STS, 12 de Junio de 1997

En la indicada fecha de 27 de enero de 1992, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana dictó la sentencia número 83, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que, estimando el recurso Contencioso Administrativo interpuesto por D. Cornelio contra las liquidaciones núms. 2.987 y 2.988 de 18.9.90, practicadas por el Ayuntamiento de Alicante en concepto de Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos, con motivo del precio pagado por expropiación de las parcelas del actor sitas en la Partida de los Ángeles, de Alicante, debemos declarar y declaramos contrarias a Derecho y anuladas las impugnadas liquidaciones, por importes respectivamente de 3.163.834 pesetas y 7.916.272 pesetas, con devolución al actor de las cantidades por tal concepto ingresadas, con abono de intereses legales desde la fecha de tal ingreso, todo ello, sin expresa condena en costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal del AYUNTAMIENTO DE ALICANTE interpuso el presente recurso de apelación que, admitido en ambos efectos, ha sido tramitado por esta Sala conforme a las prescripciones legales; y, formalizados por las dos partes personadas sus respectivos escritos de alegaciones, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 11 de junio de 1997, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Como consecuencia de cierto Proyecto de Urbanización, de iniciativa municipal, aprobado, por el Ayuntamiento de Alicante, el 4 de noviembre de 1988, resultaron afectados unos terrenos propiedad de Don Cornelio (actual parte apelada), que fueron incluídos, dentro del citado Proyecto, en la Relación de Bienes y Derechos sujetos a Expropiación.

En fase de determinación del justo precio, el Sr. Cornelio ofreció al Ayuntamiento, en escritos de 8 demarzo y 30 de mayo de 1989, la posibilidad de llegar a una avenencia en determinadas condiciones económicas, la cual fué aceptada, sujeta a ciertas formalidades, por acuerdo de la Comisión Municipal de Gobierno de 9 de febrero de 1990, ratificado por el acuerdo posterior del Pleno de la Corporación de 6 de abril de dicho año.

Determinado el justo precio de forma amistosa o por mutuo acuerdo, el Acta de Ocupación y Pago de los terrenos expropiados y la escritura complementaria de permuta se otorgaron el 15 de mayo de 1990, con el visto bueno de todos los interesados.

El 25 de julio de 1990, el Sr. Cornelio presentó en las dependencias municipales las pertinentes autoliquidaciones del Impuesto objeto de controversia, considerando "exentas" las anteriores operaciones.

Comprobadas las autoliquidaciones por los Servicios Tributarios Municipales, se practicaron, el 21 de septiembre de 1990, sendas liquidaciones paralelas, por el importe global antes señalado, que fueron abonadas en la Tesorería el siguiente día 25.

La primera de las cuestiones a dilucidar, con el fin de determinar cuál es la legislación aplicable al caso, es el concretar si la transmisión de los terrenos y el devengo del Impuesto debe entenderse producida el 4 de noviembre de 1988, fecha de aprobación del Proyecto de Expropiación Urbanística y de la Relación de los Bienes y Derechos afectados -como ha dejado sentado la sentencia de instancia y postula el obligado tributario-, o, por el contrario, el 15 de mayo de 1990, fecha en que se suscribió el Acta de Ocupación de los Terrenos y del Pago de su justo precio -como propugna el Ayuntamiento exaccionante-.

Los motivos al efecto aducidos por el Sr. Cornelio son los siguientes:

1. El retraso del Ayuntamiento en la aceptación de la oferta formulada en su día por el particular afectado, en relación con la fijación del justo precio y demás extremos de la avenencia, le ocasionó -en su opinión- un serio perjuício, al pretenderse y lograrse, así, aplicar la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, de Haciendas Locales, vigente, ya, en el momento de suscribirse el Acta de Ocupación y Pago, y quedar sujeta, de tal modo, al Impuesto, la transmisión controvertida.

2. La aplicación de dicha Ley tiene, pues, según su criterio, efectos retroactivos, ya que el expediente expropiatorio se había iniciado el 4 de noviembre de 1988, antes de su entrada en vigor.

3. En el expediente expropiatorio del que traen causa las liquidaciones impugnadas no ha existido justiprecio, en sentido técnico jurídico, razón por la que no es de aplicación el Impuesto.

4. No ha existido incremento de valor y, en consecuencia, no se ha producido el devengo del gravamen fiscal.

5. La transmisión se halla, en todo caso, exenta del Impuesto.

Ninguno de dichos motivos goza de pleno predicamento, suficiente y necesario para confirmar la solución arbitrada en la sentencia de instancia.

En efecto:

1. El Sr. Cornelio insiste, en todas sus alegaciones, en que el Ayuntamiento, al retrasar intencionalmente la aceptación de la oferta que en su día se le hizo para fijar, de mutuo acuerdo, las condiciones, entre ellas, la del justo precio, de la expropiación, y pretender, así, aplicar la Ley 39/1988, le ocasionó un grave perjuício: el que la operación quedara sujeta el Impuesto.

   El citado obligado tributario y la sentencia de instancia retrotraen la perfección del acuerdo de voluntades y la consiguiente transmisión dominical (es decir, tanto el "título" como el "modo" del convenio traslativo) bien al momento en que se aprobó el Proyecto de Urbanización o bien a la fecha en que se formuló la oferta del justo precio y demás condiciones a la Corporación en fase de avenencia -año 1988 ó 1989-, porque, a su entender (y sólo a su entender), la norma fiscal aplicable entonces sería más ventajosa para él.

   Sin embargo, tal criterio no es correcto, pues (con abstracción de la fecha de aprobación del Proyecto) el particular realizó su oferta el año 1989 y el Ayuntamiento la aceptó en el año 1990 -acuerdos de 9 de febrero y 6 de abril- y es, en dicho momento posterior, cuando se perfeccionó el acuerdo devoluntades que, más tarde, el 15 de mayo de 1990, dió lugar a la materialización de la transmisión efectiva de los terrenos en el Acta de Ocupación y Pago.

   Es decir, que la oferta del particular se hallaba en plena vigencia cuando, el 9 de febrero y el 6 de abril de 1990, fué aceptada por el Ayuntamiento, sin que en ningún momento hubiera denunciado aquél su pérdida de vigencia ni la mora de la Corporación en aceptarla.

   En todo caso, el Acta de Ocupación y Pago de 15 de mayo de 1990 fué suscrita por el representante y apoderado del Sr. Cornelio sin condicionamiento e inconveniente alguno, sin perjuício del escrito presentado, ex post facto, sin ninguna - obviamente- incidencia invalidatoria, el siguiente día 18 de ese mismo mes y año.

   En consecuencia, tanto el acuerdo de voluntades sobre el justo precio y demás condiciones de la avenencia como el Acta de Ocupación y Pago tuvieron lugar, ya, en el año 1990, cuando ya estaba en vigor la Ley 39/1988, que es, pues, la única aplicable en el presente supuesto.

   Por ello, si el contribuyente hubiera pensado que la aplicación de dicha nueva Ley le iba a perjudicar, en atención a los términos de la oferta o a la dilación en la aceptación de la misma, tiempo tuvo -estando asesorado jurídicamente, como lo estaba- para no asumirla o denunciar su vigencia hasta el momento de la firma del Acta de Ocupación y Pago -y es obvio que no adoptó ninguna de dichas actitudes-.

2. El artículo 110 de la Ley 39/1988 (y, antes, el 358 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril) establece que el Impuesto se devenga, cuando se transmita la propiedad de un terreno, en la fecha de la transmisión.

   Y, en el caso de autos, la transmisión no se produjo al tiempo de aprobarse el Proyecto de Expropiación, como declara la sentencia recurrida, sino en el momento en que, con fecha 15 de mayo de 1990, se suscribió el Acta de Ocupación y Pago (como reconoce espontáneamente el propio contribuyente, en sus autoliquidaciones, al fijar como hito final del período impositivo esa fecha del 15 de mayo de 1990).

   Y esto es así porque (frente a la argumentación municipal, basada en los artículos 17.2 y 36 de la Ley de Expropiación Forzosa), hasta ese momento, el de la suscripción del Acta, el particular afectado, como titular, aún, del bien expropiado, dispone de las facultades de exclusión que el dominio le confiere, pudiendo emplear, frente a la Administración, en caso de ocupación prematura, los interdictos de retener y recobrar la posesión; y, asímismo, en cuanto dueño del bien hasta que no tenga lugar el pago y la ocupación, viene obligado a mantenerlo en condiciones de seguridad y salubridad, conforme a los artículos 30.1 y 125 de la Ley de Expropiación Forzosa de 1954 (preceptos determinantes, a sensu contrario, de que la situación de dominio no se extingue hasta que se abona el precio y se ocupa el bien).

3. Es evidente que, en este caso, existe un justo precio. Tal concepto es el valor pecuniario del bien expropiado que corresponde pagar al beneficiario de la expropiación y recibir al titular del bien o derecho expropiado.

   Y dicho valor se puede determinar y concretar por mutuo acuerdo de las partes, en fase de avenencia -como aquí ha acontecido-, o por el Jurado Provincial de Expropiación, pero, en todo caso, la cantidad percibida por el expropiado, como contraprestación de la privación coactiva de su derecho, tiene la consideración de justo precio o justiprecio.

   El propio Reglamento de Expropiación Forzosa comprende, con un alcance genérico y global, en el Capítulo III del Título II, con el epígrafe "De la determinación del justo precio", dos Secciones: "De la determinación por mutuo acuerdo" y "Del expediente ordinario para la determinación del justo precio", referentes, ambas, lógicamente, a la concreción, por una y otra vía, de lo que se ha venido en llamar "justo precio" o "justiprecio".

   Dicha matización carece, en realidad, de trascendencia, a los efectos que analizamos, pues bien se entienda que el pago ha sido en concepto de justiprecio o de simple precio de venta lo cierto es que ha existido una transmisión dominical de un terreno urbano, valorado de acuerdo con esta circunstancia, que ha puesto de manifiesto la existencia de un incremento de valor sujeto al Impuesto.

4. Según la Ley 39/1988, las transmisiones patrimoniales de terrenos urbanos por motivo de expropiación están sujetas al Impuesto.Como luego puntualizaremos con mayor extensión, dicha sujeción está establecida en el artículo 108.6 de la citada Ley, que fija las normas a seguir para concretar el incremento de valor sometido al Impuesto en los supuestos de expropiación forzosa (lo cual implica la voluntad legislativa de sujetar a tributación tal clase de plus valías).

5. El artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa no es de aplicación, ya, a los tributos locales, a tenor de lo expresado en la Disposición Adicional Novena de la Ley 39/1988, que expresamente deroga todo beneficio fiscal en materia de tributación local contenido en cualquier disposición legal distinta de las de Régimen Local, tanto de forma genérica como específica.

   Y así se infiere, igualmente, de una interpretación asistemática de la propia Ley 39/1988, pues, si la exención establecida en el artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa continuara en vigor, carecería de sentido fijar unas normas o criterios para determinar el incremento de valor en los supuestos de expropiación, como hace el mencionado artículo 108.6 de la misma.

   No cabe, pues, alegar la existencia, por parte de la Corporación, en el acto liquidatorio, de una actitud sorpresiva y de mala fe, ya que el Ayuntamiento y el Sr. Cornelio , desde un principio, han intervenido, en todo el proceso expropiatorio, debidamente representados y asesorados jurídicamente, y tales representantes y asesores conocían perfectamente que las normas fiscales son de derecho público y de obligado cumplimiento y que su aplicación, según ley, queda siempre al margen de cualquier acuerdo o negociación entre las partes.

A mayor abundamiento, esta Sección y Sala ya ha dejado sentado, en sentencia, entre otras posteriores, de 8 de abril de 1994, relativa a un supuesto semejante al de los presentes autos, el siguiente criterio interpretativo:

"Si la transmisión del terreno tuvo lugar, mediante la oportuna acta de pago y ocupación (consecuencia de la expropiación forzosa realizada), el 16 de marzo de 1989, es evidente, abstracción hecha de que el valor final del período impositivo potencialmente aplicable sea no el fijado para esa fecha en el Índice de Tipos Unitarios del Impuesto sino el concertado, como módulo evaluatorio o precio expropiatorio, el 17 de enero de 1989 (que es cuando, a tenor del artículo 36 de la Ley de Expropiación Forzosa de 1954, se produce la congelación o el bloqueo del valor del inmueble expropiado y se debe entender cerrado o precluido el período impositivo), que, siendo ya entonces el objeto de la transmisión un Suelo Urbanizable Programado (desde el 23 de noviembre de 1988), la misma "está sujeta", en principio, al Impuesto que se analiza, en contra del criterio sustentado al efecto en los Fundamentos de Derecho Cuarto, Sexto y Séptimo de la sentencia de instancia.

Un problema intrínsecamente incardinado al anterior es el de determinar si, no obstante esa potencial sujeción objetiva inicial al Impuesto de autos, la transmisión inmobiliaria consumada el 16 de marzo de 1989, producto de la expropiación forzosa de la que es beneficiario el Institut Catalá del Sól, o el precio o evaluación compensatoria de la misma, está, sin embargo, "exenta", también objetivamente, pero desde otra perspectiva, al citado gravamen tributario.

La solución no ha sido ni es normativa, jurisprudencial ni doctrinalmente pacífica.

En efecto, en el artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa de 1954 se establece que "el pago del precio está exento de toda clase de gastos, de impuestos y gravámenes o arbitrios del Estado, Provincia o Municipio, incluso el de pagos del Estado". Y, aunque se arguya al respecto, con el fin de entender que el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos aquí discutido no está incluído entre los que se mencionan en ese precepto, que el mismo no recae sobre el precio de la expropiación, ni grava la transmisión en sí misma, sino que su objeto económico es el incremento de valor o la plus valía producida en el inmueble desde su adquisición anterior hasta su actual enajenación, razones que en principio no son desechables, lo cierto es que la jurisprudencia, en sentencias, entre otras, de 7.6.1956, 6.12.1968, 8.2.1971,

24.3.1980, 27.6 y 11.7.1988 y 11.10.1989 (sin perjuício de otras más matizadas, como la de 4.12.1991), opta y se inclina por la solución de la exención, con base, precisamente, en ese artículo 49 de la Ley de 1954, precepto que, una década después, fue declarado vigente por al artículo 230.5 de la Ley de Reforma del Sistema Tributario de 11 de junio de 1964. En el mismo sentido se decanta una gran parte de la doctrina, fuente en la que ha bebido el anterior criterio jurisprudencial, con argumentos tales como : a) las transmisiones derivadas de las expropiaciones están exentas porque la finalidad del Impuesto es gravar los incrementos de valor de los terrenos que se ponen de manifiesto en las enajenaciones voluntarias y libres, pero no en las que, como aquí, se producen forzosamente o por imperio de la Ley; b) la ausencia en la expropiación del requisito de la libertad contractual priva al propietario de la posibilidad de fijar el precio alterreno que se expropia, siendo por ello inexacto afirmar, en la generalidad de los casos, que aquél realiza el verdadero valor en venta de su predio, e ilusorio, consiguientemente, el incremento de valor que en tales condiciones venga realmente a obtener; c) la expropiación es la máxima limitación del derecho de dominio en interés público, pues se desposee al propietario de la cosa contra su voluntad, y se aumentaría gravemente el perjuício que aquélla le acarrea en sus intereses particulares si se añadiera la imposición a su cargo del Impuesto que se analiza; d) con la expropiación no se produce, en realidad, transmisión de los terrenos, sino, más bien, desaparición del dominio que se ejercía sobre ellos; y, e) se halla exento de este Impuesto no sólo el pago del precio de los bienes expropiados sino también, más propiamente, el negocio jurídico o el convenio que toda expropiación forzosa implica, en cuanto equivale a una cesión del dominio que realiza, aunque sea coactivamente, el titular de los bienes a favor del expropiante.

Sin embargo, en el artículo 188 ter. de la Ley 19/1975, de 2 de mayo, de Reforma de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, se dice que "en los supuestos de expropiación previstos en esta Ley, en los que fuera de aplicación el valor urbanístico, la diferencia entre éste y el valor inicial atribuible a los terrenos o el que les correspondiera con anterioridad a los efectos del arbitrio sobre el incremento del valor, se tendrá en cuenta en la aplicación de dicho arbitrio"; precepto que, según lo indicado en la Disposición Final Quinta de la Ley citada y en la Disposición final Segunda del Texto Refundido de la misma, Real Decreto 1346/1976, de 9 de abril, "entrará en vigor simultáneamente a la Ley 41/1975, de 19 de noviembre, de Bases del Estatuto de Régimen Local". Y, desarrollada la Base 27 de esta última Ley, en la que se normativiza el Impuesto de autos, en el Real Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre (que entró en vigor, por lo que a este gravamen se refiere, el 1 de enero de 1979), el artículo 92.11 del mismo, reiterado después en el 12.3 de la Orden de 20 de diciembre de 1978 (Ordenanza Tipo del Impuesto de autos) y en el 355.11 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril (promulgado, éste último, en virtud de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la nueva Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases de Régimen Local), señala que "en los supuestos de expropiación forzosa previstos en el texto refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por Real Decreto 1346/76, se estará a lo dispuesto en el artículo 188 ter. de la Ley 19/75, de 2 de mayo".

Por el contrario, en el artículo 108.6 de la vigente Ley 39/1988, de 28 de diciembre (que, por su entrada en vigor el 1 de enero de 1990, no es aplicable al presente caso), se puntualiza que "en los supuesto de expropiación forzosa, el cuadro de porcentajes anuales, contenido en el apartado 2 de este artículo, se aplicará sobre la parte del justiprecio que corresponda al valor del terreno". Aunque en su redacción se aprecia una mayor generalización en el concepto del justiprecio, al desvincularlo de la Ley del Suelo y de la referencia al valor urbanístico, ello es más aparente que real, por referirse el Impuesto, en la actualidad, a la sujeción de los terrenos de naturaleza urbana que, como tales, vengan determinados en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

De todo lo expuesto, puede concluirse que:

1. Hasta el 1 de enero de 1979, el artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa de 1954, sin distinguir entre expropiaciones normales y expropiaciones urbanísticas, determinaba que las evaluaciones, tasaciones o precios expropiatorios, y, en otro sentido, las transmisiones coactivas derivadas de la expropiación, estuvieron "exentas" del Impuesto aquí controvertido.

2. Desde el 1 de enero de 1979 hasta el 1 de enero de 1990, las expropiaciones normales continuaban sometidas al régimen de exención comentado, mientras que las expropiaciones urbanísticas daban lugar a la aplicación del Impuesto, siempre que el supuesto expropiatorio estuviera regulado en la Ley del Suelo y tuviera, además, que entrar en juego el valor urbanístico. Y, C) A partir del 1 de enero de 1990, todas las expropiaciones, sin las distinciones vistas, se regulan por lo indicado en el artículo 108.6 de la Ley 39/1988, que, en principio, sujeta, sin exención aparente alguna, al Impuesto, tanto la transmisión como la parte del justiprecio que en el citado precepto se concreta.".

No hay, tampoco, obstáculo legal alguno para que pueda incluirse, en la liquidación cuestionada, el concepto complementario, dentro de la deuda tributaria, de "intereses de demora", pues, si se tiene en cuenta, por un lado, que, según el artículo 111.1 y 2 de la Ley 39/1988, los Ayuntamientos están facultados para establecer, en este Impuesto, el sistema de autoliquidación por el sujeto pasivo (que ha sido plasmado en el artículo 20 de la Ordenanza Fiscal municipal del Ayuntamiento de Alicante), y que dicho sujeto, cuando se trate de transmisiones inter vivos, debe ingresar la cuota resultante dentro del plazo de treinta días hábiles, y, por otro, que, suscrita el Acta de Ocupación y Pago el 15 de mayo de 1990 y presentada la autoliquidación el 25 de julio siguiente, el Ayuntamiento practicó, previa comprobación, las liquidaciones complementarias, el 21 de septiembre de 1990, resulta obvio que, presentada la autoliquidación fuera del plazo legal, debe entrar en juego, necesariamente, el artículo 61.2 de la Ley General Tributaria, reformado por la Ley 10/1985, de 26 de abril, según el cual "los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo comportan asímismo el abono de interés de demora (no inferior al 10% de la deuda tributaria), con exclusión de las sanciones que pudieran ser exigibles por las infraccionescometidas"; sin que tal consecuencia pueda quedar ineficaz o económicamente reducida por el hecho de que las liquidaciones complementarias giradas por el Ayuntamiento se dilataran, respecto a las ya extemporáneas autoliquidaciones del contribuyente, un plazo -en cierto modo razonable en una Corporación de la entidad de la de Alicante- de, aproximadamente, 65 días.

Procede, por tanto, estimar el presente recurso de apelación y, revocando la sentencia de instancia, declarar la conformidad a derecho de las liquidaciones cuestionadas y del acuerdo municipal que las ratificó en vía de reposición; sin que haya méritos para hacer expresa condena en las costas de esta alzada, por no concurrir los requisitos exigidos para ello por el artículo 131 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,