STS, 20 de Junio de 2007

En 27 de enero de 1989, falleció D. Luis Francisco, habiendo instituido a su esposa, Dª Regina, heredera en usufructo vitalicio de todos sus bienes y en el resto, en partes iguales, a sus hijos, D. Bruno, Dª María Rosario, Dª Diana, Dª Ángela, D. Cristobal y Dª Carmela .

El 26 de julio de 1989, se presentó en la Oficina Liquidadora de Ecija (Sevilla), a efectos de la práctica de liquidación por el Impuesto de Sucesiones, relación de bienes de la herencia y herederos, con expresión de su parentesco con el causante y participación en aquella, relación que aparecía firmada, única y exclusivamente, por Doña Regina, con domicilio en Calle Secretario Armesto nº 5, de Ecija, en su calidad de heredera testamentaria de su difunto esposo, D. Bruno . No figuraba en la expresada relación el domicilio de los demás herederos, hijos del causante.

El valor declarado de los bienes fue de 77.811.595 pesetas, haciéndose constar y deudas, por importe de 72.965.696 pesetas.

Sin embargo, de los documentos presentados se deducía que, en fecha de 28 de abril de 1987, el causante había donado a sus hijos la nuda propiedad de unas tierras de labor, que fueron valoradas en 339.999.999 pesetas, por lo que se tramitó el correspondiente expediente de comprobación de valores y se realizó un proyecto de liquidaciones a cargo de cada uno de los herederos y donatarios, sobre una base de 76.344.127 pesetas, por importe de 17.698.936, si bien que deducido el importe de lo satisfecho por la donación, esto es 13.503.667 pesetas, determinaba una deuda tributaria por Impuesto de Sucesiones, de

4.195.269 pesetas.

Consta en el expediente, el intento de notificación de la comprobación de valores y proyecto de liquidaciones, llevado a cabo, a requerimiento del sustituto del Sr. Liquidador del Impuesto, del Partido de Ecija, por conducto notarial, en 1 y 26 de julio de 1994, en C/ DIRECCION000 nº NUM000, respecto de Dª Regina, resultando que en el primero de los días en que el Notario trató de realizar las notificaciones, la que dijo ser empleada de la hija de la Sra. Regina, se excusó de dar su nombre, así como de recibir la copia simple del acta y en el segundo día, el lugar de notificación se encontraba cerrado.

Por último, y para completar esta primera exposición fáctica, se señala que en 16 de agosto de 1994,

D. Bruno presentó escrito en la Oficina Liquidadora, en el que tras manifestar tener "noticias no oficiosas, en el sentido de que en esa Oficina se encuentra cumplimentada la liquidación de derechos reales relativa a la causada por fallecimiento del padre del compareciente" y "que a nadie he facultado para recibir notificación de dicha liquidación en mi nombre, así como que tampoco me considero representado a estos efectos por mi madre, Dª Regina ", interesaba la notificación de la liquidación, lo que se hizo en la misma fecha, con indicación de los recursos procedentes. En cambio, habiendo solicitado la presentadora del documento se le notificara la comprobación de valores, la Oficina Liquidadora, resolvió, en 16 de agosto, desestimar la solicitud, pues "dicho expediente de comprobación de valores fue notificado con fecha uno de julio último por conducto Notarial a la presentante del documento, Dª Regina y rehusado por la misma, habiendo transcurrido por tanto el plazo para presentar los recursos correspondientes".

Contra el acto administrativo notificado, interpuso D. Bruno, primero reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía y, tras su desestimación, en Resolución de 16 de abril de 1996, recurso de alzada, ante el Tribunal EconómicoAdministrativo Central, el cual fue igualmente desestimado por Resolución de 17 de diciembre de 1997.

Contra la expresada Resolución del TEAC, la representación procesal de D. Bruno, interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, tramitándose por la Sección Segunda de dicho Órgano Jurisdiccional con el número 496/1998 y dictándose sentencia, de fecha 31 de octubre de 2001, con la siguiente parte dispositiva: "Fallo: En atención a lo expuesto, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Bruno contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 17 de septiembre de 1997 a que las presentes actuaciones se contraen y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, al entender prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación respecto de la actora por Impuesto de Sucesiones y Donaciones derivado del fallecimiento de D. Luis Francisco el 27-1-1989."

EL ABOGADO DEL ESTADO, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, ha interpuesto recurso de casación para la unificación de doctrina, contra la sentencia de referencia, por medio de escrito presentado en 27 de noviembre de 2001, en el que solicita se dicte sentencia por la que se case y anule la recurrida y se modifiquen las declaraciones realizadas y situaciones creadas en la misma.

La Procuradora Dª Irene Arnes Buerno, en nombre y representación procesal de D. Bruno

, mediante escrito presentado en 22 de marzo de 2002, solicita se le tenga por opuesto al recurso de casación.Posteriormente, tras personarse en esta Sala, la expresada representación procesal, ha presentado escrito en 20 de diciembre de 2005, adjuntando fotocopia de la sentencia dictada por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, estimando el recurso contencioso- administrativo interpuesto por Dª Carmela, contra resoluciones del TEARA y TEAC, dictadas en reclamación interpuesta contra Providencia de apremio, dimanante de liquidación por Impuesto de Sucesiones y Donaciones, correspondiente a la herencia de D. Luis Francisco, en cuanto apreció la prescripción por el transcurso de cinco años, sin existencia de acto interruptivo de la misma, por el rehúse de la notificación, llevado a cabo por persona desconocida, que no era, ni la interesada, ni la presentadora del documento.

Habiéndose señalado para votación y fallo la audiencia del 19 de junio de 2.007, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

En lo que aquí interesa, la sentencia de instancia se funda, en los siguientes argumentos:

"Primero.- Se impugna en el presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 17 de diciembre de 1997 desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Regional de Andalucía de 16 de abril de 1996 recaída en el expediente de reclamación 41/7136/94 sobre Impuesto de Sucesiones y Donaciones.

Los anteriores actos administrativos tienen su origen en una donación que D. Luis Francisco hizo a sus hijos el 28-4-1987 de varias propiedades, practicándose liquidaciones a cada uno de los seis donatarios por importe de 13.503.667 pesetas. El 27-1-1989 falleció D. Bruno y la Oficina Liquidadora incluyó entre los bienes de la herencia la donación realizada con anterioridad, resultando una cuota para cada heredero de 17.698.936, de la que una vez deducido lo ya satisfecho por la donación restaba una deuda tributaria de 4.195.269 pesetas.

El Tribunal Económico Administrativo Central funda la acumulación de la donación a la base imponible con motivo de la sucesión por causa de muerte, en la aplicación del artículo 46 del Texto refundido del Impuesto de Sucesiones de 1967, aplicable en el momento de producirse la donación que se examina y que establecía la acumulación de las donaciones a la sucesión causada por el donante a favor del donatario siempre que el plazo que medie entre una y otra no exceda de tres años, considerándolas a los efectos de determinar el tipo aplicable como una sola adquisición. El TEAC alega que es este el régimen legal aplicable pues así lo dispone la Disposición Transitoria Novena del Reglamento del Impuesto de 1991, que establece que las donaciones otorgadas con anterioridad al 1 de enero de 1988 serán acumulables a los efectos de los arts 60 y 61 del Reglamento cuando se hayan otorgado dentro del plazo de tres años a contar desde la fecha de la donación o sucesión a que se acumulen ( el nuevo régimen establecido por la Ley 29/1987 del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, en su art. 30 amplia el plazo de la acumulación a cinco años)

La actora basa el fundamento de su pretensión de anulación del Acuerdo del TEAC en dos motivos: el primero de ellos es el de la prescripción ya que desde el momento del fallecimiento del causante, el 27 de enero de 1989 y la notificación de la liquidación del impuesto de sucesiones, el 16 de agosto de 1994, han transcurrido cinco años, seis meses y veinte días por lo que en aplicación del art. 67 de la Ley General Tributaria la Administración está obligada a aplicar de oficio la prescripción . El segundo motivo del recurso se basa en la errónea acumulación de la donación y la sucesión por estimar que no puede ser de aplicación la ley del Impuesto de Sucesiones 29/1987 y la anterior no contemplaba dicha acumulación.

El Abogado del Estado se opone a los dos motivos esgrimidos por la actora. En primer lugar respecto a la prescripción considera que tanto si se toma como día de inicio de la prescripción el de seis meses después del fallecimiento como si se considera que el plazo para presentar la liquidación del impuesto es de un año, no se ha producido prescripción ya que no hay que tomar como referencia de día final el 16 de agosto de 1994, fecha en que se le notificó personalmente la liquidación al interesado, sino que como consta en el expediente administrativo, el 1 de julio de 1994 se intentó notificar a la madre del actor, presentadora de los documentos de la liquidación, mediante acta notarial del notario de Ecija, quien constituyéndose en el domicilio señalado por la presentadora de los documentos informó de su condición a la empleada quien manifestó que tenía instrucciones de no hacerse cargo de ninguna documentación, por lo que estima el Abogado del Estado que es válida la notificación a tenor de lo dispuesto en el art. 58.3 de la Ley 30/92 y que la misma constituye un acto interruptivo de la prescripción. Respecto al segundo de los motivos alega que la acumulación a la base imponible derivada de la sucesión por causa de muerte a la donación realizada con anterioridad por el causante, estaba ya prevista en el Texto Refundido de 1967, art. 46, con la única diferencia del plazo que en la ley antigua era de tres años y en la nueva se amplió a cinco. Aunque la Ley aplicable sería la nueva, no obstante en este caso concreto el plazo de acumulación sigue siendo el de tres años ya que así lo dice expresamente la Disposición Transitoria Novena del Reglamento del Impuesto de 1991 .

Para resolver las cuestiones que se debaten en el presente recurso, es necesario pronunciarse con carácter previo en relación al primero de los motivos alegados por la actora, el de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, pues de estimarse éste ya no sería preciso entrar en el otro motivo atinente al fondo.

Comenzaremos aludiendo a la sentencia de esta misma Sala de 29-6-2000, recurso 876/1997, para determinar el plazo de prescripción. Dice la expresada sentencia: Ha sido criterio constante y reiterado de la Sala aplicar el plazo quinquenal de prescripción establecido en el art. 64 de la Ley General Tributaria con anterioridad a la reforma introducida por la Ley 1/1998 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

Sin embargo la Disposición Fina Primera 1 de la citada Ley 1/1998 modifica el plazo de prescripción para reducirlo a cuatro años y frente al régimen general de entrada en vigor de los preceptos de la Ley 1/1998, la Disposición Final Séptima 2 prevé una especial "vacatio legis" para los preceptos relativos a la prescripción al establecer: "Lo dispuesto en el art. 24 de la presente Ley, la nueva redacción dada al art. 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ...entrará en vigor el día 1 de enero de 1999".

"Prima facie" ya de la lectura de esta Disposición Fina Séptima 2 hubiera podido inferirse que desde el día 1 de enero de 1999 el plazo de prescripción es de cuatro años, sea cual sea el momento en que se hubiere iniciado dicho plazo y a salvo siempre, claro está, los efectos de la interrupción. Y tal interpretación que puede encontrar su base en las normas generales del Derecho común reguladoras del régimen transitorio (Disposiciones Transitorias del Código Civil) sobre la base de que la prescripción comenzada pero no concluida no constituye un derecho adquirido con arreglo a la legislación anterior sino una mera expectativa de derecho que debe regirse por la nueva regulación, ha de entenderse hoy ratificada por el Real Decreto 136/2000 de 4 de febrero (BOE de 16 de febrero de 2000), cuya Disposición Final Cuarta, ordinal 3 dispone que ..."la nueva redacción dada por dicha Ley (Ley 1/1998) al art. 64 de la Ley General Tributaria ..., en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir del 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente".

Asimismo, venimos declarando que con independencia de la técnica normativa utilizada, e incluso las dudas que desde la óptica del principio de legalidad tributaria (art. 31.1 y 133.1 de la Constitución) pueda suscitar a dicha interpretación, lo cierto es que los claros términos del recién publicado Reglamento de desarrollo de la Ley 1/1998 no dejan lugar a dudas, tal y como asimismo se detalla en la Exposición de Motivos de dicho Real Decreto 136/2000, en la que se alude expresamente "...a que se reduce a cuatro años...el plazo general para exigir las deudas tributarias", añadiéndose que se debe destacar "...a estos efectos, la mención que, en relación con los nuevos plazos de prescripción se realiza, para evitar las posibles divergencias que pudieran surgir en su interpretación".

Así pues, ha de concluirse que a partir del 1 de enero de 1999, y con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, el plazo de prescripción para exigir la deuda tributaria, cobrar lo liquidado, sancionar y para tener derecho a la devolución de ingresos indebidos, ha quedado reducido de cinco a cuatro años.

De conformidad con este criterio el plazo de prescripción aplicable al presente caso será el de cuatro años.

En cuanto al "dies a quo" del cómputo de la prescripción, habrá de estarse al día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración a tenor de lo dispuesto en el art. 65 LGT . En el presente caso habrá que acudir a la norma reglamentaria en vigor cuando se presentaron los documentos a liquidar, 26-7-1989, y que es el Reglamento del Impuesto de Derechos Reales aprobado por Decreto 176/1959, de 15 de enero. El art. 109.1 del citado Reglamento dispone que "el plazo para la presentación de documentos relativos a transmisiones por causa de muerte...será de seis meses a partir del día siguiente al del fallecimiento del causante", añadiendo en el apartado 2 que "transcurrido el plazo establecido en el apartado anterior, se entenderá prorrogado automáticamente por otro igual sin necesidad de solicitud alguna de los interesados, si bien con la obligación por parte del contribuyente de satisfacer un recargo del 5% de las cuotas que se liquiden".

La Sala entiende, y así lo ha manifestado en ocasiones anteriores (sentencia de 19-2-1999 en recurso 449/1994 y de 4-3-1999 en recurso 449/96 ) que el plazo de prórroga automática que preveía el art. 109.2 del Reglamento de Derechos Reales no forma parte del referido plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración, y ello por las siguientes razones: En primer lugar porque, por su propia naturaleza y significación la prórroga ya no es lo mismo que el período voluntario que inmediatamente le precede, es decir, está ampliando algo que ya terminó y ello es así aunque en la propia regulación se contemple con carácter automático. A esta misma conclusión llevaba el hecho de su regulación en dos apartados distintos de un mismo artículo, signo formal pero inequívoco de la separación con la que se contemplan el plazo y la prórroga. En tercer lugar, y esto es lo fundamental, aunque la prórroga fuera automática, conllevaba, también automáticamente, un recargo del 5% que como tal no se compadece con la esencia de un período como es el plazo voluntario en el que no ha de haber recargo alguno. Y finalmente, porque también en esta idea abundaría la regulación actualmente en vigor respecto del plazo de presentación de la declaración contemplado en el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por Real Decreto 1629/1991 de 8 de noviembre, cuyo art. 67.1 .a) prevé el plazo de presentación de una manera idéntica al derogado art. 109.1, pero ya no contiene una prórroga automática, sino que el art. 68, además de exigir la solicitud de la misma, dispone que su concesión llevará aparejada la obligación de satisfacer el interés de demora. Esta conversión de prorroga automática en prórroga que exige solicitud no altera la naturaleza de este segundo plazo como tal plazo de prórroga.

Al no formar parte, en consecuencia, el plazo de prórroga previsto en el art. 109.2 del Reglamento de Derechos Reales, del plazo reglamentario para presentar la oportuna declaración, el plazo de prescripción en este caso comenzó a correr a los seis meses del fallecimiento del causante, fallecimiento que se produjo el 27-1-1989, y por tanto el 27-7-1989, siendo dicho día el que ha de considerarse como "dies a quo" para el cómputo del plazo de prescripción de cuatro años.

Como consecuencia de lo anterior, si sumamos cuatro años a la fecha del inicio de la prescripción en el presente supuesto que ha quedado fijada en el 27-7-1989, nos encontramos con que el 27-7-1993 ya había transcurrido el plazo de cuatro años para producirse la prescripción, y a la fecha de notificación de la liquidación que según consta en la resolución del TEAC se produjo el 16-8-1994, ya había transcurrido más de un año desde que la prescripción había tenido lugar.

Sentado esto, carece de relevancia para la resolución del presente caso, la consideración de la alegación formulada por el Abogado del Estado de que existió un acto interruptivo de la prescripción constitutivo del intento de notificación que mediante acta notarial se practicó en el domicilio de la madre del recurrente el día 1 de julio de 1994, pues computando el plazo de prescripción de cuatro años, también en el momento de practicarse este intento de notificación la prescripción se había producido.

En consecuencia procede la estimación de la presente demanda al considerar que en el momento de practicarse la notificación de la deuda tributaria originada por el fallecimiento de D. Luis Francisco, se había producido la prescripción de la misma al haber transcurrido más de cuatro años desde el día en que finalizó el plazo reglamentario para la presentación de la liquidación, por lo que procede anular la resolución impugnada."

La casación en unificación de doctrina, viene configurada por el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, como un recurso extraordinario que podrá interponerse: a) Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos; b) Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictadas en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo, en las mismas circunstancias señaladas con anterioridad.

Esta Sección viene constantemente declarando en sus sentencias, que el recurso de casación para la unificación de doctrina, exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA, al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado, que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada, ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva, porque las sentencias que se oponen como contrarias, afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión, se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente, se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

El Abogado del Estado interpone recurso de casación para la unificación de doctrina, contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 31 de octubre de 2001, dictada en el recurso contencioso- administrativo 496/1998, identificada y descrita con anterioridad, ofreciendo como sentencias de contraste, mediante la oportuna certificación, las de la Sección Sexta y Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fechas 30 de enero y 12 de junio de 2001, respectivamente.

Sostiene el recurrente que la cuestión que se plantea, tanto en la sentencia recurrida, como en las contradictorias aportadas, es la interpretación que debe darse a la Disposición Final Séptima.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, en relación con la Disposición Final Cuarta , apartado tercero del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, en lo relativo a la aplicación del plazo de prescripción de cuatro años, de diversos derechos y acciones de naturaleza tributaria, previsto en el artículo 24 de la citada Ley 1/1998 .

Tras ello, el Abogado del Estado imputa a la sentencia infracción legal, en la medida en que la tesis de la retroactividad medida, esto es la que entiende que el nuevo plazo de prescripción de cuatro años, no se aplica a los procedimientos tributarios fenecidos a fecha 1 de enero de 1999, es la que se ajusta a los dispuesto en el referido artículo 24 de la Ley 1/1998, en relación con la Disposición Transitoria Unica de la misma Ley, cuyas posibles dudas fueron clarificadas por la Disposición Final Cuarta , apartado tercero, del Real Decreto 136/2000, en el sentido de acoger la referida tesis de la retroactividad media.

Para dar respuesta al recurso de casación para la unificación de doctrina que plantea el Abogado del Estado, debe tenerse en cuenta que la sentencia recurrida fija como "dies a quo" para el cómputo de la prescripción, el 27 de julio de 1989, pues en dicha fecha se cumplieron seis meses desde el fallecimiento del causante; tras ello, la sentencia partiendo de que "si sumamos cuatro años a la fecha del inicio de la prescripción en el presente supuesto que ha quedado fijada en el 27-7-1989, nos encontramos con que el 27-7-1993 ya había transcurrido el plazo de cuatro años para producirse la prescripción, y a la fecha de notificación de la liquidación que según consta en la resolución del TEAC, se produjo el 16-8-94, ya había transcurrido más de un año desde que la prescripción había tenido lugar".

A ello, ha de añadirse que, alegada por el Abogado del Estado la existencia de un acto interruptivo consistente en un intento de notificación llevado a cabo, mediante acta notarial, en 1 de julio de 1994, en el domicilio de la madre del recurrente, no se entró por la Sala sentenciadora a resolver sobre tal alegación, "pues computando el plazo de prescripción de cuatro años, también en el momento de practicarse este intento de notificación se había producido".

A la vista de las circunstancias expresadas, parece clara la existencia de las identidades precisas para hacer viable el recurso de casación.

Sobre el problema debatido, existe multitud doctrina jurisprudencial que excusa de su enumeración, por lo que solo señalamos que la Sentencia de 25 de septiembre de 2001, recaída en el Recurso de Casación en interés de ley número 6789/2000, señaló como criterio a seguir el de que: «Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT. Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 . En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa (respectivamente) vigente. No otra cosa es lo expresado o querido expresar por el R.D. 136/2000 y por la sentencia de instancia con la frase "con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos" (frase que, por lo ya dicho, no encierra ni pretende encerrar una retroactividad radical)».

Aplicando dicha doctrina legal, que es lo que viene haciendo esta Sección de modo reiterado, procede casar y anular la sentencia recurrida, para después resolver el debate en los términos en que se encuentra planteado, tal como ordena el artículo 95.1.d) de la Ley Jurisdiccional .

Pasando a hacerlo así, resulta que frente a la pretensión de nulidad de pleno derecho de la liquidación girada, opuesta por la parte actora en su escrito de demanda, el Abogado del Estado, se opone en la contestación a la misma, tanto a la alegación de prescripción, como a la de improcedencia de la acumulación a la herencia, de la donación otorgada por el causante al causahabiente, el 29 de abril de 1997. En lo que respecta a la alegación de prescripción, el Abogado del Estado manifiesta que, "como consta en el expediente de gestión, con fecha 1 de julio de 1994, por tanto, antes de que transcurriera el plazo antes indicado, se intentó notificar a la madre del actor, Dª Regina, en su condición de presentadora de los documentos necesarios para practicar la liquidación (con ese carácter y ostentando la representación tácita de todos los interesados en la herencia presentó la oportuna manifestación de herencia con los documentos precisos ante la Oficina Liquidadora de Ecija, el 26 de julio de 1989) el resultado del expediente de comprobación de valores de la herencia de su difunto padre".

Recuerda el Abogado el Estado que la figura del presentador del documento está recogida en el artículo

36.2 de la Ley 29/87, reguladora del mismo, según el cual "el presentador del documento tendrá por el sólo hecho de la presentación el carácter de mandatario de los obligados al pago del Impuesto y todas las notificaciones que se hagan en relación con el documento presentado, ya por lo que afecta a la comprobación de valores, ya a las liquidaciones que se practiquen, así como a las diligencias que inscriba, tendrán el mismo valor y producirán iguales efectos que si se hubieren entendido con los mismos interesados", lo cual viene a desarrollar el art. 65.1 del Reglamento del Impuesto de 1991, recogiendo, ahora con norma de rango legal, lo que había sido un precepto tradicional en la normativa tanto del Impuesto de Derechos Reales (art. 106.5 del Reglamento de Derecho Reales de 1959 ) como del General sobre las Sucesiones (art. 128 del Texto Refundido de 6 de abril de 1967 )".

Tras ello, el Abogado del Estado pone de manifiesto que la notificación se llevó a cabo con cumplimiento de lo prevenido en los artículos 58 y 59 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, llevándose a cabo "a través, nada menos, de un Acta notarial, en concreto del Acta nº 647, del Notario de Ecija, D. Jerónimo Moreno Moreno, de fecha 1 de julio de 1994. Este se constituyó en el domicilio señalado por Dª Regina y, tras informar de su calidad de Notario a una empleada de la misma, constató que ésta se excusaba de dar su nombre y de hacerse cargo de la copia simple del acta, después de informarle el fedatario del objeto de la visita, manifestando que tenía instrucciones de no hacerse cargo de documentación alguna.

En definitiva, creemos que lo que se produce es un rechazo de la notificación y para estos casos, como hemos visto, el artículo 58.3 de la Ley 30/92, reconoce la validez de la misma siempre que se hagan constar en el expediente las circunstancias del intento de notificación, como así ha sido y refleja el propio Acta. En consecuencia, como dice el artículo, en estos casos se tiene por efectuado el trámite, siguiéndose el procedimiento, teniendo, por tanto, plena virtualidad el mismo, a los efectos que aquí nos importan, que no son otros que la interrupción del plazo prescriptorio"

Frente a la manifestación del Abogado del Estado, la parte demandante, en conclusiones, opone la inobservancia de los requisitos y garantías procedimentales del artículo 59.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo (sic), pues "ninguna formalidad se guardó, en orden a la relación de la receptora con el interesado, razón de su permanencia en el domicilio, ni de si la diligencia se extendió en el interior de dicho domicilio o en la portería de la finca (contra Sentencia de Tribunal Supremo de 25 de enero de 1972 ); no es suficiente garantía formal en la notificación de aquella diligenciada con determinada persona que dice ser "la empleada de la hija de la Sra. Regina ", carente de relación alguna con los miembros de la casa, por lógica irresponsable de hacerse cargo o recibir notificación alguna en domicilio ajeno, y agravado por el hecho de no hacerse constancia de la causa de la permanencia en el domicilio, por lo que se crea la duda de si dicha diligencia se cumplimentó realmente en el lugar y ante personas adecuadas que garanticen su recepción por el interesado, como en la práctica ocurrió que mi representado no recibió conocimiento del acto". Concluye la parte demandante en su escrito de conclusiones, no haber tenido conocimiento de cualquier actuación administrativa, desde el 26 de julio de 1989, hasta el 16 de agosto de 1994.

A la vista de la exposición fáctica contenida en el primero de los Antecedentes de esta Sentencia, hay que poner de manifiesto, primeramente, que el artículo 66.1. a) de la Ley General Tributaria, de 28 de diciembre de 1963, atribuye la condición de acto interruptivo de la prescripción del derecho de la Administración, para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, a "cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación e inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible".

Pues bien, en el antiguo Impuesto de Derechos Reales, como en los que le han sucedido con la denominación de Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y Sucesiones y Donaciones, ha existido la tradicional figura del "presentador del documento", a la que, por lo que aquí respecta, se refería el artículo 36.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora del Impuesto de Sucesiones, al establecer que "el presentador del documento tendrá por el solo hecho de la presentación el carácter de mandatario de los obligados al pago del Impuesto, y todas las notificaciones que se le hagan en relación con el documento que haya presentado, ya por lo que afecta a la comprobación de valores, ya a las liquidaciones que se practiquen así como las diligencias que suscriba, tendrán el mismo valor y producirán iguales efectos que si se hubieran entendido con los mismos interesados".

Sin embargo, el transcrito precepto ha sido declarado inconstitucional por la Sentencia del Tribunal Constitucional 111/2005, de 5 de abril, en la que se señala:

"7. Acabamos de concluir que el precepto cuestionado persigue una finalidad constitucionalmente legítima, a saber, una mayor eficacia en la gestión del impuesto sobre sucesiones y donaciones. Procede ahora, pues, examinar si la medida concreta que se adopta por la norma legal para atender a dicho fin es necesaria, razonable y proporcionada al mismo. Y, a este respecto, podemos ya adelantar, a la luz de la doctrina expuesta, que la previsión del art. 36.2 de la Ley 29/1987, del impuesto sobre sucesiones y donaciones, supone un obstáculo para el «acceso a la tutela judicial» efectiva de los obligados tributarios que puede calificarse como desproporcionado y, por ende, contrario al art. 24.1 CE .

En efecto, de la mera lectura del art. 36 de la Ley 29/1987 se desprende inequívocamente que cuando el precepto alude al «presentador del documento» no se está refiriendo al propio «interesado», en la medida en que califica a aquél como «mandatario de los obligados al pago del Impuesto», otorgando a los actos de gestión tributaria realizados por la Administración con el presentador el mismo valor y eficacia «que si se hubieran entendido con los mismos interesados». Es evidente que el precepto cuestionado tampoco se refiere a la figura del «representante» legal o voluntario del sujeto pasivo, dado que la validez y eficacia de la comunicación de los actos de gestión tributaria a los representantes de los interesados se regula específicamente en la Ley General Tributaria. Concretamente, aunque se exige la notificación de las liquidaciones tributarias a los sujetos pasivos u obligados tributarios (arts. 124.1 de la Ley 230/1963 y 102.1 de la Ley 58/2003, sin embargo, también se prevé que cuando el sujeto pasivo tenga un representante las actuaciones administrativas se entenderán con éste, salvo que -en los supuestos de representación voluntaria- se haga manifestación expresa en contrario (arts. 43 de la Ley 230/1963 y 46 de la Ley 58/2003 ). De hecho, la actual Ley 58/2003, general tributaria, al regular la práctica de las notificaciones (art. 110 ), las personas legitimadas para recibirlas (art. 111 ) y la notificación por comparecencia (art. 112 ), equipara a tales efectos al representante -legal o voluntariocon el interesado.

En definitiva, cuando el art. 36 de la Ley 29/1987 establece un determinado régimen jurídico para la figura del «presentador» es claro que no se está refiriendo al propio «interesado» ni a su «representante», con el alcance y contenido que a esta última expresión confiere el ordenamiento jurídico, sino que, partiendo de que es práctica habitual que sean otras personas quienes presentan los documentos o declaraciones que recogen los actos o contratos sujetos al impuesto sobre sucesiones y donaciones -y también en el de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados- (notarías, gestorías, asesores, familiares, etc.), lo que la norma pretende específicamente regular es la validez y eficacia de los actos de comunicación practicados por la Administración tributaria con estas terceras personas.

Desde luego, lo que acabamos de señalar no es determinante de la inconstitucionalidad del art. 36.2 de la Ley 29/1987. Como hemos indicado antes, las normas legales permiten la comunicación de los actos por los órganos judiciales o administrativos a personas distintas del interesado o su representante, comunicación que hemos declarado válida cuando, no siendo posible efectuarla personal y directamente a estos últimos, se ha realizado, siguiendo escrupulosamente las exigencias establecidas en la ley, a personas que, dada «la cercanía o proximidad en la residencia» con los interesados, pueden hacer «llegar con facilidad a manos del destinatario la documentación correspondiente» (STC 19/2004, de 23 de febrero [RTC 2004\19], F. 4 ); advirtiendo, no obstante, en estos casos, que el derecho a la defensa garantizado en el art. 24.1 CE impide al órgano judicial -y, podemos añadir ahora, a la Administración- presumir que las comunicaciones realizadas a terceras personas han llegado al conocimiento del interesado en aquellos casos en los que éste cuestiona razonadamente su recepción.

Sin embargo, las circunstancias que acabamos de reseñar no concurren en el supuesto regulado en el art. 36.2 de la Ley 29/1987 . En efecto, de la dicción del precepto se desprende claramente que éste no impide que la comunicación de actos de tanta trascendencia para el derecho a la tutela judicial efectiva de los sujetos pasivos del impuesto de sucesiones y donaciones como son las liquidaciones tributarias o las comprobaciones de valores -actos, no de mero trámite, cuya notificación abre la vía de recursos y reclamaciones previas al contencioso-administrativo se efectúe a personas que no sólo no guardan relación alguna de cercanía con el interesado (proximidad geográfica) -lo que, frente a lo que mantiene el Abogado del Estado, diferencia este supuesto de las comunicaciones a terceras personas que se hallan en el domicilio del interesado-, sino que pueden no haber recibido ningún mandato de éste (gestor de negocios ajenos) o haber recibido únicamente el encargo, remunerado o no, de presentar el documento o declaración (nuncio); circunstancias éstas que, obviamente, no garantizan que las comunicaciones lleguen a poder del interesado con la suficiente antelación como para que éste pueda preparar e interponer, en el reducido plazo que establece la ley, los recursos que el ordenamiento jurídico pone a su disposición.

Pero, además, en contra de lo que indican el Abogado del Estado, con cita del art. 1251 CC, y el Fiscal General del Estado, fundándose en el art. 118 LGT, el precepto ni tan siquiera ofrece al interesado la posibilidad de probar, no ya que la persona a la que el art. 36.2 de la Ley 29/1987 califica como «mandatario» actuaba sin mandato representativo alguno o que obraba con el exclusivo encargo de presentar el documento sin apoderamiento de ningún tipo, sino que aquél no le hizo llegar -o no le hizo llegar a tiempo de reaccionar- la comunicación que recibiera de la Administración tributaria. Que, tal y como denuncia el Auto de planteamiento, la norma cuestionada no admite prueba en contrario es algo que se desprende de los imperativos términos en los que está redactada. En efecto, el art. 36.2 de la Ley 29/1987 señala que el presentador del documento tendrá el carácter de mandatario de los obligados al pago del impuesto «por el solo hecho de la presentación», razón por la cual todas las comunicaciones que se le practiquen en relación con el documento presentado o diligencias que suscriba tendrán idéntico valor y eficacia que si se hubieran entendido con los mismos interesados. En definitiva, la norma impone ex lege al «presentador» la condición o cualidad de mandatario -como reconoce el propio Abogado del Estado- «con abstracción del título o relación jurídica civil interna que pudiera mediar entre presentador y sujeto pasivo del impuesto», de que haya actuado «en virtud de un contrato» o «en virtud de gestión oficiosa de un negocio ajeno sin mandato»; la Ley, efectivamente, «simplemente por ser presentador, le inviste de la cualidad de mandatario del sujeto pasivo ante la Administración». Siendo evidente, entonces, que la norma cuestionada no pretende configurar una presunción, sino que, como afirma la representación pública, «lo que hay es simplemente una investidura legal al presentador -simplemente por ser tal- de la condición de mandatario ante Fiscum de los sujetos pasivos», no es posible entender -como hacen, respectivamente, el Fiscal General del Estado y el Abogado del Estadoque resulten de aplicación ni la previsión del art. 118 de la Ley 230/1963, general tributaria (actual art. 108 de la Ley 58/2003 ), precepto que para las presunciones establecidas por las normas tributarias admite la prueba en contrario «excepto en los casos en que aquéllas expresamente lo prohíban», ni la que en términos casi idénticos se contenía en el derogado art. 1251 CC (actual art. 385.3 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil ).

Cabe, desde luego, distorsionando la letra del precepto y obviando la finalidad que persigue, hacer una distinta interpretación; ello, sin embargo, como hemos dicho en otras ocasiones, supondría una «reconstrucción de la norma misma no explicitada debidamente en el texto legal impugnado y, por ende, la creación de una norma nueva, con la consiguiente asunción por el Tribunal Constitucional de una función de legislador positivo que constitucionalmente no le corresponde» (STC 194/2000, de 19 de julio, F. 4, in fine; en el mismo sentido, SSTC 45/1989, de 20 de febrero, F. 11; 96/1996, de 30 de mayo, F. 22; 235/1999, de 20 de diciembre, F. 13; 24/2004, de 24 de febrero, F. 6; 138/2005, de 26 de mayo, F. 4; y 273/2005, de 27 de octubre, F. 2 ).

En definitiva, debemos concluir que el art. 36.2 de la ley 29/1987, de 18 de diciembre, en la medida en que prevé que la notificación de los actos de gestión del impuesto sobre sucesiones y donaciones se efectúe directamente a personas distintas del propio sujeto pasivo o su representante, que admite que dichas personas sean terceros que no guarden la debida relación de proximidad geográfica con el interesado y, en fin, que no ofrece a este último la posibilidad de probar que no se le trasladó el contenido de dichos actos a tiempo de poder reaccionar en defensa de sus derechos e intereses, establece un obstáculo desproporcionado al acceso a la jurisdicción y, por tanto, lesiona el art. 24.1 de la Constitución."

A virtud de la declaración de inconstitucionalidad referida del artículo 36.2 de la ley 29/1987, de 18 de diciembre es obvio que no procede su aplicación el presente caso (artículo 38 de la Ley 21/1979, de 3 de octubre, Orgánica del Tribunal Constitucional), en el que la cualidad de presentadora recaía en Dª Regina . Tampoco cabe atribuir a ésta última la condición de representante voluntario, ya que ni consta apoderamiento alguno, ni la representación puede presumirse, salvo en los casos de mero trámite (artículo 43.2 de la Ley General Tributaria ) de 28 de diciembre de 1963.

Debemos concluir en que hay que reputar ineficaz, respecto del demandante, D. Bruno, los intentos de notificación llevados los días 1 y 26 de julio de 1994, respecto de su madre, Dª Regina, a que se hizo referencia en los Antecedentes. La consecuencia no puede ser otra, que la de no considerar producido el efecto interruptivo que pretende el Abogado del Estado, en postura que supondría, de aceptarse, una violación del principio constitucional de indefensión y del artículo 64 de la Ley General Tributaria, antes referido.

Y por si existiera alguna duda acerca de este particular -que no debe haberla-, la diferente actitud observada por la Oficina Liquidadora conduciría a la misma conclusión, pues así como respecto de la presentadora del documento liquidatorio, denegó la solicitud de notificación, por entenderse haberse producido con anterioridad, en cambio, respecto del demandante. D. Bruno, sí se accedió a la notificación, que tuvo lugar en 16 de agosto de 1994.

Por tanto, hemos de declarar la inexistencia de efecto interruptivo pretendido por la Administración y, en consecuencia, que al momento de notificarse la liquidación, en 16 de agosto de 1994, había transcurrido el plazo de cinco años, debiendo declararse, prescrito el derecho de la Administración a la práctica de la liquidación, según lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones.

En todo caso, conviene dejar sentado a estos efectos, que es doctrina de esta Sala, la de que el plazo de prescripción en el Impuesto de Sucesiones se inicia -"dies a quo"- desde que transcurre el plazo de seis meses para la declaración del Impuesto. Así se admitió en las Sentencia de 3 de marzo de 2001 y así se ha declarado expresamente en las de 5 de abril de 2002 y 16 de febrero de 2007.

Por todo ello, procede estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Bruno, contra resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 17 de diciembre de 1997, que confirmó la del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía de 16 de abril de 1996, anulando las resoluciones recurridas, así como la liquidación impugnada .

No ha lugar a la imposición de costas en el recurso de casación y en cuanto a las de instancia, cada parte abonará las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por EL ABOGADO DEL ESTADO, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia dictada, con fecha 31 de octubre de 2001, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo número 496/1998, sentencia que se casa y anula. Sin costas.

Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dª Irene Arnes Bueno, Procuradora de D. Bruno, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 17 de diciembre de 1997, que confirmó la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de 16 de abril de 1996, anulando las resoluciones recurridas, así como el acto administrativo de la Oficina de Ecija, inicialmente impugnado. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.