgravaciones, etc, hasta liquidar la obligación tributaria. Quinta. Conocimiento de los hechos y circunstancias de hecho para la tipificación de las infracciones tributarias y la imposición de las correspondientes sanciones. (Esta fase es independiente de las anteriores desde la vigencia de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes).

Pues bien, no son impugnables como tales los hechos, los elementos de hecho y las circunstancias concurrentes, que hayan sido aceptados en un Acta de Conformidad, salvo que el sujeto pasivo demuestre que incurrió en un error de hecho, por el contrario sí son impugnables los resultados de calificar, valorar, apreciar, y, en general, de aplicar las normas jurídicas a los hechos, elementos de hecho y demás circunstancias, aceptados de conformidad.

En el caso de autos, la liquidación, resultado del Acta de Conformidad, era en principio impugnable en vía económico-administrativa, si bien a continuación debe examinarse, si los motivos son o no estimables.

La entidad apelante ha insistido tanto en vía administrativa, como en la jurisdiccional de instancia, y, ahora, en el recurso de apelación, que el Acta de Inspección no contiene los datos fácticos, ni la motivación jurídica, imprescindibles para conocer y enjuiciar los incrementos de la base imponible, que luego se detallan.

El artículo 49 del Reglamento de la Inspección de los Tributos, aplicable, tanto a las Actas de Conformidad, como a las de Disconformidad, dispone en su apartado 2 que "en las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: (...) d) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar. e) En su caso, la regularización que los actuarios estimen procedente de las situaciones tributarias, con expresión, cuando proceda, de las infracciones que aprecien, incluyendo los intereses de demora y las sanciones pecuniarias aplicables, con especificación de los criterios para su graduación, y determinando la deuda tributaria debida por el sujeto pasivo, retenedor o responsable solidario".

Es decir, el sujeto pasivo debe conocer por medio del ejemplar del Acta de Conformidad, que le entregan los Inspectores Actuarios, y que opera como notificación, los hechos y motivos de la propuesta de liquidación, como exige el artículo 124, apartado 1, a), de la Ley General Tributaria, así como las circunstancias concurrentes que permitan conocer la tipificación de las infracciones tributarias y los criterios aplicados para cuantificar las sanciones.

No obstante, ocurre en la realidad que en las Actas de Conformidad la expresión de los hechos y de los fundamentos jurídicos suele ser muy concisa, y algunas veces tanto que, ciertamente, se incumplen los preceptos referidos. En cambio, en los Actas de Disconformidad, ocurre lo contrario, porque los Inspectores Actuarios deben incluso redactar un Informe ampliatorio del Acta, como dispone el artículo 56, apartado 3, del Reglamento de la Inspección de los Tributos, que dice textualmente: "En las actas de disconformidad se expresarán con el detalle que sea preciso los hechos, y, sucintamente, los fundamentos de derecho en los que se base la propuesta de regularización, sin perjuicio de que en el informe ampliatorio, que posteriormente ha de hacer el actuario, se desarrollen dichos fundamentos(...)".

El Reglamento de la Inspección de los Tributos no ignora que las liquidaciones originadas por Actas de Conformidad pueden ser recurribles ante los Tribunales Económico-Administrativos, aunque se haya previamente prestado conformidad a la liquidación, y consciente de que el Acta de Conformidad será probablemente muy concisa, establece en su artículo 48, apartado 3, no mencionado por las partes en ningún momento, que: "En particular se solicitará informe a la Inspección: (...) se solicitará asimismo, informe por los órganos económico-administrativos cuando se interponga directamente reclamación contra la liquidación tributaria resultante de un acta de conformidad", de modo que cuando se ponga de manifiesto al recurrente el expediente administrativo, éste podrá tener conocimiento de los hechos y fundamentos jurídicos precisos para enjuiciar la liquidación y las sanciones impuestas, sin que exista indefensión.

Este trámite es el equivalente al que debe realizarse por la Inspección de los Tributos, cuando dentro del mes siguiente a la firma del Acta de Conformidad, el sujeto pasivo se vuelve atrás, rechaza la conformidad prestada y discute los hechos, y la propuesta de liquidación que también había aceptado, en cuyo caso, debe en ese momento iniciarse la instrucción del correspondiente expediente de disconformidad, en el que es preceptivo que los Inspectores Actuarios emitan el Informe ampliatorio, para que así al igual que en el caso de impugnación directa ante los Tribunales Económico-Administrativos que hemos expuesto, no se produzca indefensión del sujeto pasivo.

En el caso de autos, el Tribunal Económico-Administrativo no pidió el preceptivo Informe, ni lo rindió "ex officio" la Inspección de los Tributos cuando tuvo que remitir el expediente del Acta de Conformidad, ni cuando practicó la liquidación para anular la condonación de la sanción, acordada automáticamente al liquidar, como consecuencia de la aceptación de la liquidación, por todo lo cual la Sala debe examinar si los datos que figuran en el Acta de Conformidad, son suficientes o no, para que la entidad recurrente tenga conocimiento de los hechos y de los fundamentos de derecho de la liquidación impugnada.

El incremento de la base por cuantía "de 1.579.392 pts, en concepto de gastos de personal no deducibles fiscalmente", carece evidentemente de la mínima explicación acerca de qué gastos se trata, y de toda motivación relativa a la no deducibilidad, porque, en principio, los gastos de personal son deducibles de conformidad con lo dispuesto en el artículo 13, apartado letra d) de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades y en los artículos 104 a 108 del Reglamento de este Impuesto de 15 de Octubre de 1982.El incremento de 280.274 pts "por imputación de intereses en virtud de lo establecido en el artículo 16 de la Ley 61/1978, y art. 39 del R.D. 2931/82 por operaciones vinculadas realizadas por la sociedad", ciertamente motiva el fundamento jurídico de este ingreso computable, pero en cambio no indica cuales son las sociedades vinculadas de que se trata, la causa de la vinculación (participación en el capital social, poder de decisión, etc), las operaciones financieras que según los Inspectores Actuarios han dado lugar a precios de transferencia y el tipo o tipos de interés del ajuste correspondiente. También ha omitido el actuario las circunstancias concurrentes en dichas operaciones vinculadas, pues no todas pueden considerarse, sin mas, que constituyen infracción tributaria. Por último, debe recordarse que la identidad de las sociedades vinculadas es importante, porque los Tribunales Económico-Administrativos están obligados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 14, apartado 2, del Real Decreto Legislativo 2795/1.980, de 12 de Diciembre, que articuló la Ley 39/1980, de 5 de Julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo y en el artículo 33 del Reglamento de 20 de Agosto de 1981, a que "si durante la tramitación del procedimiento se advierte la existencia de titulares de derechos directamente afectados y que no hayan comparecido en el mismo, se les dará traslado de las actuaciones para que en el plazo de quince días aleguen cuanto estimen procedente en defensa de sus intereses", situación que se dá, sin duda alguna, respecto de las sociedades vinculadas a PIPENSA, por cuanto la bilateralidad de los ajustes de las operaciones vinculadas implica para aquellas, la deducción como gasto de los intereses que se imputen como ingreso a PIPENSA.

Por último, 612.827 pts de incremento de la base, "en concepto de tributos que no constituyen gastos sino mayor importe del inmovilizado". En esta partida falta la identificación del activo concreto de que se trata, falta también la mención de los tributos que no son gastos deducibles, sino que integran el coste de adquisición, que pueden ser Derechos de Importación, I.C.G.I, I.G.T.E, Transmisiones Patrimoniales, Tasas, Contribuciones Especiales, etc, que es obligado detallar. Por supuesto, falta también toda fundamentación en Derecho, como podía ser el artículo 40 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, y las Normas de Valoración del Plan General de Contabilidad, aprobado por Decreto 530/1973, de 22 de Febrero, o del posible Plan Sectorial, aplicable al caso.

Es también obligado, si se aumenta el coste de adquisición del bien de activo concreto, por incorporación de gastos activables, modificar correlativamente la base de amortización de dicho bien y por tanto, la cuota de amortización imputable al año 1984 y deducible como gasto, todo ello como corolario del aumento del coste de adquisición.

La conclusión es que el Acta de Conformidad, y, por tanto, la liquidación de la misma adolecen de graves defectos en relación a la insuficiente e incompleta exposición de hechos y de fundamentos de derecho, respecto de los incrementos de la base declarada que se han analizado.

La tercera cuestión que se plantea en el recurso de apelación es si puede sancionarse o no el hecho de compensar en la base imponible del ejercicio 1984, pérdidas fiscales inexistentes, originadas en 1983.

La entidad PIPENSA declaró en 1983, una base imponible negativa de 25.471.509 pts, que compensó íntegramente en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1984, siguiente.

La Inspección Regional de Sevilla comprobó el ejercicio 1983, a la vez que el ejercicio 1984, levantando Acta de Conformidad por el ejercicio 1983, el 7 de Agosto de 1987, la misma fecha en que levantó el Acta de Conformidad objeto del presente recurso de apelación.

En el Acta de Conformidad correspondiente al ejercicio 1983, la Inspección Regional disminuyó la base imponible negativa declarada de 25.471.509 pts, en 1.859.666 pts, por los siguientes conceptos: "1.579.392 pts, de gastos de personal no deducibles fiscalmente" y "280.274 pts, por imputación de intereses en virtud de lo establecido en el art. 16 de la Ley 61/78 y art. 39 del R.D. 2631/82, por operaciones vinculadas realizadas por la sociedad", resultando una base imponible negativa a compensar en ejercicios posteriores de 23.611.843 pts.

Es axiomático que la renta total obtenida por una sociedad durante la vida de la misma es la suma algebraica de los resultados positivos y negativos, habidos en cada uno de los ejercicios, por el contrario la rigida división de ejercicios, sin intercomunicación entre ellos comporta, si existen pérdidas, la tributación de rentas irreales.

La compensación de pérdidas, bien hacia adelante, bien hacia atrás, incluso mediante ambas técnicas, permite la determinación plurianual de las bases imponibles y opera como una suma algebraica delos resultados positivos y negativos durante el período de compensación, concretamente, en los ejercicios de autos, el de cinco años (la nueva ley 43/1995, de 27 de Diciembre, ha aumentado el período de compensación a siete años).

Esta determinación plurianual de las bases imponibles en el Impuesto sobre Sociedades puede ser trasgredida mediante una especial conducta infractora, que consiste en aumentar ilegalmente las pérdidas declaradas, susceptibles de compensación futura. En el fondo esta conducta infractora no es muy distinta a la de ocultar ingresos computables o a la de restar gastos no deducibles, pero existe una diferencia técnica importante y es que en la compensación de pérdidas improcedentes, la conducta infractora se integra por dos acciones distintas, que se llevan a cabo en ejercicios diferentes. La primera acción consiste en declarar en un ejercicio una base imponible negativa superior a la procedente legalmente. Esta acción no produce en ese ejercicio disminución de la cuota impositiva por razones obvias, sin embargo, sí implica potencialmente la disminución de las cuotas impositivas en los cinco ejercicios siguientes. Por supuesto, la conducta infractora se consuma, es decir se produce el resultado dañoso para la Hacienda Pública, a partir del momento en que se compensa la base imponible negativa, improcedente.

Interesa destacar una idea muy importante y es que la segunda acción, o sea la consistente en compensar, y disminuir, por tanto, las bases imponibles positivas posteriores está íntimamente relacionada con la primera, de modo que la gravedad de la segunda, viene determinada normalmente por las circunstancias concurrentes en la declaración ilegal de la base imponible negativa, es decir, en el caso de autos, la acción consistente en compensar de mas 1.859.666 pts de pérdida (base imponible negativa) del ejercicio 1983, con la base imponible positiva del ejercicio 1984, debe ser tipificada y calificada como infracción tributaria o no, en función de las circunstancias concurrentes en la acción de declarar improcedentemente, en Julio de 1984, tal pérdida imputable al ejercicio 1983; luego la primera tarea que debe llevar a cabo el intérprete es examinar cual era la situación legal en Julio de 1984.

La conducta consistente en declarar una base imponible negativa (pérdidas) superiores a las procedentes legalmente, no estaba en 1983, o mejor dicho en Julio de 1984, cuando PIPENSA presentó la declaración, tipificada como infracción tributaria de omisión, según la definición contenida en el artículo 79 de la Ley General Tributaria en su versión original o sea la de 28 de Diciembre de 1963, de modo que dicha conducta no se sancionaba en el ejercicio correspondiente a la pérdida.

La Ley 10/1985, de 26 de Abril, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, se encaró con esta laguna legal, incluyendo en el artículo 79, una nueva definición de las infracciones graves y concretamente dentro de ellas, la del apartado letra c), con el siguiente texto: "Constituyen infracciones graves las siguientes conductas: (...) c) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar de la base o en la cuota, en declaraciones-liquidaciones propias o de terceros". Regulando las sanciones de estas conductas en el artículo 88, apartado 1, del siguiente modo: "1. Cuando las infracciones consistan en la determinación de cantidades, gastos o partidas negativas a compensar o deducir en la base imponible de declaraciones futuras propias o de terceros, se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 10 por 100 de la cuantía de los referidos conceptos".

Se desprende "prima faciae" de los artículos 79.c) y 88.1 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, que el tipo de esta infracción era solamente la declaración improcedente de la pérdida (base imponible negativa) y en esa conducta se agotaba su tipificación, sin perjuicio y, esto es importante, de que la conducta posterior consistente en compensar, en los ejercicios siguientes, aquella pérdida, consumando así el resultado deseado por el infractor, fuera tipificada como otra infracción separada.

Esta limitación del tipo de la primera infracción es tan evidente que la sanción consistía en el 10 por 100 de la pérdida improcedente, aunque en los ejercicios futuros no pudiera compensarse la pérdida por ausencia o insuficiencia de la base imponible o por disolución de la sociedad. Debe precisarse que el 10 por 100 de la base, con un tipo de gravamen del 35 por 100, representa respecto de las cuotas impositivas disminuidas en ejercicios futuros un porcentaje de sanción del 28'57 por 100.

La interconexión existente entre los dos tipos infractores, en especial sus respectivas sanciones, se trató de regular mediante el Real Decreto 2631/1985, de 18 de Diciembre, sobre Procedimiento para sancionar las infracciones tributarias, cuyo artículo 17, titulado "Sanciones especiales por infracciones graves, dispuso: "1. Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en el artículo 88, apartado 1, de la Ley General Tributaria (sanciones por declarar pérdidas inexactas), serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente mediante la compensación o deducción de los conceptos a que alude dicho precepto o por la obtención de devolucionesderivadas de los mismos. No se aplicará lo dispuesto en el párrafo anterior cuando las infracciones ulteriores se cometan con posterioridad a la rectificación de las infracciones a que se refiere el artículo 79, letra c) de la Ley General Tributaria (declaración de las pérdidas inexactas)".

Este precepto entró en vigor, según su Disposición Final Primera, el día 7 de Junio de 1986, fecha de su publicación en el B.O.E., y preceptuó que sería de aplicación a las infracciones tipificadas en la Ley 10/1985, de 26 de Abril, cometidas a partir del 27 de Abril de 1985.

La insuficiencia de un simple Reglamento de procedimiento, como el referido, para regular la interrelación de las sanciones correspondientes a los dos tipos de infracciones tributarias o sea la inicial de declarar la pérdida improcedente y la posterior de consumación, consistente en la compensación en los ejercicios siguientes, se subsanó definitivamente por la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de nueva Reforma de la Ley General Tributaria, que añadió el siguiente párrafo al artículo 88.1 de la Ley General Tributaria: "Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este apartado serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente mediante la compensación o deducción de los conceptos aludidos, o por la obtención de devoluciones derivadas de los mismos", de esta normativa se deduce que al final, la conducta infractora es objeto de una sola sanción, puesto que la primera (10 por 100 de la base imponible negativa improcedente) se deduce de la segunda, que es la definitiva y única, pero debemos resaltar que por el contrario para tipificar y calificar la gravedad de la conducta infractora, que se lleva a cabo con la consumación de la misma, deben tenerse muy en cuenta las circunstancias concurrentes en la declaración improcedente de la base imponible negativa, salvo que en la consumación de la conducta infractora aparecieran, de modo sobrevenido, circunstancias agravantes o atenuantes distintas.

En el caso de autos, nos encontramos que la base imponible negativa, por cuantía de 1.859.666 pts, imputable al ejercicio 1983, y declarada en Julio de 1984, no pudo ser calificada como infracción tributaria, porque en aquel tiempo, dicha acción no se hallaba tipificada como tal, de ahí que en el expediente instruido como consecuencia del acta de conformidad, nº 0147117-6, correspondiente a la comprobación del ejercicio 1983, no hubiera pronunciamiento alguno sobre esta cuestión y solo existió la rectificación de la cuantía de la base imponible negativa declarada, que pasó a ser de conformidad con la Sociedad PIPENSA, de

25.417.509 pts a 23.611.843 pts.

Precisado esto, es llegado el momento de enjuiciar la actuación de la Administración Tributaria respecto de la comprobación inspectora del ejercicio 1984. Es incuestionable que para tipificar y calificar la infracción tributaria cometida en Julio de 1985, consistente concretamente en compensar, contrariamente a Derecho, 1.859.666 pts de pérdida, en la base imponible positiva del ejercicio 1984, era necesario tener en cuenta, en especial, para ponderar los criterios de cuantificación de las sanciones, las circunstancias concurrentes en la declaración improcedente de tal pérdida (base imponible negativa), que según el Acta de Conformidad referida, correspondiente al ejercicio 1983, tuvo su origen en 1.579.392 pts, de gastos de personal no deducibles fiscalmente y 280.274 pts, por imputación de intereses entre sociedades vinculadas, sin que por la indebida parquedad del texto del Acta de Conformidad y por la ausencia del Informe ampliatorio, se conozcan los datos precisos para, por aplicación de los mismos a la infracción tributaria de compensación posterior, se pueda tipificar y calificar ésta última, razón por la cual ha de anularse también la liquidación impugnada en la parte relativa a esta sanción en concreto.

Por último, la entidad PIPENSA mantiene que las infracciones tributarias se produjeron el 31 de Diciembre de 1984, fecha de devengo del Impuesto sobre Sociedades, por lo que no era aplicable en absoluto la Ley 10/1985, de 26 de Abril, de Reforma parcial de la Ley General Tributaria.

Esta pretensión debe rechazarse, porque las infracciones tributarias se entienden cometidas cuando se presenta la declaración-autoliquidada inexacta, que respecto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1984, tuvo lugar en Julio de 1985, cuando ya estaba vigente la Ley 10/1985, de 26 de Abril, sin embargo, este pronunciamiento de la Sala es aclaratorio, toda vez que la liquidación impugnada debe ser anulada por las razones expuestas en los anteriores Fundamentos de Derecho.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 2º del Real Decreto 1.163/1990, de 21 de Septiembre, por el que se aprobó el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, la entidad PIPENSA tiene derecho a la devolución de las cantidades ingresadas indebidamente, mas el interés regulado en el artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.NOVENO.- No apreciándose temeridad ni mala fe, no procede acordar, de conformidad con el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, la expresa condena en costas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución.

Estimar el recurso de apelación nº 7931/1992, interpuesto pro la entidad mercantil PROMOTORA DE INDUSTRIAS PECUARIAS Y DE LA NAVEGACIÓN, S.A, contra la sentencia dictada con fecha 18 de Febrero de 1992 por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, recaída en el recurso contencioso administrativo nº 2564/1990, interpuesto por la misma entidad.

Revocar la sentencia apelada.

Estimar el recurso contencioso-administrativo nº 2564/1990, interpuesto por Promotora de Industrias Pecuarias y de la Navegación, S.A.

Anular la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de 20 de Febrero de 1990, recaída en la reclamación nº 3233/87, y asimismo la liquidación por Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio 1984, impugnada, y el Acta de Conformidad nº1 47118- 5, de 7 de Agosto de 1987.

Acordar la devolución de las cantidades ingresadas indebidamente con el interés legal referido en el artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria.

Sin expresa condena en costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-