STS, 24 de Mayo de 2003
| ECLI | ES:TS:2003:3528 |
| Procedimiento | D. JOSE MATEO DIAZ |
| Fecha de Resolución | 24 de Mayo de 2003 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veinticuatro de Mayo de dos mil tres.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo, Sección Segunda, ha visto el recurso de casación 6398/1998, interpuesto por don Plácido , don Pedro Miguel y doña Magdalena , representados por el Procurador don Luciano Rosch Nadal, dirigido por Letrado, contra la sentencia dictada el día 28 de abril de 1998, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su recurso 501/1994, siendo parte recurrida la Administración General del Estado, relativo a impuesto sobre sucesiones y donaciones.
Con fecha de 22 de agosto de 1990 fue presentada en la Oficina Liquidadora de Sanlúcar La Mayor una escritura por virtud de la cual doña Erica transmitía 138 fincas rústicas y 4 urbanas a sus hijos, doña Magdalena , don Plácido y don Pedro Miguel , a cambio de una renta anual de 5.000.000 ptas., garantizada con hipoteca sobre las fincas. La escritura se acompañaba de tres liquidaciones del impuesto sobre transmisiones patrimoniales, en concepto de transmisión onerosa de bienes inmuebles, sobre una base de 21.733.000 ptas., al tipo del 6%, con una deuda ingresada de 1.303.980 ptas., a nombre de cada uno de los adquirentes.
Incoado expediente de comprobación del valor real de las fincas transmitidas, el Ingeniero Técnico Agrícola al Servicio de la Hacienda Pública, dictaminó que las 138 fincas tenían un valor de 381.694.420 pesetas. A su vez, la Oficina liquidadora, aplicando precios medios de mercado, estimó que las fincas urbanas tenían un valor de 12.752.000 ptas., por lo que el total de los bienes transmitidos ascendía a 394.446.420 pesetas. A la vista de este incremento y previa deducción del valor de la pensión, la Oficina Liquidadora giró tres liquidaciones en concepto de donación, sobre una base de 130.093.252 ptas. cada una, con una deuda de 33.266.744 ptas. a cargo de cada adquirente.
Los interesados formalizaron reclamación económico-administrativo, ante el Tribunal Regional de Andalucía, y ante la falta de resolución expresa, dedujeron alzada ante el Tribunal Central, que dictó resolución el día 8 de junio de 1994, expediente RG 1463/1994, que acordó estimar en parte el recurso, anular las liquidaciones impugnadas y ordenar que por la Oficina Liquidadora de Sanlúcar la Mayor se notifique de nuevo el resultado de la comprobación de valores, una vez subsanada en la forma dicha en el considerando tercero, para después, una vez firme la base imponible, girar liquidaciones sustitutivas, en concepto de donación, de acuerdo con lo dicho en los considerandos cuarto y quinto.
Los anteriores actos administrativos fueron objeto de recurso contencioso, que se tramitó ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su recurso 501/1994, finalizado por sentencia de 28 de abril de 1998, desestimatorio de la pretensión.
Frente a la misma se formalizó recurso de casación, en el que una vez interpuesto, recibidos los autos, admitido a trámite y efectuadas sus alegaciones por la Administración recurrida, se señaló el día 14 de mayo de 2003 para votación y fallo, en que tuvo lugar.
Los recurrentes oponen un motivo único de casación, por el cauce del art. 95.1.4 de la Ley de la Jurisdicción de 1956, que subdivide a continuación, alegando:
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- Infracción de los arts. 24.2 y 25 LGT sobre calificación jurídica tributaria.
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- Infracción de los arts. 31.3 y 133 CE y 10 LGT, en concordancia con el art. 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En el primer grupo de infracciones se plantea por los sujetos pasivos la revisión del criterio de la sentencia de instancia que estimó acreditado que la escritura de transmisión de los bienes, efectuada por la transmitente, a título oneroso, a favor de sus tres hijos -hoy recurrentes-, contiene, en realidad, una donación que debe tributar como tal.
Repudian los recurrentes el exhaustivo análisis matemático elaborado por la sentencia de instancia, que demuestra en forma incontestable la disparidad de las contraprestaciones surgidas del contrato de renta vitalicia, y que la llevaron a declarar probada la existencia de una donación encubierta bajo dicha fórmula contractual, afirmando los recurrentes, como corolario, que de ser cierta la tésis de la sentencia recurrida, todos los contratos de renta vitalicia, siempre aleatorios por definición, serían simulados.
Debemos comenzar afirmando que el uso alternativo de las normas fiscales, con la finalidad de abonar impuestos menos gravosos, es enteramente lícito, siempre que se utilicen figuras contractuales auténticas y no se trate de eludir el pago de los impuestos que sean procedentes conforme a las mismas.
Un ejemplo de cuanto afirmamos lo tenemos en las sentencias de 8 junio 2002, Recurso de Casación núm. 2112/1997 y 28 septiembre 2002, Recurso de Casación núm. 7368/1997.
En ambas afirmamos la autenticidad de los contratos de préstamo concertados por las partes, y liquidados como tales, frente a la tesis de la Administración que sostenía -a la vista de la extrema duración del plazo 75 años, y la ausencia de interés- la existencia de una donación onerosa encubierta.
Nos basamos para ello en que las condiciones contractuales fueron observadas por los contratantes en las liquidaciones del impuesto sobre transmisiones patrimoniales autoliquidadas por los mismos, aplicando estrictamente las reglas establecidas al efecto para el impuesto sobre el patrimonio neto, ajustándose en todo al concepto de préstamo contenido en el art. 1740 CC que prevé el pago de intereses sólo cuando se hubiese pactado, así como a las reglas contenidas en el Texto Refundido del impuesto indicado.
Llegamos a la conclusión de que del hecho demostrado de la realidad del préstamo y de sus condiciones, así como también del cumplimiento estricto, en la inicial autoliquidación, de las condiciones establecidas en la ley no podía sacarse, sin más, la conclusión de que el préstamo concertado no era tal sino una donación y, más concretamente, una donación con causa onerosa del art. 619 del Código Civil y que en este sentido equiparar un préstamo sin interés, aunque sea con plazo dilatado de devolución, a una donación onerosa, o, lo que es lo mismo, decir que quien recibe un préstamo sin interés en tales condiciones está en la misma situación jurídica que quien recibe una donación, equivale tanto como no interpretar en sentido jurídico, como procede como primer estadio del procedimiento hermenéutico, y como imponía e impone la LGT, respectivamente, en sus arts. 25 y actual 23, un acto ajustado en todo a las prevenciones establecidas para el préstamo en el Código Civil y las tributarias de concreción de hecho imponible y base impositiva determinadas por el Texto Refundido a él aplicable.
En las mismas sentencias se recuerda la anulación por la STC 194/2000, de 19 de julio, de la disposición adicional 4ª de la Ley 8/1989, de 13 de abril, y por conexión del art. 14.7 del Texto Refundido del ITP y AJD de 24 de septiembre de 1993, que establecían que «en las transmisiones onerosas por actos inter vivos de bienes y derechos..., cuando el valor comprobado a efectos del ITP exceda del consignado por las partes en el correspondiente documento en más del 20 por 100 y dicho exceso, sea superior a dos millones de pesetas, este último, sin perjuicio de la tributación que corresponda por el Impuesto citado, tendrá para el transmitente y para el adquirente las repercusiones tributarias de los incrementos patrimoniales derivados de transmisiones a título lucrativo».
La anulación constitucional descansaba, entre otros argumentos, en que era inconstitucional la presunción «iuris et de iure» de defraudación que significaba esta norma en aquellos casos en que las partes hubieran declarado un valor inferior en más de un 20 por 100 al comprobado por la Administración como valor real, y también la ficción de existencia de un acto de liberalidad, sin admitir prueba en contrario, respecto de una cantidad equivalente al exceso comprobado, presunción y ficción que la sentencia constitucional juzgaba inadmisibles, y que se establecía sin las garantías y procedimiento legalmente establecidos por el art. 24.2 LGT, en su redacción inicial, o por el actual ap. 1 del mismo precepto tras la modificación introducida por la Ley 25/1995.
Y la sentencia de 28 septiembre 2002 estableció los límites de la labor calificadora afirmando que la calificación «no tiene cabida en aquellos supuestos en los cuales el sujeto pasivo se ha ajustado escrupulosamente a la normativa aplicable en cuanto a la determinación de los valores sobre los que debe tributar. Es decir, si la normativa impone unos valores sobre los cuales se va a girar la correspondiente liquidación tributaria y el sujeto pasivo se ajusta a ellos, no puede pretender la Administración, por la vía de los hechos, alterar lo que el legislador ha querido que sea de una determinada manera, ni aun acogiéndose para ello a la posibilidad de calificar el acto o contrato realizado, que no es sino recurrir a una vía (la calificación del hecho imponible), ante la imposibilidad de acudir a la otra (la comprobación de las bases declaradas)».
Es decir, la calificación no puede utilizarse como un medio de comprobación de los valores cuando la propia norma legal obliga a computarlos de una manera determinada.
En el caso presente, la sentencia recurrida, en su Fundamento Tercero, sin pronunciarse sobre el discutido valor de las fincas rústicas y urbanas objeto de la transmisión, afirma que el valor de las mismas, que deberá sustituir a las liquidaciones ya anuladas en firme por la resolución del TEAC, y pendientes de practicar nuevas valoraciones, no va a ser muy diferente del valor tomado en consideración por las liquidaciones, pues esta afirmación dista mucho de poder ser tenida como apreciación probatoria, pues no pasa de ser un juicio de probalidades.
Al haberse erigido esta apreciación en base del criterio de la sentencia impugnada, el recursos debe prosperar por estimación del motivo, lo que impone la casación de la sentencia.
Ello implica, de conformidad con la regla 3ª del art. 102.1 de la citada Ley de la Jurisdicción de 1956, el examen de las pretensiones de la parte recurrente, que se concretan de forma esencial en su solicitud de que se declare que la transmisión de las fincas a cambio de una renta vitalicia no se encuentra sujeta al impuesto sobre sucesiones y donaciones.
La parte recurrente no estima siquiera que sea necesaria la retroacción de las actuaciones administrativas al momento de la valoración de los bienes por el órgano de gestión, acordada por el Tribunal Central, pero ciertamente por las mismas razones que tuvo en cuenta el Tribunal Central en su resolución, no podemos acceder a que se anule la resolución de éste en dicho extremo.
En efecto, la existencia de un error material y un incremento de valor, en alguna de las fincas, son óbices para una conceptuación definitiva de la liquidación que no pueden salvarse.
Y la propia sentencia recurrida se apoyó en la valoración estimada para llegar a su convicción, lo que demuestra que la valoración debe cerrarse antes de resolver el tema suscitado.
Solo con su resultado y una vez practicadas de nuevo las liquidaciones definitivas, se podrá en vía jurisdiccional hacer el pronunciamiento que proceda en orden a la validez de tales liquidaciones.
Con estas precisiones, por tanto, es como se estima el recurso.
No procede condena en costas a la vista del art. 102.2 de la Ley de la Jurisdicción.
Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español.
Estimamos el recurso de casación interpuesto por don Plácido , don Pedro Miguel y doña Magdalena , contra la sentencia dictada el día 28 de abril de 1998, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su recurso 501/1994, siendo parte recurrida la Administración General del Estado, la que casamos, a los efectos de declarar que la Oficina Liquidadora deberá notificar nuevamente el resultado de la comprobación de valores una vez subsanados los defectos a que se refiere el considerando Tercero de la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 8 de junio 1994, expediente RG 1463/94, para después, una vez firme la base imponible, se giren las liquidaciones definitivas en el concepto que se estime procedente.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos .
PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. D. José Mateo Díaz, Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera (Sección Segunda) del Tribunal Supremo el mismo día de su fecha, lo que certifico.
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