STS, 5 de Diciembre de 1994

En la indicada fecha, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "Fallamos: Que estimando en parte el presente recurso contencioso-administrativo, interpuesto por el Abogado del Estado en representación procesal debidamente acreditada de la Oficina Liquidadora Central de Patronatos de Casas de Funcionarios Civiles contra la resolución dictada en el expediente núm. 35.004/1979, R-202/40, por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto impugnando la providencia de apremio y resolución desestimatoria de exención subjetiva por el arbitrio sobre el incremento del valor de los terrenos, debemos declarar y declaramos no ajustado a derecho nula y sin valor la liquidación aprobada en la resolución recurrida por importe de 806.292 ptas por el arbitrio sobre el incremento del valor de los terrenos correspondiente al 90 por 100, declarando provisionalmente bonificable por Resolución del propio municipio de 15 de julio de 1982 sin perjuicio de ¡a facultad corporativa de revisión del acto, y asimismo debemosdeclarar y declaramos ajustada a Derecho la vía de apremio respecto de la liquidación bonificada por el 10 por 100 por importe de las 107.506 ptas a que asciende el montante en dicha vía; en cuyos términos queda estimada y desestimadas las pretensiones deducidas, sin hacer expresa condena en costas.»

Dicha sentencia se basa en los siguientes fundamentos de Derecho: I. El presente contencioso se interpone por el Abogado del Estado en la representación que acredita de la Oficina Liquidadora Central de Patronatos de Casas de Funcionarios Civiles contra Resolución del Concejal Delegado del Área de Hacienda y Economía del Ayuntamiento de Madrid de 11 de septiembre de 1986, dictada en el recurso de reposición formalizado por el Patronato de Casas para Funcionarios y Empleados del Ministerio de Obras Públicas y Urbanismo, impugnando providencia de apremio recaída en la certificación en descubierto núm. 33.267, que comprende la liquidación por el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos núm. 35.004 por importe de 107.506 ptas., a que asciende el débito principal

(89.588 ptas.), más el recargo de apremio (17.518 ptas.) correspondientes a la cesión de terrenos situados en la parcela 7 de la manzana 12 sita en la prolongación de la avenida del Generalísimo, verificada en escritura pública de 24 de mayo de 1979 por la Comisión de Planeamiento y Coordinación del Área Metropolitana de Madrid al Patronato de Casas de Funcionarios y Empleados del Ministerio de Obras Públicas y Urbanismo, que desestima por considerar correcta la vía de apremio, al propio tiempo que gira nueva liquidación complementaria por el importe del 90 por 100 anteriormente bonificado, que asciende a 806.293 ptas rechazando consiguientemente los motivos aducidos sobre falta de notificación reglamentaria de la liquidación y estar el acto que motiva la transmisión exento del pago del cuestionado impuesto en cuanto la obligación de satisfacerlo recae sobre un organismo autónomo. II. Constituyen antecedentes que enmarcan y condicionan el enjuiciamiento de las pretensiones postuladas por la entidad recurrente y cuya constancia resulta acreditada en los autos los siguientes hechos: 1.º Por escritura pública de 24 de mayo de 1979, el Delegado del Gobierno en la Comisión de Planeamiento y Coordinación del Área Metropolitana de Madrid, cede al que actúa como gerente para el Patronato de Casas para Funcionarios y Empleados del Ministerio de Obras Públicas y Urbanismo la parcela núm. 7 de la manzana 12, de 486 metros cuadrados, sita en el sector de la prolongación de la avenida del Generalísimo, con destino a la construcción de viviendas de protección oficial para funcionarios de dicho Ministerio. 2.° Por el Ayuntamiento de Madrid se giró a dicho Patronato, en razón de la consignada cesión de terrenos, liquidación por el arbitrio sobre el incremento del valor de los terrenos, designada con el núm. P. V. 035.004/1979, e importe de 895.883 ptas, que fue recurrida en reposición por escrito de 5 de mayo de 1982, firmado por el Gerente de la entidad, exponiendo que de acuerdo con el art. 90.1.°.a) del Real Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre, en relación con la base 27.6.a de la Ley de Bases del Estatuto de Régimen Local de 19 de noviembre de 1975 , el acto transmisivo estaba exento del tributo, por ser el obligado al pago organismo autónomo del Estado, al propio tiempo que al estar destinados los terrenos a la construcción de viviendas en régimen de protección oficial, en el supuesto de no gozar de la exención, tampoco procedía la liquidación practicada al no haberse aplicado la bonificación establecida en el art. 47 del Reglamento de Viviendas de Protección Oficial . 3.º Con fecha 15 de julio de 1982, por el Sr. Delegado de Servicios de Hacienda, Renta y Patrimonio, en uso de la delegación conferida por el Excmo. Sr. Alcalde, se dictó resolución en la que estimando en parte el recurso de reposición, anula la liquidación y aprueba otra nueva por importe de

89.588 ptas., correspondiente a la bonificación del 90 por 100 aplicable a las transmisiones de los terrenos dedicados a la construcción de viviendas de protección oficial, denegando la exención pretendida, al considerar no aplicable al Ayuntamiento de Madrid lo consignado en el art. 90 del Real Decreto 3250/1976 y regirse singularmente por su propia Ley Especial, que no contempla tal beneficio para los organismos autónomos, si que sea admisible su extensión analógica por equiparación al Estado. 4.º Dicha resolución fue notificada a la parte recurrente con fecha 16 de octubre de 1982, haciendo expresa la obligación de ingresar en la Depositaría municipal el importe de la liquidación en la cuantía de 89.588 ptas y la advertencia de que en caso de no cumplimentarlo dentro de los plazos especificados dispondría de una prórroga con recargo del 5 por 4 100 para hacerlo en las fechas igualmente señaladas, transcurridas las cuales sin cumplimentar el ingreso, se procedería sin más aviso su exacción por la vía de apremio, al propio tiempo que se le comunicaba que contra la resolución podía interponer reclamación económico-administrativa en el plazo de quince días contados a partir de la recepción de la notificación, de conformidad con lo establecido en el art. 54 del entonces vigente Reglamento del Procedimiento de 26 de noviembre de 1959 . 5.° Recibida por la entidad recurrente el día 15 de septiembre de 1982 la notificación de la referenciada resolución comprensiva de la nueva liquidación en los términos que se dejan precedentemente recogidos, por la Gerencia del Patronato, se elevó escrito dirigido a la Oficina Gestora de Plusvalía, haciendo protesta de su disconformidad con la cantidad fijada en razón a una supuesta falta de igualdad tributaria, con el valor asignado a la contigua parcela núm. 8, y en súplica de que reconsiderando el caso, se dejase reducida la liquidación a 42.865 ptas. 6.º Por Resolución de 15 de mayo de 1983, cuya notificación a la parte interesada no resulta acreditada en el expediente administrativo, el Sr. Delegado de Servicios de Hacienda, Renta y Patrimonio, resolvió desestimar la nueva pretensión, teniendo por correcta la liquidación practicada con carácter condicional y cuyo importe, 89.583 ptas., deberían ser ingresadas conlos recargos complementarios, fundamentándolo en que no se había comprobado error material en la ubicación de la finca, cuya anterior valoración fue ratificada por el correspondiente departamento técnico, sin que se estimase factible entrar en el análisis de otras alegaciones, al no ser atendible un recurso de reposición formalizado contra la resolución de otro. 7.° Con estos antecedentes, no satisfecha la deuda tributaria, expedida con el núm. 33.267 la reglamentaria certificación en descubierto, fue dictada la providencia de apremio que recurrida en reposición, motivó la Resolución de 11 de julio de 1986, cuya legalidad constituye la materia del presente proceso contencioso-administrativo. III. Es doctrina jurisprudencial de práctica y cotidiana aplicación por los Tribunales, cuyo general conocimiento excusa citas concretas, el estimar que son los suplicos de los escritos rectores -demanda y contestación- piezas básicas del proceso, determinantes, singulares de las pretensiones deducidas por las partes y sobre los que en razonada congruencia ha de pronunciarse el Juzgador, en cuya línea discursiva el examen de la demanda que tiene causa y motivo impugnar la legalidad de la Resolución dictada el 11 de septiembre de 1986 por el Ayuntamiento de Madrid, en el recurso de reposición formulado contra la procedencia de la vía de apremio iniciada por los servicios recaudatorios del municipio, según se manifiesta en el cuerpo del escrito por el que se formaliza ante la Sala el presente recurso, denota la ausencia en su petitum de pronunciamiento alguno respecto de la legalidad o validez del "acto recurrido» constreñido o reducido a solicitar del Tribunal una sentencia declarativa de una exención tributaria y subsidiariamente del derecho a una bonificación del 90 por 100, cuando es lo cierto que al margen de la viabilidad o no de tales pronunciamientos, no se puede por vía de planteamientos subjetivos, desconectar el recurso de la acción originariamente ejercitada como parece colegirse de su contenido, ni privar al Tribunal en razón de la apreciada ausencia, de examinar la legalidad del verdadero acto recurrido y resolver sobre su adecuación a Derecho. IV. Entrando así con las expuestas bases en el análisis de la recurrida Resolución de 11 de septiembre de 1986, su simple lectura pone de manifiesto que es comprensiva de dos sendos pronunciamientos, el primero desestimatorio del recurso de reposición declarando correcta la vía de apremio iniciada, y el segundo, que dispone respecto de la liquidación, aprobar otra nueva por el 90 por 100 de la imposición original, no comprendida en la anterior objeto de la ejecución cuestionada, por importe de 806.293 ptas. decisiones ambas de la autoridad administrativa, que han de ser revisadas desde la legalidad que pretende ampararlas, que unidas a los pedimentos declarativos instados por la parte recurrente y singularmente consignados en el suplico de la demanda, constituyen las materias del recurso sobre las que han de versar los pronunciamientos. V. Al enjuiciar la legalidad de la vía de apremio impugnada, acto administrativo que motiva el presente proceso, ha de traerse a consideración que, por Decreto de 15 de julio de 1982 fue sancionada por el Delegado de Servicios de Hacienda y Patrimonio la propuesta informe de la Oficina Gestora del Departamento de Tributos sobre la Propiedad, por la que estimando en parte el recurso de reposición entablado contra la liquidación inicialmente girada el 17 de abril de 1982 por el arbitrio sobre el incremento del valor de los terrenos, por importe de 895.883 ptas., es la misma anulada, aprobándose otra nueva, comprensiva del 10 por 100 de la anterior, por importe de 89.588 ptas., de carácter provisional, supeditada a que dentro del plazo de tres años quedase cumplido el destino atribuido al terreno, de acuerdo con lo establecido en el art. 521 de la Ley de Régimen Local y 14 del Texto Refundido de la Ley de Viviendas de Protección Oficial , al propio tiempo que se disponía el correspondiente ingreso de la deuda tributaria en la Depositaría Municipal, dentro de los plazos, fechas y condiciones expresamente consignadas y notificadas en unión del texto íntegro de la resolución, con expresión del recurso, órgano jurisdiccional y plazo para interponerlo todo ello cumplimentado de conformidad con lo dispuesto en el art. 79 de la Ley de Procedimiento Administrativo . VI. Esto sentado, y dado el estado administrativo que mantiene el expediente tributario, al no haberse hecho uso del recurso correspondiente ante el Tribunal Económico-Administrativo Provincial, la Resolución municipal de 15 de julio de 1982, por la que se deniega la exención fiscal pretendida en razón de la condición de organismo autónomo que tiene atribuida el Patronato, para en cambio conceder la bonificación referenciada, deviene en firme e inatacable de acuerdo con lo dispuesto en el art. 82.c) en concordancia con el 40.a) de la Ley jurisdiccional , sin que obste ni altere tal pronunciamiento el curso dado al escrito elevado por la Gerencia del Patronato de Servicios de Hacienda, Renta y Patrimonio de 15 de mayo de 1983, cuya falta de notificación denunciada en nada afectan a la firmeza y legalidad anterior al comportar -a lo sumo- un mero propósito de la Administración Municipal de comprobar ad cautelara la posibilidad de haber incurrido en error material, porque como ciertamente consigna la propia resolución, no es dable de acuerdo con lo dispuesto en el art. 126.3.º de la Ley de Procedimiento Administrativo , la admisión del recurso de reposición contra otro recurso de reposición. VII: Por cuanto se deja razonado, firme la Resolución de 15 de julio de 1982 y no ingresada la cantidad adeudada dentro de los plazos y condiciones que la propia resolución consigna, es evidente que con base en lo dispuesto en los arts. 255 del Reglamento de Haciendas Locales, en relación con el 262 del mismo y el 50. del Reglamento General de Recaudación , procede la vía de apremio iniciada y, toda vez que la causa alegada por el recurrente no comporta ninguna de las comprendidas en el art. 137 de la Ley General Tributaria , el acto y resolución recurrido en este extremo es ajustado a Derecho, procediendo en consecuencia con la desestimación solicitada por la Corporación demandada confirmar la corrección de la resolución recurrida en el presente proceso de 11 de julio de 1986 respecto de la liquidación bonificada por importe de 89.588 ptas., más los gastos que conlleva la vía de apremio decretada. VIII. En el trance de examinar la segunda de las cuestiones planteadas referente alpronunciamiento que hace la Administración Municipal, por vía de revisión de los presupuestos formales de la deuda tributaria que conforma la transmisión gravada, con ocasión y dentro de la tramitación administrativa del recurso entablado de manera singular, contra el acto de ejecución en apremio, de la deuda líquida que constituye la legalidad impositiva preestablecida, cabe afirmar que, sin entrar en el polémico campo doctrinal de la reformado in peius, el pronunciamiento combatido supone una alteración manifiesta de la deuda y estatus tributario, con perjuicio del sujeto pasivo y la privación de un reconocido beneficio fiscal que, aun cuando esté supeditado al cumplimiento de una obligación determinada y tenga la Administración Municipal potestad para que transcurrido el tiempo o plazo señalado, pueda ser revisada, ha de entenderse que tal potestad debe de ejercitarse, no sólo mediante el previo requerimiento para acreditar, una vez transcurrido el plazo, la consumación de la condición establecida, sino también mediante la notificación en regla de la consiguiente liquidación, precedida del acto resolutivo que deje sin efecto el privilegio fiscal provisionalmente otorgado, con expresión de las causas concurrentes y de los elementos que reglamentariamente configuran el acto impositivo y la concreta precisión de los recursos procedentes; requisito formal totalmente incumplido en el supuesto debatido, ya que, aun admitiendo a los simples efectos dialécticos, que dentro del trámite del recurso de reposición fuese válido o produjese efectos el requerimiento llevado a cabo, es evidente que tales actos no han sido notificados en forma, puesto que al hacerlo ex novo mediante la resolución impugnada, es decir, resolviendo un recurso de reposición contra una providencia de apremio, se priva al sujeto pasivo titular del beneficio del derecho a impugnar, tanto la decisión impositiva como la cuantía y demás elementos que integran la liquidación al no ser admisible, como se deja anteriormente razonado en Derecho, el ejercicio del recurso de reposición contra la resolución de otro recurso de igual naturaleza, motivos de por sí suficientes para anular el acto y consiguientemente la resolución municipal recurrida, en el expreso pronunciamiento que aprueba una nueva liquidación por el 90 por 100 por importe de 806.293 ptas., y sin perjuicio de la acción que para dicho fin asista a la Corporación demandada de verificar en el supuesto que se acrediten las circunstancias precisas la revisión del acto impositivo original dentro del procedimiento adecuado. IX. Al concurrir respecto de los pedimentos expresamente consignados en el suplico de la demanda rectora la prohibición derivada de lo dispuesto en los arts. 82.c) en concordancia con el 40.a) de la Ley jurisdiccional , es visto que no ha lugar al enjuiciamiento pretendido. X. No son de estimar motivos para que, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 131 de la Ley jurisdiccional , se considere procedente una expresa condena en costas.

Contra la citada sentencia se interpuso por el mencionado organismo autónomo del Estado, representado y defendido por su abogacía, y por la representación procesal del Ayuntamiento de Madrid el presente recurso de apelación y habiendo desistido el primero, continuó la sustanciación del mismo, conforme a lo acordado por esta Sala mediante Auto de fecha 18 de abril de 1991 , dándose traslado al mencionado Ayuntamiento para instrucción y presentación de escrito de alegaciones, lo que verificó en tiempo y forma.

Cumplidas las prescripciones legales, se señaló para deliberación y fallo la audiencia del día 2 del corriente mes de diciembre, fecha en la que tuvo lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Magistrado Excmo. Sr don Jaime Rouanet Moscardó.

La representación procesal del Ayuntamiento de Madrid pretende en esta apelación la revocación de la Sentencia de fecha 18 de julio de 1989, dictada por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , en cuanto que estima en parte el recurso de dicho orden jurisdiccional promovido por la Oficina Liquidadora Central del Patronato de Casas de Funcionarios Civiles, declarando nula la Resolución municipal de fecha 11 de septiembre de 1986, en virtud de la cual se giró liquidación en concepto de impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos al mencionado organismo autónomo, por importe de 806.293 ptas., dejando sin efecto la bonificación del 90 por 100 concedida por el propio Ayuntamiento en resolución anterior, en atención a que el terreno transmitido -parcela 7, manzana 12, de la avenida del Generalísimo- estaba destinado a la construcción de viviendas de protección oficial y por haber transcurrido el plazo de tres años sin que se obtuviere la cédula de calificación provisional y se iniciare la construcción de las mismas

Del análisis del antecedente de hecho segundo, se deduce que la resolución controvertida implica una reformatio in peius, la cual no resulta admisible, como reiteradamente tiene declarado esta Sala, ya que concebidos en nuestro sistema los recursos administrativos como instrumento de garantía del administrado, su virtualidad se vería atenuada si, como consecuencia de su interposición, pudiera agravarse la situación del mismo que, en esta línea, vería coartada su libertad a la hora de adoptar la decisión derecurrir y esto es precisamente lo que sucede en el supuesto presente, en el que, notificada en 16 de noviembre de 1984 la providencia de apremio de la liquidación bonificada -incrementada con el 20 por 100 de recargo reglamentario y los gastos y costas- el organismo autónomo demandante la impugna en reposición y no sólo se desestima el recurso, sino que se le gira otra liquidación en la cuantía a que ascendía la mencionada bonificación -806.293 ptas.-.

A mayor abundamiento, el Tribunal a quo no desconoce el derecho del Ayuntamiento a la revisión de lo actuado, e incluso a dejar sin efecto la bonificación provisional concedida, y ello porque todo beneficio fiscal, al ser sólo susceptible de interpretación restrictiva y tener su origen, como modalidad de la actividad administrativa de fomento, en una situación de privilegio contraria al principio de igualdad y determinante, por implicar una ayuda directa al beneficiario, de una quiebra del equilibrio de la justicia distributiva ( art. 31 de la Constitución ), hay que considerarlo como un derecho debilitado, por su propia naturaleza intrínseca, sólo susceptible de tener efectividad si se cumplen con rigor las exigencias formales y de fondo que la concesión del beneficio requiere y tal otorgamiento no puede alcanzarse o se pierde cuando no se cumplen los mencionados requisitos, dado que, según las Sentencias del Tribunal Constitucional de 4 de febrero y 18 de mayo de 1983 y de esta Sala de 30 de abril, 14 de mayo de 1987 y 20 de diciembre de 1991 , toda expectativa a una bonificación tributaria es un elemento de la relación obligacional no integrable en el patrimonio del sujeto pasivo del tributo, ni calificable, por tanto, de derecho en sentido subjetivo pleno ni mucho menos de derecho adquirido.

Ahora bien, la ineficacia ex post fado de la bonificación reconocida en el supuesto de que transcurran tres años desde la notificación de dicho reconocimiento al interesado ( Sentencias de esta Sala de 29 de septiembre de 1982, 30 de abril de 1987 y 20 de diciembre de 1991, entre otras ) o desde la fecha en que se formule declaración para la liquidación o se levante acta por el Servicio de Inspección, sin llegar a obtenerse, por causas imputables a la propia voluntad del sujeto pasivo la cédula de calificación provisional, exige la incoación de expediente al efecto, con todas las garantías formales y de fondo para el administrado consistentes en el requerimiento, a fin de que aporte la citada cédula de calificación provisional, en su caso, acreditación del estado de las obras y esclarecimiento de las causas por las cuales no se cumplieron, en el plazo indicado, los requisitos condicionantes del beneficio fiscal y, en concreto, si son o no imputables al sujeto pasivo, culminando con la resolución correspondiente en la que se notifique al interesado la liquidación procedente comprensiva de todos los extremos a que se refiere el art. 124 de la Ley General Tributaria .

En el supuesto presente no ha sido éste el cauce procedimental seguido por la Corporación apelante, sino que, como consecuencia de un recurso de reposición, requirió al sujeto pasivo a fin de que acreditare la realidad del destino de los terrenos transmitidos a la construcción de viviendas de protección oficial, requerimiento que cumplimentó el interesado en el sentido de no poder verificarlo por estar pendiente la reparcelación de dicho terreno, procediendo entonces, sin más trámite a practicar la liquidación controvertida por el importe de la bonificación, sin esclarecer si las causas de la demora eran imputables a la Administración o al sujeto pasivo e incumpliendo los requisitos de la notificación de la liquidación, sin que, a este respecto, pueda argumentarse que la liquidación originaria, por la totalidad de la cuantía, había sido ya notificada en forma, ya que dicha liquidación fue anulada por resolución del propio Ayuntamiento de 15 de julio de 1982, sustituyéndola por la bonificada.

Los razonamientos expuestos conducen a la desestimación del recurso de apelación. No son de apreciar motivos determinantes de expresa condena en costas al no concurrir las circunstancias que, conforme al art. 131 de la Ley jurisdiccional , harían preceptiva su imposición.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey, y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanado del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS