STS, 21 de Junio de 2003

La Inspección de Hacienda de Las Palmas formalizó, el 17 de julio de 1990, acta por el impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF), firmada con disconformidad, relativa al ejercicio de 1986, apreciándose por el actuario que la inspeccionada se encuentra en régimen de sociedad de gananciales y que la unidad familiar realizó en el mes de diciembre del año 1986 la transmisión onerosa de un terreno adquirido en el ejercicio de 1985, que produjo un incremento de patrimonio de 269.387.507 ptas., incluyéndose en el valor de adquisición, por tratarse de un bien no afecto a la actividad empresarial ejercida por los obligados tributarios, el mayor precio pagado como consecuencia del pago aplazado, por un importe de 25.290.000 ptas., que se incluyeron como gastos corrientes del ejercicio, y siendo el valor de enajenación contabilizado el de 450.000.000 ptas., coincidente con el consignado en el documento público de compraventa. Durante el ejercicio la unidad familiar había realizado la actividad de explotación turística de apartamentos y, con cargo a los resultados del ejercicio, la unidad familiar realizó una dotación al Fondo de Previsión para Inversiones por un importe de 214.000.000 ptas., que la Inspección estimó improcedente, por apreciar que las plusvalías obtenidas por las personas físicas por la transmisión de bienes patrimoniales que no sean activo circulante, sean estos bienes afectos a la actividad empresarial o no, no dan derecho a la dotación del Fondo de Previsión para Inversiones y, por lo tanto, a la exoneración del impuesto y, además, el terreno que generó el incremento de patrimonio no realizó en ningún momento funciones de activo fijo de las actividades, en las que la unidad familiar estaba dada de alta en el padrón de actividades comerciales e industriales, epígrafe de explotación turística de apartamentos y actividades relacionadas como alquiler de hamacas y venta al por menor de alimentos.

Emitido el informe reglamentario y formuladas alegaciones por la interesada, la Inspectora Jefe de la Dependencia practicó liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta, con una cuota de 49.174.460 ptas., e intereses de demora por 19.774.504 ptas., considerando que por tratarse de personas físicas, el beneficio fiscal de la Previsión para Inversiones, subsistente en Canarias, sólo es de aplicación a los sujetos pasivos que desarrollan actividades comerciales e industriales en la forma establecida en el Texto Refundido de 29 de diciembre de 1966, donde se señalaba claramente que este beneficio se aplicaría sobre aquellos resultados o rendimientos que derivasen del ejercicio de tales actividades, y es obvio que el incremento de patrimonio obtenido en la enajenación del bien no era incluible en los rendimientos de dicha actividad, y que el hecho de contabilizar el solar como elemento del activo fijo de la actividad empresarial no impide la aplicación de las normas propias de gravamen de la plusvalía o incremento de patrimonio al resultado de su enajenación.

Una vez notificada dicha resolución, la sujeto pasivo dedujo contra ella reclamación, desestimada por resolución del Tribunal Regional de Canarias de 24 de febrero de 1992, estimando que el régimen del Fondo de Previsión para Inversiones pervive en Canarias para las personas físicas no por asimilación a las sociedades y entidades jurídicas, sino por vía de excepcionalidad, y por tanto conforme al régimen especial de Canarias, contemplado en el art. 21 de la Ley 30/1972, que distingue entre entidades jurídicas y personas físicas empresarios con su regulación específica, que se contiene, respecto a las personas físicas, en el Texto Refundido del antiguo Impuesto sobre Actividades y Beneficios Comerciales e Industriales, conforme al cual quedan excluidas las plusvalías derivadas de enajenación de activos, estén o no afectos a las actividades comerciales o industriales de que se trate, y que en el actual sistema de imposición se distingue entre los distintos componentes de la renta, en atención a su fuente, con una regulación específica para la determinación de cada uno.

Frente a la resolución del TEAR se formalizó alzada por la interesada, que resultó desestimada por el Tribunal Central, en su resolución de 28 de julio de 1993, RG 4934/1992.

Los anteriores actos administrativos fueron objeto de recurso de casación, en el que una vez interpuesto, recibidos los autos, admitido a trámite y sin alegaciones de la parte recurrida, por su incomparecencia en el recurso, se señaló el día 11 de junio de 2003 para votación y fallo, en que tuvo lugar.

Por el cauce del art. 95.1.4 de la Ley de la Jurisdicción, el Sr. Abogado del Estado opone los siguientes motivos:

1. - Infracción del art. 21 de la Ley 30/1972, de 22 de julio, de Régimen Económico y Fiscal de Canarias (REF), así como el art. 52 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Actividades y Beneficios Comerciales e Industriales, de 29 de diciembre de 1966.

2. - Id. del art. 21 de la Ley 30/1972, ya citada, en relación con el art. 10.6 y la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 5/1983, y el art. 23.3 LGT, todos ellos interpretados y aplicados conforme a los artículos 14 y 31 de la Constitución.

En el primer motivo se reprocha a la sentencia recurrida no contener pronunciamiento alguno sobre lo que fue el fundamento principal de la resolución recurrida del TEAC, que fue la exigencia de que la reducción en la base imponible, para las dotaciones destinadas al fondo de previsión para inversiones, debe hacerse con cargo a los beneficios de cada ejercicio, como expresamente establece el art. 52 del Texto Refundido citado de 1966.

Niega la Administración que sea admisible que se dote al fondo de previsión para inversiones con incrementos de patrimonio que se originaron por la venta de inmuebles que no constituían el objeto propio de la actividad empresarial.

Critica la Administración que la sentencia recurrida no menciona este fundamento del acto impugnado, y que dedica su estudio a una cuestión que no fue puesta en duda por la Administración, concretamente si el beneficiario podía serlo una persona física o solamente una sociedad.

Ciertamente, la sentencia recurrida no resolvió la cuestión planteada ahora por la Administración recurrente, y que antes lo fue nítidamente en la propia demanda, en la que se sostuvo la legitimidad de tal dotación, tesis combatida en la contestación por la representación del Estado y mencionada por el propio texto judicial recurrido, en su Fundamento Primero, párrafo segundo, cuando hizo una exposición de las cuestiones debatidas, pese a lo cual no entró en él, ni volvió a hacer la menor alusión a dicho problema, que efectivamente constituye el núcleo de la cuestión litigiosa.

Han sido varias las ocasiones en que nos hemos ocupado de temas relativos al Fondo de Previsiones para Inversiones, en la modalidad reservada a las personas físicas, habiéndose afirmado la equiparación en Canarias entre empresarios sociales e individuales, a la hora de aplicar los beneficios del Fondo, y que -en palabras de la sentencia de esta Sala de 29 de junio de 2002 (recurso de casación 3681/11997), que a su vez cita las de 24 de enero (recurso de casación 2661/1995) y 28 de febrero de 2000 (recurso de casación 3825/1995)-, "al existir una total equiparación de los profesionales y de los empresarios a efectos de los estímulos e incentivos a la inversión y ser, además, el Fondo de Previsión para las Inversiones un incentivo para las sociedades y demás entidades jurídicas, que complementa a los incentivos a la inversión regulados en las normas del Impuesto sobre Sociedades, no existe ningún motivo para negar el acceso a los ‹profesionales› al régimen del Fondo de Previsión para Inversiones".

También en la misma sentencia de 29 de junio de 2002 establecimos que, en contra de lo alegado por la Administración, "el Régimen Económico Fiscal de Canarias no es una excepción a la Ley del Impuesto sobre Sociedades, habida cuenta que el artículo 21 de la Ley 30/1972 no establece una regulación diferente a la que se contiene en la Ley 61/1978, pues lo que en él se contiene es un complemento específico a las normas del Impuesto sobre Sociedades (la fijación de unos límites distintos para la aplicación en Canarias del FPI, en relación con los que regían en la Península e Islas Baleares "una elevación del límite de la dotación al Fondo del 50% del beneficio no distribuido al 90%").

Por dicho motivo, las sociedades residentes en Canarias gozaban, dentro del ámbito del Impuesto sobre Sociedades, de dos estímulos fiscales a la inversión diferentes: el establecido en el artículo 26 de la Ley 61/1978 y el FPI.

De modo y manera que dichas sociedades, al tributar por el Impuesto sobre Sociedades, podían optar, según sus preferencias, por dos estímulos fiscales incompatibles para un mismo ejercicio (es decir, según se ha indicado, el previsto en el mencionado artículo 26 y el FPI).

En consecuencia, los «profesionales» con residencia en Canarias, al existir una total equiparación entre los profesionales y los empresarios a efectos de los estímulos e incentivos a la inversión, podían (y pueden, en el caso de autos) acogerse al Fondo de Previsión para Inversiones, porque, en síntesis, a tenor de lo establecido en los artículos 29 F.5 (29 F.6, después de la reforma introducida por la Ley 5/1983) de la Ley 44/1978 del IRPF y 126 de sus Reglamentos de 1979 y 1981, los «empresarios» y «profesionales» están equiparados a las sociedades en todo lo referente a los estímulos fiscales a la inversión.

La no aceptación de esta tesis implicaría una evidente vulneración del principio constitucional de igualdad ante la Ley, y no a la inversa, como sostiene el representante de la Administración".

Pero sobre el problema ahora planteado carecemos de precedentes.

Para resolver la cuestión es preciso volver a hacer una referencia, siquiera somera, al peculiar régimen fiscal canario en materia de reserva para inversiones para los empresarios individuales o personas físicas, sujetos pasivos del IRPF.

El Decreto 3359/1967, de 23 de diciembre, que contiene el Texto Refundido de la Ley reguladora del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades Jurídicas, al regular el novísimo Fondo de Previsión para Inversiones, había fijado, en su artículo 52, el tope del 50% de la base imponible para las dotaciones que los sujetos pasivos hicieran al Fondo.

Escasamente cinco años más tarde, el art. 21 de la Ley 30/1972, de 22 de julio, de Régimen Económico Fiscal de Canarias, estableció que "el límite del 50% por 100 a que se refiere el artículo 34 del texto refundido del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, de 23 de diciembre de 1967 (R. 1968, 540, 746), y el artículo 52 del texto refundido del Impuesto sobre Beneficios y Actividades Comerciales e Industriales de 29 de diciembre de 1966 (R. 1967, 227, 809 y Apéndice 1951-66, 7363), se elevan en Canarias al 90 por 100 respecto a las dotaciones a la previsión para inversiones que se hagan durante el plazo de diez años, contados a partir de la entrada en vigor de esta Ley.

Esta regla será de aplicación a las Sociedades y demás Entidades jurídicas y personas físicas respecto a los establecimientos situados en Canarias y siempre que la inversión correspondiente se realice y permanezca en el Archipiélago".

Posteriormente, ya bajo régimen constitucional, la Disposición Adicional 10, de la Ley 44/1983, de 28 de Diciembre, que aprobó los Presupuestos Generales del Estado para 1984, estableció que "se prorrogan hasta el 31 de diciembre de 1984 las normas especiales de aplicación del Fondo de Previsión para Inversiones, previsto en el artículo 21 de la Ley 30/1972, de 22 de julio, sobre Régimen Económico-Fiscal de Canarias".

La referida Ley permitió que las personas físicas en Canarias siguieran disfrutando de los beneficios del Fondo, que en el ínterin habían sido eliminados para los del resto del Estado, al no ser recogidos por la primera Ley del IRPF, la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, a la par que la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, suprimió igualmente el régimen general de los Fondos de Previsión de Inversiones en todo el territorio nacional, estableciendo en su lugar, en el art. 26 un nuevo régimen jurídico de "deducción por inversiones", caracterizado en esencia por la contemplación como deducción de las inversiones efectivamente realizadas, y no de las meramente previstas, y al llevar las deducciones a la cuota y no de la base imponible, como ocurría en el Texto de 1966.

Año tras año, las sucesivas Leyes de Presupuestos fueron repitiendo aquella prórroga de los beneficios recogidos por el art. 21 de la primera Ley del REF, de 1972, y por ello los beneficios del Fondo eran aplicables en el ejercicio de 1986 a que se refiere el litigio, por imperativo de la Disposición Adicional 35 de la Ley 45/1985, de Presupuestos para 1986.

El art. 21 se remite, como hemos visto, al art. 52 del aludido Texto Refundido, el cual, al autorizar la citada reducción, la extendió a todas las empresas individuales, cualquiera que sea la actividad a que se dediquen y que "destinen de sus beneficios, en cada ejercicio, al Fondo de Previsión para Inversiones" las dotaciones que cumplan las condiciones fijadas por el mismo precepto.

Esta secuencia histórica se cierra con la Ley 20/1991, de 7 de junio, de Modificación de los aspectos fiscales de la Ley 30/1972, uno de cuyos objetivos fue precisamente el diseñar un nuevo sistema de incentivos a la inversión en Canarias, "homologándose su regulación con la del resto del territorio nacional (....)", y efectivamente, el art. 21 de la Ley del REF de 1972 es suprimido específicamente por la Disposición Derogatoria 1.c), y en los artículos 40 y siguientes se regulan las Deducciones por bienes de inversión y regularización de las mismas, con lo que se lleva a cabo la homologación anunciada, con la única salvedad de mantener la tradicional equiparación entre empresarios y profesionales.

Bajo aquel régimen era indiscutible, que las dotaciones habían de proceder de los beneficios generados por la actividad a que se dedicaba el sujeto pasivo, exigencia que no ha sido puesta en tela de juicio a lo largo del procedimiento.

Abordando ya el tema concreto del recurso, nos encontramos con que, apoyándose en que la dotación del Fondo ha de proceder de la correspondiente actividad empresarial, el Abogado del Estado sostiene que la sentencia recurrida anuló el acto administrativo entendiendo erróneamente que la Administración negaba a los empresarios individuales la posibilidad de hacer dotaciones para el Fondo.

Aunque el representante de la Administración no ha querido acudir al num. 3 del art. 95.1, alegando la existencia de incongruencia, lo cierto es que al no resolver la sentencia recurrida las cuestiones planteadas por las partes, el fundamento en que la sentencia basa su decisión es insuficiente, al centrarse en un tema que no había sido discutido, lo que conduce a la estimación del motivo primero, y a la casación de la sentencia recurrida, sin que sea necesario entrar en el examen del segundo motivo, al que de todos modos nos aproximaremos cuando enjuiciemos el fondo del recurso.

El estudio del fondo de la pretensión de la Administración viene obligado por la regla 3ª del art. 102.1 de la Ley de la Jurisdicción de 1956, y por su expresa solicitud de que se declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada.

En este examen estamos condicionados por la ausencia de prueba -la Sala de instancia denegó el recibimiento a prueba solicitado por la parte hoy recurrida-, la cual nos permitiría pronunciarnos con todo rigor sobre el origen de la dotación al Fondo efectuada por la sujeto pasivo.

De todos modos, examinando el expediente y los escritos fundamentales de las partes - demanda y contestación-, podemos hacer las siguientes afirmaciones:

1. - La Sra. Diana , casada en régimen de gananciales, presentó su declaración de IRPF, correspondiente al periodo de 1986, en la modalidad de tributación separada de la de su marido.

2. - La unidad familiar realizó en el mes de diciembre de 1986 la transmisión onerosa de un terreno adquirido en el ejercicio de 1985, con un incremento de patrimonio de 269.378.508 ptas.

3. - La sociedad de gananciales realizaba la actividad empresarial de explotación turística de un complejo de apartamentos, denominado "Los Patios", estando dada de alta en los correspondientes epígrafes de licencia fiscal.

4. - A juicio de la Inspección, según figura en el acta, la dotación con cargo al incremento referido era improcedente, "ya que las plusvalías obtenidas por las personas físicas por la transmisión de bienes patrimoniales que no sean activo circulante, sean éstos bienes afectos a la actividad empresarial o no, no dan derecho a la dotación del Fondo de Previsión para Inversiones y, por lo tanto, a la exoneración del impuesto.

5. - También a juicio de la Inspección el terreno no realizó en ningún momento funciones de activo fijo de las actividades en las que la unidad familiar estaba dada de alta (explotación turística de apartamentos y actividades relacionadas con el alquiler de hamacas, autoservicio y cafetería). Y añade la Inspección en su informe ampliatorio que "la manifestación de los obligados tributarios de la intención de edificar en el terreno un hotel no le confiere a dicho terreno la categoría de bien de activo fijo de la explotación turística de apartamentos".

6. - El bien adquirido en 1985 figuraba en los Libros Diario e Inventario y Balances, desde su adquisición, como un elemento del activo fijo, afecto a la actividad empresarial.

El análisis de los extremos anteriores ha de hacerse partiendo de una consideración elemental: la adquisición del discutido inmueble debe considerarse efectuada a costa de la actividad empresarial del matrimonio empresario. No hay indicio alguno en las actuaciones administrativas de que pudiera tener origen gratuito ni a los cónyuges se le acreditas otras fuentes de ingresos.

Estimamos, en consecuencia, coherente la inclusión en la contabilidad como activo fijo, acorde con la posibilidad manifestada por la recurrida de ubicar en dicho bien un hotel, y que, en la práctica, funcionó como activo circulante, al haber sido transformado en efectivo, en el siguiente ejercicio, a consecuencia de una operación de la empresa perfectamente legítima, dado que ninguna norma obligaba a su mantenimiento indefinido.

En definitiva, lo único que exige el art. 50 del Texto Refundido es que la dotación proceda de los beneficios de la actividad empresarial y esta condición está cumplida en el caso presente, sin que puedan prevalecer contra su legitimidad las razones tenidas en cuenta primera por la Inspección y después por la resolución recurrida, en el sentido de que la Dotación del Fondo procedía de plusvalías ajenas a la actividad empresarial, pues se trata de una apreciación huérfana de apoyo de algún tipo.

Por ello, la pretensión de la Administración recurrente no puede ser acogida.

La estimación del recurso de casación y la desestimación de la pretensión de la Administración en cuanto al fondo del recurso se hacen sin imposición de condena en costas, teniendo en cuenta lo que dispone el art. 102.2 de la citada Ley de la Jurisdicción.

Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español.