STS, 8 de Julio de 2004

PonenteD. JUAN GONZALO MARTINEZ MICO
ECLIES:TS:2004:4935
Número de Recurso1168/1999
ProcedimientoCONTENCIOSO
Fecha de Resolución 8 de Julio de 2004
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a ocho de Julio de dos mil cuatro.

Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados al margen anotados, el presente recurso de casación que con el num. 1168/1999 ante la misma pende de resolución, promovido por la entidad CPC España S.A., representada por Procurador y bajo dirección letrada, contra la sentencia de fecha 17 de noviembre de 1998 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 2/1996. Se ha personado en el presente recurso a fin de sostener su posición de recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La entidad mercantil CPC España interpuso recurso Contencioso-Administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de septiembre de 1995, confirmatoria en alzada de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 29 de abril de 1992, que desestimó las reclamaciones deducidas por "CPC España S.A." contra cuatro providencias de apremio datadas el 10 de octubre de 1985, dictadas como consecuencia de sendas certificaciones de descubierto números 85/401738, 85/401739, 85/401740 y 85/401741, relativas a liquidaciones por el concepto de Aduanas e Impuestos Especiales, por importe de 8.164.200, 829.786, 7.449.635 y 49.099 ptas. respectivamente.

SEGUNDO

Con fecha 17 de noviembre de 1998 la sala de instancia dictó sentencia, cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso- administrativo formulado por la Procuradora Dª Adela Cano Lantero, en nombre y representación de CPC España S.A., contra la resolución de fecha 20 de septiembre de 1995, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

TERCERO

Notificada dicha sentencia a las partes, la entidad CPC ESPAÑA S.A. presentó ante el Tribunal "a quo" escrito por el que preparaba recurso de casación y, habiendo sido tenido por preparado, ordenóse la remisión de los autos, emplazando a las partes para su comparecencia ante esta Sala. Formalizado el recurso de casación y sometido al trámite de admisibilidad, con fecha 9 de junio de 2000 la Sección Primera de esta Sala dictó Auto acordando declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por CPC España S.A. en lo que se refiere a la impugnación de las providencias de apremio relativas a las certificaciones de descubierto nº 85/401739 y 85/401741 al no superar su cuantía la cantidad de seis millones de pesetas, siendo procedente, en cambio, en relación con las providencias de apremio relativas a las certificaciones de descubierto nº 85/401738 y 85/401740, que sí superaban la cuantía legalmente establecida. Formalizado escrito de oposición por el Abogado del Estado cuando fue requerido para ello, señalóse el día 6 de julio de 2004 para votación y fallo del recurso, en cuya fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La sentencia de instancia, después de fijar el objeto del recurso y de sintetizar los argumentos de las partes, valoró en sus Fundamentos de Derecho lo siguiente: "En primer lugar, se ha de señalar que el art. 137 de la Ley General Tributaria, recoge una serie de motivos tasados de oposición contra la providencia de apremio; motivos de naturaleza puramente ejecutiva que deja intactos los medios de defensa que el sujeto contribuyente pueda ejercitar frente al acto de liquidación.

En este sentido el Tribunal Constitucional ha declarado que el "régimen de impugnación de este tipo de providencias se contiene en el art. 137 de la Ley General Tributaria y art. 95.4 del Reglamento General de Recaudación, y viene a suponer una lista tasada de motivos de impugnación" (TC. S. 168/1987); añadiendo que "la providencia de apremio puede hallarse incluso desconectada de la firmeza de la liquidación siendo una pura consecuencia del impago de la misma y de la ejecutividad inmediata del acto administrativo" (TC. S. 73/1996), pues esta fase procedimental de la gestión tributaria, la recaudación, se dirige, exclusivamente, al cobro de los tributos; recaudación que, en el presente caso, se realiza por la vía de apremio.

En el mismo sentido se viene pronunciando la jurisprudencia del Tribunal Supremo al declarar que: "Un elemento principal de seguridad jurídica impide la posibilidad de debatir indefinidamente las discrepancias que puedan suscitarse entre los sujetos de la relación jurídica tributaria y, en particular, conlleva como lógica consecuencia que, iniciada la actividad de ejecución en virtud de título adecuado, no pueden trasladarse a dicha fase las cuestiones que debieron solventarse en fase declarativa, por lo que el administrado no puede oponer frente a la providencia de apremio motivos de nulidad afectantes a la propia liquidación practicada, sino sólo los referentes al cumplimiento de las garantías inherentes al propio proceso de ejecución y, en definitiva, los motivos tasados de oposición que establece el art. 137 de la Ley General Tributaria y el 95.4 del viejo Reglamento General de Recaudación aplicable al efecto, en el marco del denominado recurso ante la Tesorería" (TS. Sala 3ª, Sección 2ª, SS. 24 y 27 junio y 31 octubre 1994; 23 noviembre 1995).

En el presente caso, la mercantil recurrente parte en sus alegaciones de la inseguridad jurídica que se produce al haber entregado el importe de la deuda tributaria al Agente de Aduanas despachante, quien, a su vez, no procedió al ingreso de su importe, lo que, juntamente con la actuación administrativa desarrollada en relación con el cobro de la misma por parte de la Administración, provoca que el procedimiento adoleciera de determinados vicios que anularían las resoluciones dictadas, liquidaciones y providencias de apremio.

Sin embargo, tratándose de "providencias de apremio", como se acaba de indicar, únicamente caben los motivos de oposición específicamente citados por la norma tributaria, sin que por la recurrente se haya probado la existencia de uno de ellos, es decir, el pago de la deuda tributaria, la prescripción, el aplazamiento de pago, la falta de notificación de la liquidación (practicada, en este caso, a su representante, el Agente de Aduanas) o defecto formal en el título expedido para la ejecución. Por otra parte, se ha de señalar que, como se declara en la resolución impugnada, el responsable del pago del Impuesto, como sujeto pasivo, es la recurrente, sin que le exima de tal obligación el hecho de que haya entregado el importe de la deuda tributaria al Agente de Aduanas, lo que sí hace viable el ejercicio de las oportunas acciones judiciales, civiles y penales contra el mismo.

SEGUNDO

La recurrente aduce un motivo único de casación al amparo del número 4 del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Se consideran normas infringidas el art. 106 de la Constitución, los arts. 23, 137, 159, 160 y 161 de la Ley General Tributaria, los arts. 47, 48, 112, 63 y 63 de la Ley de Procedimiento Administrativo, el art. 40 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado y los arts. 13 y 102 de las Ordenanzas de Aduanas.

TERCERO

Con carácter previo al examen de la cuestión de fondo, la Sala ha de recordar, vista la forma en que se ha articulado el escrito de interposición de este recurso, que la exigencia de que tal escrito exprese razonadamente el motivo o motivos en que se ampare, citando las normas o la Jurisprudencia que el recurrente considere infringidas (art. 99.1 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable y art. 92.1 de la vigente), significa que ha de existir una perfecta correlación entre el precepto considerado infringido y el modo y medida en que haya podido vulnerarlo la sentencia, de tal suerte que no basta con una mera cita de preceptos, más o menos extensa, seguida de un cúmulo de argumentos que no guardan relación con el orden en que aquéllos han sido consignados. Mucho menos resulta procedente que los argumentos vertidos en sede casacional sean reproducción de los razonamientos expuestos en la demanda o en otros actos alegatorios realizados en la instancia. El escrito de interposición de un recurso de casación no es un escrito de alegaciones más como si la casación misma fuera una nueva instancia jurisdiccional. Es un escrito que debe servir a la finalidad de este medio de impugnación, extraordinario o especial según las terminologías al uso, finalidad que no es otra que la de asegurar la correcta interpretación de la ley, corrigiendo los posibles errores "in procedendo" o "in indicando" en que pudiera haber incurrido la sentencia impugnada, y unificar los criterios interpretativos y aplicativos del Ordenamiento, llevando a cabo así la función de nomofilaxis de ese mismo Ordenamiento que el recurso tuvo desde sus orígenes y que nunca perdió. De ahí la necesidad de que en la formalización del escrito de interposición se realice por la parte el juicio crítico de la sentencia recurrida en función de las concretas infracciones del Ordenamiento que respecto de la misma hayan sido detectadas. Por eso, también, esas exigencias no pueden ser tenidas por exacerbación de un estéril formalismo. El recurso se dirige directamente contra la sentencia y no contra ninguno de los actos o actuaciones administrativas que la misma revisó. En el recurso de casación la posibilidad de debate y consiguiente examen del litigio queda limitado a la crítica de las eventuales infracciones jurídicas (formales o de fondo) en que pudiere haber incurrido la sentencia que se pretende sea casada. No se trata de una nueva instancia. Al órgano judicial no pueden planteársele todas las cuestiones que se plantearon en la instancia en que se dictó la resolución impugnada, sino que únicamente pueden plantearse los temas que constituyen los motivos de casación alegados por el recurrente.

CUARTO

El régimen de impugnación de las providencias de apremio se contiene en el art. 137 de la Ley General Tributaria, en la redacción anterior a la que le dio la Ley 25/1995, de 20 de julio, que contiene la enumeración de los motivos de oposición al procedimiento de apremio (pago, prescripción, aplazamiento, falta de notificación reglamentaria de la liquidación, defecto formal en la certificación o documento que inicie el procedimiento y omisión de la providencia de apremio). El art. 95.4 del Reglamento General de Recaudación detallaba alguno de estos motivos.

Al plantearse la cuestión de si este precepto podría ser inconstitucional al no permitir, a contrario sensu, impugnar la providencia de apremio por motivos distintos de los seis anteriormente enunciados, el Tribunal Constitucional, en su sentencia de 30 de abril de 1996 (Recurso num. 1724/1989), ha declarado que el art. 137 (en concreto su apartado d) relativo a la notificación de la liquidación) no es inconstitucional. El art. 137 entonces (y el 138 ahora) se limita a regular los motivos de oposición frente a una providencia de apremio, de naturaleza puramente ejecutiva, que ciertamente sólo cabe impugnar por una serie de motivos tasados, pero ello, por sí mismo, no afecta a los medios de defensa de que se disponga frente a la liquidación que a través del procedimiento de apremio se ejecuta. Como ya se afirmó en la sentencia del mismo Tribunal de 29 de octubre de 1987 (Rec. num. 376/1986), el régimen de impugnación de este tipo de providencias se contiene en el art. 137 de la L.G.T. y en el art. 95.4 del Reglamento General de Recaudación y viene a suponer una lista tasada de motivos de impugnación. En suma, la providencia de apremio puede hallarse incluso desconectada de la firmeza de la liquidación, siendo una pura consecuencia del impago de la misma y de la ejecutividad inmediata del acto administrativo.

Y la Sala Tercera del Tribunal Supremo también tiene declarado en la Sentencia de 31 de octubre de 1994 de esta Sección Segunda (Rec. num. 1015/1991), haciéndose eco de una muy reiterada doctrina de la Sala, de ociosa cita por su reiteración, que habiendo sido apremiada la liquidación practicada, por haberla dejado firme y consentida el deudor, a partir del apremio no puede impugnarse la liquidación inicial por los motivos que afecten a ésta, sino que solamente se podrá impugnar por los únicos motivos oponibles en la vía de apremio, los cuales mencionaba el art. 137 de la L.G.T. en la época a que se contraen los hechos, que eran concretamente el pago, la prescripción, el aplazamiento, la falta de notificación reglamentaria de la liquidación, el defecto formal en la certificación o documento que inició el apremio y la omisión de la providencia de apremio. Todos los demás motivos por los que en su día pudo impugnarse la liquidación apremiada debieron ser opuestos en su momento, pero no cuando ya la vía de apremio se inició y como consecuencia de ello se embargaron bienes del deudor.

Es evidente que en el presente caso no puede subsumirse la situación del recurrente deudor en ninguno de los motivos de oposición enumerados en el art. 137 de la L.G.T. Lo que opone el recurrente a la vía de apremio son unos motivos de nulidad de la liquidación que pudieron ser alegados con éxito, mediante la impugnación de la liquidación, antes de ser apremiada ésta, pero que ya no pueden serlo una vez que se inicia la vía de apremio, que purga los defectos que pudiera tener la liquidación que el deudor consintió y dejó firme. Y todo ello sin perjuicio, claro es, de las acciones civiles y, en su caso, penales que el recurrente decida emprender contra el Agente de Aduanas despachante al que le proveyó de la correspondiente habilitación de fondos para que atendiera el pago de la deuda tributaria por los derechos arancelarios correspondientes a las importaciones cuyas mercancías, al amparo de los arts. 102 y 220 de las Ordenanzas de Aduanas, se retiraron, sin previo ingreso de aquéllos, de los recintos aduaneros.

QUINTO

Además de cuanto acaba de argumentarse, es preciso añadir que la "responsabilidad subsidiaria" de los Agentes de Aduanas es una auténtica responsabilidad tributaria, es decir, no derivada de ninguna convención "inter privatos", sino de una determinación de la ley, sometida, por tanto, al necesario carácter legal de las posiciones subjetivas tributarias ex art. 10.a) LGT, tal y como preceptúa expresamente el art. 37.1 LGT cuando defiere a la ley, de modo exclusivo, la posibilidad de declarar responsables de la deuda tributaria, "junto a los sujetos pasivos o deudores principales, a otras personas, solidaria o subsidiariamente". Para los Agentes de Aduanas, esa responsabilidad "ex lege" deriva, como esta Sala tiene declarado, entre otras, en Sentencias de 23 de Mayo de 1988 y 30 de Junio de 1992, de lo establecido en el art. 6º del Real Decreto-Legislativo 511/1977, de 8 de Febrero, que cumplió las previsiones de la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario, art. 241 y Disposición Transitoria Primera, y declaró a los Agentes responsables del tributo aduanero, concretamente, responsables subsidiarios, porque su responsabilidad solidaria solo se podía producir excepcionalmente cuando gestionaran derechos sin autorización general para ello, circunstancia totalmente ajena al caso aquí enjuiciado.

Al ser la responsabilidad del Agente de Aduanas, como verdadero responsable tributario, una responsabilidad subsidiaria respecto de la del sujeto pasivo importador, para exigírsela, o, lo que es lo mismo, para exigirle el pago de la deuda tributaria, conforme previene el art. 37.4 LGT, tanto en su redacción original como en la introducida por la Ley 25/1995, de 20 de Julio, será necesario un acto administrativo de derivación de responsabilidad que la declare y que, al propio tiempo, determine su alcance. Este acto presupone la declaración de insolvencia o de fallido del deudor principal -- actual ap. 5 del art. 37 LGT y arts. 11.2.a) y 14.1.a), respectivamente, de los Reglamentos Generales de Recaudación de 14 de Noviembre de 1968 y 20 de Diciembre de 1990 --, como tiene declarado reiteradamente esta Sala -- vgr. en las Sentencias precitadas de 23 de Mayo de 1988 y 30 de Junio de 1992, que citan otras muchas, como las de 24 de Mayo y 3 de Julio de 1984, 25 de Septiembre, 22 de Octubre, 14 y 30 de Noviembre de 1987 y 19 de Enero de 1989 --, que, al respecto, añaden expresamente que "la provisión de fondos del importador al Agente para que este abone los derechos arancelarios no tiene, por otra parte, poder liberatorio respecto de la Hacienda Pública, sin perjuicio de las acciones que -- en vía civil e incluso penal -- correspondan a aquél frente a éste para exigirle el reintegro de dicho anticipo no utilizado y las responsabilidades derivadas de su inactividad con infracción de sus deberes profesionales" -- Sentencia de 23 de Mayo de 1988 -- o que "resulta, en consecuencia, intranscendente, a estos efectos, que el levante de la mercancía se realice sin el previo pago o afianzamiento de la deuda tributaria..., porque la provisión de fondos al Agente para que efectúe el ingreso no tiene eficacia frente a la Administración, ni por tanto poder liberatorio, si aquél, incumpliendo los términos del mandato, no lo realiza... aunque otra cosa es que, de esta conducta, se deriven responsabilidades civiles o penales" -- Sentencia de 30 de Junio de 1992 --.

El fragmento de la sentencia de esta Sala que se ha subrayado revela claramente que esta Sala tenía criterio formado acerca de supuestos análogos al que aquí se ha planteado. La claridad de la tesis mantenida por la Sala nos revela aquí de más comentarios

SEXTO

De cuanto se lleva razonado en los fundamentos que preceden se desprende la conformidad a Derecho de la sentencia de instancia. Se está, pues, en el caso de desestimar el recurso con la obligada imposición de costas que deriva del art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación formulado por la entidad C.P.C. España S.A. contra la sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha diecisiete de noviembre de mil novecientos noventa y ocho, recaída en el recurso Contencioso-Administrativo al principio reseñado, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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