STS, 30 de Abril de 2012

PRIMERO .- El auto recurrido inadmitió a trámite el recurso contencioso- administrativo promovido por doña Fidela contra la Orden Foral 636/2007, de 6 de junio, de la Diputación Foral de Guipuzkoa, por la que se acordó aprobar la inclusión en el plan de inspección a varias personas físicas y jurídicas, entre las que se encontraba la interesada, por considerar que se dirigía contra un acto de trámite y, por tanto, irrecurrible.

La Sala de instancia aduce en el único fundamento jurídico de que consta el auto impugnado que:

[...] Dicha actuación, como certeramente razona la Administración, es de mero trámite, no resuelve definitivamente un procedimiento, ni impide su continuación ni provoca indefensión, por lo tanto, está entre los supuestos en previstos por el art. 25 de la LJ frente a los que no es factible recurrir en la vía contencioso administrativa; la consecuencia legal prevista por el art. 69.c) U será la inadmisibilidad del recurso.

[...]

[...] aunque el acuerdo de iniciación de las actuaciones inspectoras active fundamentalmente las obligaciones de información y colaboración de los contribuyentes para con la Hacienda Pública, no instituye o declara esos deberes que están establecidos, con carácter normativo, por las Leyes y Reglamentos Tributarios y lo mismo puede decirse de los derechos, que puedan corresponder al sujeto tributario y de las facultades de los órganos de la Inspección de los Tributos. Tampoco cabe decir que el referido acuerdo, por el que se decide iniciar las actividades inspectoras, resuelva el fondo, ni siquiera indirectamente, ya que este está constituido por el resultado de las actuaciones inspectoras que cristaliza en la conformidad de la comprobación o en la nueva liquidación, en su caso y si ni siquiera las actas levantadas han dejado de ser consideradas como actos de trámite [...]

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Descartan también los jueces a quo que derive cualquier género de indefensión para la inspeccionada de la imposibilidad procesal de impugnar separadamente el acuerdo de inclusión en el plan de inspección, porque le está permitido hacerlo:

[...] con ocasión del acto definitivo, que es el impugnable y como un eslabón de la cadena de actos conducentes a aquél, en el análisis de la regularidad del procedimiento [...].

[...]

[...] no ha de olvidarse que el acuerdo de que se trata es el iniciador de un expediente y que, cualquiera que sea su naturaleza, tales actuaciones se consideran siempre como actos de mero trámite, hasta en el caso de los expedientes de carácter sancionador [...]

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SEGUNDO . - Doña Fidela preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 11 de septiembre de 2009, en el que invoca un solo motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (BOE de 14 de julio), por entender que el auto impugnado no es ajustado a derecho, al no concurrir el supuesto previsto en el artículo 69.c) de la citada Ley, puesto que no impugnó la Orden Foral porque la incluyera en un plan de inspección, sino por no sujetarse a los criterios procedimentales previstos en el acuerdo del Consejo de Diputados de 15 de mayo de 2007.

Explica que el contenido de este último acuerdo era «incluir en el Plan de Inspección a las personas denunciadas (por la Fiscalía), a las personas físicas y jurídicas partícipes en propiedades y empresas que sirvieron para ocultar el dinero sustraído según la denuncia efectuada por la Fiscalía de la Audiencia Provincial en diligencias de investigación nº 23/06, y a aquellas actuaciones que puedan derivarse de la citada denuncia».

Afirma a continuación que la Orden Foral recurrida señala como origen y causa básica de la resolución que contiene el «Acuerdo del Consejo de Diputados de incluir en el Plan de Inspección a las personas denunciadas, a las personas físicas y jurídicas partícipes en propiedades y empresas que sirvieron para ocultar el dinero sustraído, según la denuncia de la Fiscalía Judicial», lo que no coincide exactamente con el contenido del mencionado acuerdo, porque añade o sustituye el concepto original de "actuaciones" por el de "personas" y se contrapone a la exigencia estricta de que dichas personas constaran en la denuncia de la Fiscalía de la Audiencia Provincial, no formando parte la recurrente de ninguna de las tres clases de sujetos pasivos a incluir en el plan de inspección, conforme al acuerdo del Consejo de Diputados de 15 de mayo de 2007.

El resto del alegato de la recurrente gira en torno a esa misma idea; incidiendo a lo largo del escrito de formalización del recurso en el contenido del citado acuerdo del Consejo de Diputados, en su inexacto cumplimiento por la Orden Foral y en una investigación de la Fiscalía de la Audiencia Provincial, que parece ser el detonante de ambos actos administrativos.

Sostiene que la Orden Foral impugnada modifica discrecional y arbitrariamente la disposición del Consejo de Diputados y de la Fiscalía. Estima que se extralimita de las funciones y de las potestades propias del Director General de Régimen Jurídico, lo que la convierte en nula de pleno derecho.

Se cuestiona además por el sentido de continuar una inspección cuando la interesada nada tiene que ver con los hechos que originaron la investigación de la Fiscalía. En su opinión, mantener la inspección acordada supone un claro abuso de derecho, porque no encuentra respaldo en ninguna de las disposiciones legales o reglamentarias aplicables, debiendo ser archivada.

Entiende por todo ello que el recurso debió ser admitido y pide la casación y anulación de la resolución recurrida.

TERCERO . - Por auto de 14 de enero de 2010, la Sección Primera de esta Sala admitió a trámite el recurso, repudiando la pretensión de la Diputación Foral de Guipuzkoa de que fuera rechazado a limine por infracción del artículo 89.2, en relación al artículo 86.4, de la Ley reguladora de esta jurisdicción .

CUARTO .- La susodicha Diputación Foral se opuso al recurso mediante escrito presentado el 30 de marzo de 2010, en el que interesó de nuevo su inadmisión, esta vez porque (a) la recurrente lo formuló al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 y, sin embargo, después lo basa en el quebrantamiento de las normas esenciales del procedimiento, esto es, en la letra c) de dicho precepto, y (b) lo articula en siete apartados, bajo la denominación "motivos", pero sólo alude en el primero al precepto de la Ley reguladora de esta jurisdicción que los sustenta.

Con carácter subsidiario pide su desestimación. Discrepa, para empezar de las afirmaciones de la actora sobre el contenido y el alcance del acuerdo de Consejo de Diputados de 15 de mayo de 2007, porque el pasaje extractado no responde a su verdadero significado, ya que realmente se limita a «manifestar al departamento para la Fiscalidad y las Finanzas el interés del Consejo de Diputados para que, en el ejercicio de las funciones de inspección que la Ley del Concierto Económico atribuye a la Diputación Foral de Guipúzcoa, se resuelva a incluir en el Plan de Inspección». También muestra su desacuerdo con el contenido que se atribuye en el recurso a la Orden Foral impugnada, porque la frase entrecomillada en la página 6 del escrito de interposición, «que la inspección se basa en el Acuerdo del Consejo de Diputados de incluir en el Plan a las personas denunciadas [...], según denuncia de la Fiscalía Judicial», no aparece en la misma.

Pone de manifiesto a continuación que no hay, ni puede haber, a la luz de la regulación tributaria aplicable nexo causal o jerárquico entre el acuerdo del Consejo de Diputados y la Orden Foral discutida, lo que hace imposible afirmar que la segunda sea ilegal por no acomodarse a los dictados del primero.

Considera, por último, que el auto judicial recurrido se ajusta a derecho, pues comparte íntegramente el criterio de la Sala de instancia sobre el carácter de acto de trámite de la Orden Foral de inclusión en el plan de inspección, con cita textual en tal sentido de la sentencia de esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 4 de octubre de 2004 (casación 8778/99 , FJ 2º).

QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 5 de abril de 2010, fijándose al efecto el 25 de abril de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- La Sra. Fidela dirige el presente recurso de casación contra el auto dictado el 15 de mayo de 2009 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 1ª) del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco , por el que se declaró inadmisible el recurso contencioso-administrativo 376/09 que promovió contra la Orden Foral 636/2007, de 6 de junio, de la Diputación Foral de Guipuzkoa, en cuya virtud se la incluyó en el plan de inspección.

Los argumentos de la recurrente giran en torno a la improcedente inadmisión del recurso contencioso-administrativo, porque, reconociendo la condición de acto de trámite de la mencionada Orden Foral, su contenido no se sujeta los términos del acuerdo adoptado el 15 de mayo de 2007 por el Consejo de Diputados en el que tiene su origen. En esta tesitura, el procedimiento de inspección al que pudiera verse sometida sería contrario a derecho, adoleciendo de un vicio de nulidad.

SEGUNDO . - Con carácter previo debemos descartar que concurran las causas de inadmisibilidad de esta casación, invocadas por la Diputación Foral de Guipuzkoa.

(a) Sostiene , en primer lugar, que la Sra. Fidela no ha interpuesto correctamente el recurso de casación, porque articulándolo con sustento en la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998 («infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueren aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate») aduce el «quebrantamiento de las normas esenciales de procedimiento», queja que se sitúa en la letra c) de dicho precepto («quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rijan los actos y garantías procesales»), lo que determina, a su juicio, que esté simultáneamente basado en dos supuestos distintos del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa .

Del contenido del escrito de interposición se deduce que la infracción procedimental denunciada para fundar la demanda primero y ahora el recurso de casación, si tuvo lugar, ocurrió en sede administrativa, no durante la tramitación del recurso contencioso- administrativo o con ocasión de la redacción de la sentencia. Por consiguiente, la queja no versa sobre un defecto o vicio procedimental achacable al órgano jurisdiccional sino a la Administración, y son sólo los primeros los vicios e infracciones a los que se refiere el apartado c) del artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción [véase, por todas, la sentencia de 26 de septiembre de 2011 (casación 4483/09 , FJ 2º), en la que examinamos un supuesto idéntico al actual].

(b) Defiende también la parte recurrida la no admisión a trámite del presente recurso por el hecho de que esté articulado en siete apartados, bajo la denominación "motivos", pero sólo refiera en el primero el precepto de la Ley 29/1998 que los sustenta.

Ciertamente el escrito de interposición no responde a una depurada técnica procesal, pero su lectura desvela que, pese a articularse en siete ordinales bajo el rótulo «Motivos», no articula siete quejas en casación sino solamente una, la que correctamente expone en el ordinal «Primero» y resume en el «Séptimo», por lo que con ese alcance el recurso de casación interpuesto por la Sra. Fidela no puede ser rechazado a limine litis .

Los demás apartados del escrito de formulación no van a ser tenidos en cuenta, pues se limitan a reiterar las alegaciones esgrimidas en la demanda, proceder que resulta incompatible con la especial naturaleza del recurso de casación, cuyo objeto es la impugnación de la resolución judicial recurrida, no el acto administrativo, y en el que el debate y consiguiente examen del litigio por el Tribunal Supremo queda limitado a la crítica de las eventuales infracciones jurídicas en que pudiera haber incurrido la resolución judicial que pretende ser casada. De ahí que se desnaturalice el recurso de casación cuando se repiten las alegaciones formuladas ante el Tribunal a quo , limitándose el recurrente a manifestar su disentimiento frente a la sentencia recurrida, pero sin razonar adecuadamente las infracciones jurídicas de que adolece, a su juicio, la resolución judicial impugnada. Lo contrario supondría convertir la casación en una nueva instancia o, lo que sería igual, confundir este recurso extraordinario con uno ordinario de apelación [véanse, entre otras muchas, las sentencias de 14 de octubre de 2005 (casación 4392/02 , FJ 3º); 31 de enero (casación 8184/02 , FJ 2º), 7 de abril (casación 2643/03, FJ 2 º) y 19 de mayo de 2006 (casación 4011/03 , FJ 4º), 1 de julio de 2010 (casación 3643/05, FJ 3 º) y 16 de mayo de 2011 (casación 4702/08 , FJ 3º)].

TERCERO .- En el único motivo en que se sustenta el presente recurso, la Sra. Fidela comienza y termina diciendo que «no se impugna la Orden Foral por la inclusión [...] en un plan de inspección ya que como bien se dice de adverso, dicho acto es de mero trámite y en consecuencia encuadrable dentro de lo dispuesto en el art. 69 LJCA » (páginas 1 y 9 del escrito de interposición. Apartados "Primero" y "Séptimo"). Centra su queja en que la Orden Foral recurrida no se sujetó al acuerdo del Consejo de Diputados de 15 de mayo de 2007, explicando las razones que le llevan a sostener dicha afirmación.

Es evidente que la recurrente ha confundido los motivos que invoca en apoyo de su pretensión con el propio acto administrativo impugnado. Recurrió la Orden Foral 636/2007, de 6 de junio, que la incluyó, junto con otros contribuyentes, en los planes de inspección. Pues bien, cualesquiera que sean los argumentos esgrimidos para sustentar la pretensión de anulación, el acto sigue teniendo el mismo carácter y naturaleza; no cambian en función de cuáles sean aquéllos . Y precisamente ese carácter y naturaleza son los que condicionan su recurribilidad, no la infracción o la irregularidad en que haya podido incurrir.

Hecha esta aclaración, viene al caso insistir en que la doctrina reiterada de esta Sala [véase la sentencia de 26 de septiembre de 2011 (casación 4483/09 , FJ 2º), en la que examinamos un supuesto igual al presente], considera que la inclusión de un contribuyente en un plan de inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial, que per se no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en vía económico-administrativa, no sólo por razón de ese especial carácter de reservado y confidencial [en lo que a este recurso importa tal carácter deriva de los artículos 112 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Guipuzkoa (Boletín Oficial del Guipuzkoa de 17 de marzo), y 19.3 del Decreto Foral 34/1990, de 5 de junio, por el que se aprueba el Reglamento de inspección tributaria del Territorio Histórico de Guipuzkoa (Boletín Oficial del Guipuzkoa de 28 de junio)], sino también porque sólo son recurribles los actos de trámite que decidan directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan término al procedimiento, como establece el artículo 233.1.b) de la citada Norma Foral 2/2005.

Aún más, pese a que los planes de inspección aseguran al contribuyente frente a eventuales acciones discriminatorias o arbitrarias de la Administración tributaria, este propósito ni siquiera obliga a notificarle su incorporación a un concreto plan, tal y como hemos señalado, entre otras, en las sentencias de 21 de abril de 2010 (casación 440/05, FJ 4 º) y 30 de noviembre de 2011 (casación para la unificación de doctrina 164/08 , FJ 2º), precisamente por el carácter reservado que el ordenamiento le confiere.

La circunstancia mencionada, esto es, la de la no obligatoriedad de notificar al contribuyente su incorporación a un concreto plan de inspección, no le genera indefensión alguna, pues queda indemne su derecho a participar en el procedimiento y en las actuaciones inspectoras, en cuyo seno le cabe ejercitar sin restricción alguna los medios de impugnación contra los actos que pongan fin a los procedimientos, momento en el que puede alegar cualquier vicio o defecto que eventualmente concurriera en las actuaciones iniciales.

Lo expuesto ratifica que, como afirma el auto impugnado, la Orden Foral recurrida en la instancia es un acto administrativo de mero trámite, impidiéndonos acoger el presente recurso de casación.

CUARTO .- La desestimación del recurso comporta, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, la imposición de las costas a la Sra. Fidela , parte recurrente, si bien esta Sala, en uso de la facultad que le confiere el apartado 3 del mismo precepto legal, fija en seis mil euros la cuantía máxima a reclamar por los honorarios del letrado de la Diputación Foral de Guipuzkoa.

No ha lugar al recurso de casación 4477/09, interpuesto por doña Fidela contra el auto dictado el 15 de mayo de 2009 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 1ª) del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en el recurso 376/09 , imponiendo las costas a la recurrente con el límite establecido en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.