STS, 3 de Febrero de 2014

PRIMERO .- La Sala de instancia desestimó el recurso interpuesto por PUZOLANA Y ÁRIDOS DE TENERIFE, S.L . (en lo sucesivo, «Puzolana»), contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 28 de febrero de 2008, que rechazó la reclamación que la mencionada compañía dedujo frente a la liquidación aprobada el 27 de julio de 2006 por la Dependencia Regional de la Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Tenerife, por el concepto impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002, con un importe de 1.016.625,09 euros.

La Administración tributaria apreció que, sobre el suelo adquirido por la recurrente el 3 de enero de 2002 por un precio de 901.518,16 euros y transmitido por escritura pública el 28 de febrero de 2002 a la entidad Valenciana de Cementos Pórtland, S.A., por una suma de 3.906.578,68 euros, no se materializó obra de transformación o urbanización alguna, a pesar de que existía un proyecto de construcción. Sobre los únicos ingresos de la explotación, que procedían en su integridad de la venta del terreno, «Puzolana» practicó una dotación para la reserva para inversiones en Canarias (RIC) del artículo 27 de la de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (BOE de 7 de julio), reduciendo la base imponible del impuesto en 2.529.000 euros.

La Inspección de los Tributos consideró que no procedía la dotación por cuanto el terreno tenía la calificación de existencia, con independencia del tratamiento contable que la empresa le hubiera dado. En su opinión, tampoco cabía atribuir naturaleza económica a la actividad de compraventa realizada por el obligado tributario, toda vez que no se cumplían los requisitos de persona empleada con contrato laboral y jornada completa previstos en el artículo 25.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE de 10 de diciembre).

(1) El fundamento jurídico primero de la sentencia impugnada detalla los hechos de los que parte el litigio, identificando su objeto y los motivos formulados por la entidad demandante para cuestionar la liquidación. Continúa el segundo razonamiento con la transcripción literal del artículo 27 de la Ley 19/1994 , tras lo que añade que:

[e]l "beneficio" al que se refiere es aquel que se predica del obtenido como consecuencia de la "actividad empresarial", de la "explotación económica" que constituye el objeto social del establecimiento radicado en Canarias, es decir, del beneficio económico como indicador de creación de riqueza en un proceso económico. En este sentido, el precepto menciona el "beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución" y "se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que corresponda a los incrementos de patrimonio afectos a la exención por reinversión".

Con ello, la norma fiscal no incluye dentro del concepto de "beneficio" a aquel que deriva de actividades de mera tenencia de patrimonio, tanto material como financiero, y deben excluirse del ámbito de la RIC. Estas actividades no suponen la colocación de un bien o servicio en el mercado, por lo que no pueden calificarse como actividad económica en los términos ya expuestos

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(2) Recogen los jueces de la instancia, en el tercer fundamento de derecho, las conclusiones del Informe de la Comisión para el estudio y el análisis de los problemas derivados de la interpretación del artículo 27, que ha sido compartido por la Sala de instancia en anteriores pronunciamientos.

(3) En el cuarto fundamento la Sala de instancia valora la naturaleza del inmueble enajenado, que a su juicio no tenía la condición de inmovilizado material, sino de existencia, apoyándose en las sentencias de esta Sala de 19 de abril de 1995 (casación 9115/95 ) y 8 de febrero de 2005 (casación 6567/99 ). Añade que:

[l]a cuestión discutida lo es en relación con la calificación de los hechos, pues la Inspección considera que, dada la fecha de la escritura de adquisición y la de la escritura de transmisión de la parcela, la misma ha de calificarse como "existencia"; mientras que la actora alega que la contabilizó como inmovilizado material, al estar destinado a la actividad empresarial, por lo que su destino prueba la afección del inmueble a dicha actividad; y que, en cualquier caso, estaría encuadrada dentro de la actividad económica de compraventa de inmuebles, a lo que la Inspección responde negativamente al entender que carece de la estructura empresarial para el desarrollo de dicha actividad (...) en cuanto a la adscripción de un elemento patrimonial al activo inmovilizado o al circulante, el artículo 184 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, dispone que se determinará en función de la afectación de dichos elementos. El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad

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(4) Tras las anteriores reflexiones, en el fundamento quinto la Audiencia Nacional aplica la doctrina expuesta al supuesto enjuiciado, diciendo que:

[l]a parcela adquirida por la entidad recurrente no tenía la consideración de activo del inmovilizado material, primero, porque a efectos de terceros, como lo es la Hacienda Pública, así como los acreedores y socios de la entidad, la escritura pública determina la fecha de los efectos jurídicos de dicha adquisición se derivan, pues no debemos olvidar que, a los efectos fiscales previstos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la contabilidad y lo reflejado en los Registros públicos correspondientes, dicho documento es esencial a la hora de apreciar la eficacia jurídica frente a terceros de las operaciones mercantiles realizadas en el ámbito de la actividad empresarial. Y segundo, porque atendiendo a la cercanía entre las fechas de las referidas escrituras públicas de adquisición y de venta de la parcela, 3 de enero de 2002 y 28 de febrero de 2002, respectivamente, se aprecia que la finalidad de la adquisición de dicha parcela no coincidía con la perseguida por el objeto social de la entidad, pese a la alegación de que fue adquirida en el año 1999 con el fin de destinarla a la construcción de una nave industrial, sino el de su transmisión para obtener un mejor aprovechamiento económico de la misma, sin que por la entidad, aún admitiendo como fecha de adquisición a efectos fiscales la del año 1999, se destinara a la actividad económica de la entidad, es decir, a su aprovechamiento empresarial, sino que se utilizó como objeto de inversión. Nos encontramos ante la aplicación de un beneficio fiscal, ante una exención impositiva que, en definitiva sostiene el colectivo de contribuyentes en cumplimiento de lo preceptuado en el art. 31 de la Constitución , y su aplicación exige que el supuesto de hecho sobre el que se sustenta dicho beneficio fiscal se cumpla de forma nítida y cumpliendo las normas mercantiles y contables que garantizan, a su vez, los derechos de terceros

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SEGUNDO .- «Puzolana» preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, lo interpuso por escrito registrado el 25 de enero de 2011, en el que planteó un solo motivo de casación, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

Considera infringido el artículo 27 de la Ley 19/1994 , ya que la nueva redacción dada al citado precepto por el Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), confirma que, previamente a su entrada en vigor, no existía limitación alguna en relación con los beneficios susceptibles de ser incorporados a la dotación de la reserva para inversiones en Canarias, siempre que se hubieran obtenido en el Archipiélago y no en cualquier otro lugar del territorio nacional, permitiéndose de este modo que una compañía no residente en las islas pero que obtuviera allí el beneficio pudiera disfrutar de la reserva; mientras que, sin embargo, una sociedad residente en Canarias, pero cuyo beneficio tuviese origen fuera del territorio canario, no podía hacerlo.

Añade que la finalidad de la utilización del término «establecimiento» no puede ser otra que utilizar el criterio del lugar de realización del hecho imponible, y no el de residencia del perceptor, para permitir acogerse a los respectivos beneficios fiscales.

Desliga el término «establecimiento» utilizado por el precepto del de actividad empresarial o actividad económica, concluyendo que el concepto a efectos de la normativa que regula el impuesto sobre sociedades no coincide, como erróneamente mantiene la sentencia recurrida, con el de empresa, que sí equivale al de explotación económica.

Sostiene que el único requisito que exige la normativa fiscal para entender que el rendimiento de un bien se considere como renta de un establecimiento es que dicho bien esté vinculado funcionalmente al desarrollo de la actividad. Y esta vinculación funcional, que no la definen las normas tributarias, sólo puede conceptuarse atendiendo al fin al que se destinan los ingresos generados: si dichos ingresos se utilizan para financiar la actividad del establecimiento, los bienes de los que proceden se consideran legalmente afectos al establecimiento.

Continúa diciendo que obtuvo los beneficios con cargo a los que dotó la reserva por medio de un establecimiento sito en Canarias, en el sentido que a este término debe asignarse. Considera demostrado que la parcela tenía una vinculación funcional al fin de la empresa, consistente en edificar sobre la misma una fábrica para desarrollar la actividad y el objeto social de la misma, que era la fabricación de cemento puzolánico. Esta realidad no fue discutida por la Administración, existiendo el encargo y el pago de un proyecto industrial para la construcción de la citada fábrica; solo debido a circunstancias urbanísticas sobrevenidas que hicieron imposible su edificación, le obligaron a vender. Sin embargo, invirtió el beneficio obtenido en la compra de una nueva parcela en la que finalmente construyó la fábrica y dio inicio a su actividad.

En un tercer apartado del escrito del recurso, la recurrente denuncia que la sentencia impugnada «omite cualquier referencia» invocada en su demanda sobre el examen de la regulación del fondo de previsión para inversiones (FPI) y de su jurisprudencia. Según ello, «tanto el antiguo Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de Sociedades de 1967, como la normativa posterior que, una vez derogada en el resto del territorio nacional, lo reguló y mantuvo vigente en Canarias hasta 1991, permitían reducir la base imponible del impuesto en las cantidades que se destinase a dotar dicho Fondo con cargo al beneficio obtenido "respecto a los establecimientos situados en canarias", y siendo esta expresión casi literalmente idéntica a la utilizada posteriormente por el art. 27 de la Ley 19/1994 , el análisis de aquella normativa y de la jurisprudencia en torno a la misma podría ser útil en la interpretación de esta última».

Defiende una interpretación sistemática del precepto infringido, ya que salvo excepciones el principio general dimanante de nuestra legislación mercantil, contable y fiscal es que no cabe discriminar el tratamiento de las distintas rentas por razón de su origen. Sólo cuando una norma de rango legal efectúa algún tipo de discriminación, será lícito determinar diversas consecuencias jurídico-fiscales para una renta en función de su origen; aun así, deberá justificarse. Concluye discrepando de la interpretación teleológica que la Sala de instancia dio al precepto infringido, reduciendo la finalidad de fomento de las inversiones productivas en las Islas Canarias mediante la materialización de las dotaciones.

Termina solicitando que se case la sentencia recurrida, sustituyéndola por otra en la que se estime el recurso contencioso- administrativo y se reconozca el derecho a la deducción.

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 7 de septiembre de 2011.

En la misma línea que la Sala de instancia, sostiene que el beneficio obtenido en el año 2002 por la venta del inmueble tiene el carácter de extraordinario y procedía de la mera titularidad de un activo fijo no relacionado con la actividad económica de la entidad. De manera que, al igual que en otros supuestos, la Inspección ha considerado que los beneficios financieros provenían de activos no afectados a la actividad empresarial propiamente dicha, no pudiendo acogerse al beneficio fiscal que nos ocupa.

Tras reproducir parcialmente la literalidad del artículo 27 de la Ley 19/1994 , concluye que la base de la reserva es el beneficio que procede de establecimientos instalados en Canarias por actividades económicas, y no por ingresos financieros o la mera titularidad de activos, como resolvió el órgano de revisión central. La reserva para inversiones en canarias no tiene como base los ingresos de carácter financiero, o los incrementos patrimoniales, aunque tal ingreso lógicamente se compute en la cuenta de resultados en función del artículo 10 del Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 11 de marzo), y del artículo 35.2 del Código de Comercio , Real decreto de 22 de agosto de 1885 (Gaceta de Madrid núm. 289, de 16 de octubre). Cita las sentencia de esta Sala de 24 de enero de 2000 (casación 2661/95 ) y 15 de enero de 2004 (casación 9014/98 ), con trascripción literal parcial de los fundamentos de la de 5 de mayo de 2011 (casación 4938/09 ).

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 5 de octubre de 2011, fijándose al efecto el día 29 de enero de 2014, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- «Puzolana» combate la sentencia pronunciada el 18 de noviembre de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó en el recurso 125/08 , deducido frente a la resolución aprobada el 28 de febrero de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Esta resolución de revisión rechazó la reclamación que la mencionada compañía dedujo contra la liquidación aprobada el 27 de julio de 2006 por la Dependencia Regional de la Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Tenerife, en concepto de impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002, con un importe de 1.016.625,09 euros.

La compañía recurrente invoca un solo motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta jurisdicción . Se centra en la discrepancia interpretativa del artículo 27 de la Ley 19/1990 y parte de que el inmueble enajenado, del que proceden los beneficios cuya dotación para la reserva para inversiones en Canarias fue excluida por la Administración tributaria, se encontraba ligado funcionalmente a su actividad empresarial.

SEGUNDO .- Considera «Puzolana» que el artículo 27 de la Ley 19/1994 no hace distinción alguna y que en su redacción inicial solo requería que se tratara de empresas establecidas en Canarias, sin exigencia o referencia alguna a la actividad. En su opinión, la necesidad de que los rendimientos procediesen de elementos del activo empresarial afectos al giro económico de la compañía constituye un requisito sólo exigible a partir de la reforma llevada a cabo por el Real Decreto-ley 12/2006; siendo así, la tesis que combate, en la medida en que interpreta injustificadamente que la redacción originaria del precepto exigía aquella afección, incurre en una vulneración del principio de seguridad jurídica.

Esta cuestión ya ha sido tratada y zanjada por esta Sala. Hemos afirmado reiteradamente que, configurándose la reserva para inversiones en Canarias como un incentivo fiscal alternativo al diferimiento por reinversión en el impuesto sobre sociedades previsto en el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 -que era la norma vigente en el ejercicio 1997- ( apartado 7 del artículo 27 de la Ley 19/1994 ), resulta lógico entender que está pensando en situaciones análogas a las que se aplica ese diferimiento, entre las que no se encuentran las rentas procedentes de elementos patrimoniales no afectos a la actividad económica [véanse, por todas, las sentencias de 24 de noviembre de 2010 (casación 654/07 , FFJJ 2º a 4 º), 20 de enero de 2011 (casación 4406/07 , FJ 4 º), 28 de febrero de 2011 ( 4687/07, FFJJ 2 º y 3º), 2 de marzo de 2011 (casación 2152/06 , FJ 3 º), 14 de marzo de 2011 (casaciones 6787/09, FFJJ 2 º y 3º, y 1766/08, FFJJ 2 º y 3º), 31 de marzo de 2011 (casación 1637/08, FJ 3 º) y 17 de octubre de 2011(2) (casaciones 242/09 y 3273/09 , FJ 5º en ambos casos)].

Tampoco es ilógico, sino todo lo contrario, que, siendo el objetivo pretendido con la reserva para inversiones en Canarias el fomento de la inversión productiva realizada en el archipiélago por los empresarios establecidos, sólo pudiera dotarse dicha reserva con los beneficios derivados de la actividad empresarial desenvuelta en sus establecimientos.

Así las cosas, el «cambio de criterio» de la Administración tributaria en el año 2000, respecto a cómo debía interpretarse el artículo 27.1 de la Ley 19/1994 , no resulta arbitrario ni atenta contra la seguridad jurídica, dado que ese «nuevo criterio» era el correcto en derecho. Lo que resultaba arbitrario y contrario a la seguridad jurídica, atendido el íntegro contenido del artículo 27 de la Ley 19/1994 , era dispensar diferente trato en la dotación a la reserva para inversiones en Canarias por los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta de las personas físicas (apartado 9) y por los del impuesto sobre sociedades (apartado 1), pese a exigirles a ambos la actuación mediante «establecimientos situados en Canarias» [ sentencias de 21 de noviembre de 2009 (casación 4897/09 FJ 5 º) y 16 de abril de 2012 (casación 1255/2010 , FJ 5º)].

Con ello, la reforma llevada a cabo por el Real Decreto-ley 12/2006 no hizo sino confirmar una interpretación acorde con la propia finalidad del régimen fiscal. Pretender, como hace la recurrente, que la reserva para inversiones en Canarias pudiese ser aplicada a los rendimientos, independientemente o al margen de que procedieran de elementos afectos a la actividad, dejaba sin contenido o justificación alguna la propia esencia y razón de ser del beneficio fiscal.

Como hemos dicho, pese a los avatares y cambios que sufrió este régimen, ya desde la Ley de 27 de diciembre de 1957 por la que se introdujo el anterior fondo de previsión para inversiones, se concibió como una reserva especial destinada a autofinanciar la adquisición de elementos materiales del activo fijo de las empresas, mediante la cual quedaban exentas de la obligación general de tributar las cantidades que, en determinadas condiciones, se asignaban a la misma. La necesaria vinculación de la dotación con los activos afectos a la actividad apareció claramente reflejada desde que en el artículo 40 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades , aprobado mediante el Decreto 3359/1967 (BOE de 18 de marzo), se recogió el régimen general de materialización definitiva del incentivo, diciendo que «7. De la materialización [provisional] de la Previsión para Inversiones se podrá disponer para la adquisición efectiva, que habrá de probarse documentalmente ante la Administración en forma fehaciente, de elementos materiales de activo fijo que tengan relación directa con la actividad de la empresa». Aunque se refería a la materialización de la previsión, su razón de ser y la finalidad perseguida, en orden a la financiación de los activos, corroboraba la necesaria vinculación del activo con la actividad empresarial ( sentencia de 2 de julio de 2012, casación 4464/09 , FJ 4º).

Por ello, la interpretación de «beneficio fiscal» en que consiste la reserva para inversiones en Canarias realizada por la Administración, más tarde confirmada por la Sala de instancia, se ajustó a la hermenéutica prevista en el artículo 23 de la Ley 230/1963, de 29 de diciembre , General Tributaria (BOE de 31 de diciembre).

TERCERO .- Resta por analizar si el inmueble enajenado en el ejercicio 2002 estaba o no afecto a la actividad empresarial de la sociedad, ya que, si la respuesta es negativa, el beneficio obtenido por su enajenación resultaría ajeno a la actividad empresarial desarrollada, haciendo improcedente la pretendida dotación de la reserva para inversiones en Canarias.

No debemos perder de vista que lo pretendido por la parte es una revisión, en sede casacional, de cuestiones fácticas o conclusiones probatorias alcanzadas por la Sala de instancia. Como hemos reiterado en multitud de ocasiones, la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley es esta Jurisdicción, se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9, apartado 3, de la Constitución [véanse, por todas, las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º), 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º), 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º), 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ 2º), 6 de junio de 2011 (casación 139/08, FJ 1 º) y 4 de julio de 2011 (casación 2697/07 , FJ 3º)].

Sin perjuicio de que en este caso la recurrente ni siquiera ha aducido la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de la prueba, nada nos hace pensar que los jueces de la instancia incurrieran en ninguno de los motivos que habilitarían a esta Sala para entrar al análisis de esta cuestión.

Al contrario, compartimos íntegramente la valoración que hacen en el fundamento quinto de la sentencia cuando concluyen que la parcela comprada por la entidad recurrente no tenía la consideración de activo del inmovilizado material y que la finalidad de la operación no coincidía con el objeto social de la entidad, pese a la alegación de que fue adquirida en el año 1999 con el fin de destinarla a la construcción de una nave industrial, sino que el objetivo era su transmisión para obtener un mejor aprovechamiento económico de la misma, sin que la entidad, aún admitiendo como fecha de adquisición a efectos fiscales la del año 1999, la asignara a la actividad económica de la compañía, es decir, a su aprovechamiento empresarial, utilizándola como objeto de inversión.

CUARTO .- Por último, no podemos concluir esta sentencia sin hacer referencia a los argumentos que «Puzolana» incorpora en el apartado tres del escrito de interposición.

Si bien dijo invocar un solo motivo de queja, lo cierto es que en el citado apartado cuestiona la motivación de la sentencia, achacándole una omisión en su razonar.

Debemos puntualizar que el cauce seguido no es el correcto, puesto que la letra d) del artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción se encuentra reservado para denunciar los errores in iudicando de que pueda adolecer la sentencia impugnada, no así las eventuales incongruencias y defectos en su motivación, para los que la Ley remite a su apartado c), como hemos dicho entre otras ocasiones en autos de 1 de julio de 2010 (casación 6397/09, FJ 2º) y 14 de abril de 2012 (casación 5492/11, FJ 2º), y en la sentencia de 12 de abril de 2012 (casación 6314/08 , FJ 4º).

Con todo lo dicho no cabe otro desenlace que la desestimación del recurso de casación.

SEXTO .- En virtud de lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , procede imponer las costas causadas en la tramitación de este recurso a «Puzolana » , si bien, en uso de la facultad que nos confiere el apartado 3 del mismo precepto legal, con el límite de ocho mil euros.

No ha lugar al recurso de casación 285/11, interpuesto por PUZOLANA Y ÁRIDOS DE TENERIFE, S . L., contra la sentencia dictada el 18 de noviembre de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 125/08 , imponiendo las costas a la sociedad recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.