STS, 12 de Diciembre de 2013

JurisdicciónEspaña
Fecha12 Diciembre 2013

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a doce de Diciembre de dos mil trece.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 5239/2010 interpuesto por la entidad EDIFICIO RIUSEC, S.A., representada por Procurador y defendida por Letrado y por LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y asistida por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada el 10 de junio de 2010, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm. 180/2007 .

Ha comparecido como partes recurridas La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado y la Procuradora Dña. María Jesús González Díez, en nombre y representación de la entidad EDIFICIO RIUSEC, S.A.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso-administrativo nº 180/2007 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 10 de junio de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad EDIFICIO RIUSEC, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de marzo de 2007, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su consecuencia, anular la resolución impugnada única y exclusivamente en cuanto a la sanción impuesta, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida.- Sin imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada a la Procuradora Dña. María Jesús González Díez, en nombre y representación de la entidad EDIFICIO RIUSEC, S.A., y al Abogado del Estado, representante de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 22 de junio de 2010.

SEGUNDO

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, de una parte y, de otra, la Procuradora Dña. María Jesús González Díez, en nombre y representación de la entidad EDIFICIO RIUSEC, S.A., presentaron escritos de preparación del recurso de casación con fechas 25 y 30 de junio de 2010, respectivamente, en los que manifestaron su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por Diligencia de Ordenación de fecha 19 de julio de 2010, se acordó tener por preparados los recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO

La Procuradora Dña. María Jesús González Díez, en nombre y representación de la entidad EDIFICIO RIUSEC, S.A., presentó con fecha 10 de septiembre de 2010 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, concretamente, el primero, por infracción de los artículos 13 y 14 letra f) de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades; y, el segundo, por infracción del artículo 114 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, infracción de la norma sobre la carga de la prueba; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia por la que estimando el recurso case y anule la sentencia recurrida".

El Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, con fecha 20 de febrero de 2013, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, al amparo del artículo 881.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 77 de la Ley General Tributaria de 1963 , aplicable al caso por razón del tiempo en que se hizo la declaración tributaria; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia que anule el pronunciamiento estimatorio contenido en la sentencia de instancia en relación con la sanción tributaria impuesta, confirmándose la resolución administrativa recurrida en dicho extremo".

CUARTO

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado y la Procuradora Dña. María Jesús González Díez, en nombre y representación de la entidad EDIFICIO RIUSEC, S.A., también comparecieron como partes recurridas en los recursos formulados de contrario.

QUINTO

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 25 de marzo de 2011 admitir a trámite el recurso de casación interpuesto por la Procuradora Dña. María Jesús González Díez, en representación de la entidad EDIFICIO RIUSEC, S.A. y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Asimismo, por Auto de fecha 9 de mayo de 2013 , dicha Sala acordó la admisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, en lo que respecta a la sanción anudada a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994 y la inadmisión del recurso en relación con las sanciones anudadas a las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1993 y 1995, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda para su sustanciación.

SEXTO

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, y la Procuradora Dña. María Jesús González Díez, en nombre y representación de la entidad EDIFICIO RIUSEC, S.A., parte recurridas, presentaron, respectivamente, con fechas 1 de junio de 2011 y 4 de julio de 2013, escritos de oposición al recurso, formulando, el Abogado del Estado, los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es, con carácter previo, planteamos la posible inadmisibilidad del presente recurso de casación, en la medida en que la cuota regularizada para cada uno de los ejercicios considerados en el expediente de autos no supera la cuantía mínima de 150.000 euros, actualmente requerida para recurrir en casación. Por lo que se refiere al primer motivo de casación, subrayar que el verdadero debate no se centra en la interpretación de las normas del Impuesto sobre Sociedades acerca de los gastos deducibles, que nos invocan de adverso, sino en la calificación de la verdadera naturaleza jurídica de la operación de préstamo participativo examinada en las actuaciones, y más concretamente, en la naturaleza de los intereses variables abonados a raíz de dicho préstamo participativo. Y así, sobre la base del conjunto de hechos acreditados en el expediente, tanto la Administración Tributaria, como la sentencia de instancia, califican como liberalidad los pagos de intereses variables efectuados a través del préstamo participativo de autos, en función e su verdadera finalidad; liberalidad que como tal, no es deducible en el Impuesto sobre Sociedades. El examen de los hechos y las pruebas, así como la calificación de los negocios jurídicos, no es una cuestión que en principio sea susceptible de revisarse en vía de recurso extraordinario de casación, salvo supuestos excepcionales ante los que no nos encontramos en el presente caso ( sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2008 -entre otras-). Por lo que se refiere al segundo motivo de casación, sobre supuesta vulneración de las normas sobre la carga de la prueba, hemos de traer a rotación la consolidada doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo acerca de la carga de la prueba en los procedimientos tributarios, recogida, entre otras, en la Sentencia de 24 de junio de 2009 , de acuerdo con la cual, en los procedimientos en materia tributaria quien haga valer su derecho, deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo. Por lo tanto, el sujeto pasivo está obligado a acreditar, no sólo la facturación y contabilización de un determinado gasto o concepto que pretenda deducirse, sino también su realidad, y su vinculación a la obtención de ingresos. Por ello, en modo alguno cabe admitir que sea la Administración Tributaria quien tenga la carga de acreditar la falta de realidad de las operaciones que el recurrente pretende deducirse, o de su efectiva vinculación con su actividad empresarial; antes al contrario, es el recurrente el que tiene la carga de acreditar plenamente estos extremos, de cara a obtener las deducciones pretendidas en el Impuesto sobre Sociedades. A mayor abundamiento, en este caso la Administración Tributaria ha aportado pruebas concretas de las que se desprende que la verdadera causa del préstamo participativo de autos no es sino una liberalidad para con sociedades vinculadas a la recurrente; motivo por el cual, no puede pretender deducirse las sumas abonadas a tercero en concepto de intereses variables de dicho préstamo participativo; suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia que lo desestime; con expresa condena en las costas a la parte recurrente".

Por su parte, la Procuradora Dña. María Jesús González Díez, en nombre y representación de la entidad EDIFICIO RIUSEC, S.A., también formuló las alegaciones de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, la primera, en el escrito de interposición del Abogado del Estado se afirma que la sentencia de instancia a la hora de estimar el recurso en la parte relativa a la liquidación sancionadora, ha realizado una apreciación de la prueba de modo arbitrario, o irracional conduciendo a unos resultados inverosímiles. En el recurso debatido en la instancia se discute sobre el carácter de gastos necesario - deducible del Impuesto sobre Sociedades- de los intereses pagados a la entidad B.B. INDUSTRIES S.A. en ejecución de unos préstamos participativos formalizados entre esta última entidad y EDIFICIO RIUSEC, S.A. Dicho gasto, perfectamente contabilizado, fue efectivo y real. Mi mandante a la hora de practicar de deducción del gasto interpretó la compleja normativa fiscal, llegando a la conclusión de que los intereses pagados a B.B. INDUSTRIES, S.A., en ejecución de los préstamos participativos, constituía un gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades. Así, la sentencia de instancia llega a la conclusión de que no procede la imposición de las sanciones al presente caso, por lo que, en modo alguno, puede decirse que la apreciación que hace el Tribunal de la prueba sea arbitraria, o irracional, o lleve a resultados inverosímiles, tal y como requieren las Sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fechas 3 de diciembre de 2001 , 23 de julio de 2012 , para la procedencia del recurso de casación por error en la apreciación de la prueba. La segunda alegación, pero es que además el escrito de interposición del Abogado del Estado olvida que del último párrafo del Fundamento de Derecho Sexto de la sentencia impugnada, acogiendo las alegaciones de mi mandante en el escrito de demanda, se infiere que la improcedencia de la liquidación sancionadora obedece también a la falta de acreditación de la culpabilidad del sujeto infractor que resulta del expediente administrativo. Así, en virtud del Principio de Presunción de Inocencia, aplicable en este campo, se desplaza la carga de la prueba de la culpabilidad del sujeto pasivo hacia la Administración. Ello significa que para la imposición de sanciones se requiere a la vez que la certeza de los hechos imputados la certeza de un juicio de culpabilidad sobre los mismos hechos, puestos que el artículo 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de la prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción. El Tribunal Supremo se ha pronunciado reiteradamente en este sentido, entre otras, en las Sentencias de 5 de noviembre de 1998 y, 10 de julio de 2007 . Por ello es imprescindible que la Administración a la hora de imponer una sanción argumente y motive suficientemente el porqué entiende que la conducta del sujeto pasivo es dolosa, culpable o negligente, sin que sirvan para ello formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias sin llevar a cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilista de la infracción enjuiciada ( Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de julio de 2007 ). Y, en el presente caso, la Administración no ha probado ni intentado probar la culpabilidad del sujeto pasivo, limitándose a imponer una sanción por el mero resultado; los préstamos participativos y los correspondientes ingresos y gastos derivados de los mismos estaban debidamente contabilizados por la sociedad, habiéndose cumplido escrupulosamente todos los requisitos previstos en la normativa sobre transacciones exteriores; por ello, es evidente la ausencia de un ánimo de ocultar datos a la Hacienda Pública. La imposición de la sanción por parte de la Administración tiene una total falta de motivación en cuanto a la concurrencia de culpa se refiere y la argumentación genérica utilizada por ella, es justamente la misma que es rechazada contundentemente por la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2008 . Por todo ello, el recurso de casación debe ser desestimado; suplicando a la Sala "declare no haber lugar al recurso de casación interpuesto por la Abogacía del Estado, confirmando la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional recurrida, dictada en el recurso contencioso-administrativo nº 180/2007 , en la parte relativa a la anulación de la liquidación sancionadora". Y por otrosí solicitó la imposición de costas a la parte recurrente.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 11 de Diciembre de 2013, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 10 de junio de 2010 , recaída en los autos 180/2007, estimatoria parcial del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de marzo de 2007, que a su vez desestimó el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Regional de Cataluña de 2 de diciembre de 2004 que desestimó la reclamación interpuesta en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1993 a 1995, y cuantía de 1.130.020,49 euros, y la promovida en relación al acuerdo sancionador por infracción tributaria grave derivado de dicha regularización, por importe de 405.314,36 euros. La sentencia anuló la resolución impugnada en cuanto a la sanción impuesta, confirmándola respecto de las liquidaciones.

SEGUNDO

La cuestión nuclear del presente recurso se centra en la deducibilidad como gastos financieros de los intereses derivados de un crédito participativo, cuyas características serán expuestas posteriormente.

Previamente, antes de entrar en los concretos motivos de casación propuestos, cabe señalar que el recurso de casación ha sido interpuesto por ambas partes enfrentadas, entidad "EDIFICIO RIUSEC, S.A." y Administración General del Estado a través del Sr. Abogado del Estado, aquella en cuanto a las liquidaciones giradas, esta en cuanto la sentencia estimó parcialmente el recurso y anuló las sanciones impuestas, habiendo recaído auto de la Sección Primera de este Tribunal de fecha 9 de mayo de 2013 inadmitiendo el recurso de casación respecto de las sanciones de los ejercicios 1993 y 1995 por falta de cuantía.

El Sr. Abogado del Estado plantea la inadmisión del recurso de casación por posible falta de cuantía de los respectivos ejercicios, sin ofrecer argumento alguno sobre el que apoyar el planteamiento que realiza. Cuando no existe siquiera indicio alguno de la falta de cuantía de algunos de los ejercicios, ni se justifica ni, siquiera, se acompaña razonamiento al respecto, omitiendo incluso datos concretos que permitan sostener su petición, ha de rechazarse de plano la citada solicitud, de acuerdo con la doctrina reiterada por esta Sala, y recogida entre otras en sentencias de 9 de junio de 2000 (recurso 533/1994 ) y 4 de febrero de 2002 ( 7618/96 ), que determina que el principio de tutela judicial efectiva impone una interpretación restrictiva de las causas que impiden el examen del fondo de la pretensión, pues aún cuando en materia de recursos el legislador puede organizar el sistema con arreglo a los criterios que juzgue más oportunos y que corresponde a los órganos judiciales comprobar la concurrencia de los presupuestos de admisibilidad, cuando no concurre una notoria falta de algunos de los requisitos legalmente dispuestos para la admisibilidad del recurso, constituye una carga procesal que pesa sobre el promotor de la inadmisibilidad el aportar los datos y la justificación suficiente para lograr una declaración como la preconizada.

TERCERO

La secuencia de los hechos relevantes fue reflejada por la sentencia de instancia en los siguientes términos:

" La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos fácticos que, a renglón seguido, se relacionan y que resultan del expediente remitido a la Sala.

  1. La entidad obtuvo un préstamo participativo de 245.000.000 pesetas (1.472.479,66 euros) de la sociedad luxemburguesa BB Industrie, SA., en el cual se fijó un interés fijo anual del 6% más el 50% de los beneficios de la entidad antes de impuestos en cada uno de los años 1993, 1994 y 1995. Los intereses anuales fueron del 50% (1993), 73% (1994) y del 63% (1995). La entidad no justifica acudir a una fuente de financiación tan cara. No solicitó financiación adicional y canceló una póliza de crédito de 175.000.000 pesetas (1.051.771,18 euros) a un tipo del 12% aproximadamente. Dicho préstamo fue destinado a conceder préstamos a entidades vinculadas al tipo del 10% (1993) y del 9%( (1994 y 1995).

  2. No se considera deducible la diferencia entre el interés pagado al prestamista BB Industrie SA y el cobrado a sus empresas vinculadas".

Para la entidad recurrente "EDIFICIO RIUSEC, S.A.", la sentencia de instancia infringe los arts. 13 y 14.f) de la Ley 61/1978 y 109 del Real Decreto 2631/1982 , en relación con el artº 11 de la Ley 27/1984, de 26 de julio , oponiéndose a la consideración de la Sala de instancia sobre le carácter no necesario del préstamo, en la cantidad indicada, sino de mera liberalidad.

Describe la Sala de instancia las características de los préstamos participativos en los siguientes términos:

"Los préstamos participativos, conforme declara la resolución que se enjuicia, son aquellos en los que se percibe un interés variable en función de la evolución de una serie de indicadores de la empresa prestataria, como pueden ser el beneficio o el volumen de ventas. Se caracterizan por tener vocación de permanencia y, de algún modo, se configuran legalmente como algo situado entre la financiación propia y la ajena, y su capitalización es un modo natural de amortización. Se trata, pues, de un contrato mixto en el que confluyen las prestaciones del contrato de préstamo y del contrato parciario, en el que el prestamista asume el riesgo de que la evolución económica-financiera del prestatario no sea buena. Este contrato aparece regulado en el artículo 11 de la Ley 27/1984, de 26 de julio ".

Confirma la Sala de instancia el parecer del TEAC con los siguientes razonamientos:

"Conforme a la interpretación de los citados preceptos, la Sala considera que, atendidas las circunstancias concurrentes en el supuesto que se enjuicia, el importe de los intereses abonados, en concreto, la diferencia entre el interés pagado a la sociedad prestamista, BB Industrie SA, y el cobrado a sus empresas vinculadas, no puede encuadrarse en el concepto de "gastos financieros", al no resultar necesarios para la obtención de los ingresos.

La referida conclusión se obtiene de los siguientes datos relevantes. En primer término, la recurrente no ha justificado adecuadamente, como era su obligación, la necesidad de acudir a una fuente de financiación tan cara como la examinada, máxime teniendo en cuenta que, tal y como ha probado la Inspección, no solicitó financiación adicional a las entidades financieras españolas, e incluso canceló el 15 de septiembre de 1994 una póliza de crédito de 175.000.000 ptas. que tenía con el Banco Urquijo, a un tipo de interés del 12%, mientras que el préstamo participativo examinado fue cancelado el 18 de marzo de 1996.

En segundo lugar, casi la totalidad del préstamo participativo fue empleado para conceder préstamos a entidades vinculadas de la recurrente, siendo los tipos de interés pactados con sus sociedades vinculadas del 10% (1993) y del 9% (1994 y 1995). Consecuentemente, acude a una fuente de financiación tan cara como la examinada, para obtener unos ingresos definitivos del 9% o 10%. Pero es que, además, en el supuesto meramente hipotético de que la recurrente no hubiera podido acudir a ninguna fuente de financiación distinta, cuestión que resulta desvirtuada en el expediente administrativo, aún así, se reitera, el tipo de interés pactado con la sociedad luxemburguesa, BB Insutrie SA, debió ser exigido por la recurrente a sus sociedades vinculadas, pues ese sería, en ese momento, el tipo de interés del "mercado" al que podía acudir el sujeto pasivo y el resto de empresas del grupo, por lo que la recurrente debió aplicar, igualmente, las condiciones normales de mercado entre partes independientes y exigir a sus sociedades vinculadas el mismo tipo de interés, al menos, que le exigía a ella su prestamista, lo cual, tal y como se recoge en el acta de disconformidad incoada en fecha 19 de septiembre de 2000, "es coherente con la obtención del beneficio empresarial entre partes independientes".

En último término, debe tenerse en cuenta la "buena" salud financiera de la sociedad. En efecto, los beneficios de la entidad antes de impuestos fueron de 75 millones de pesetas en el año 1990, 115 millones de pesetas en el año 1991, y 197 millones en el año 1992, debiendo destacarse que en el momento de la firma del préstamo participativo el 20 de enero de 1993, ya estaban aprobadas las Cuentas Anuales de la entidad para el año 1992 que señalaban, en el informe de Gestión de fecha 31 de marzo de 1993, que, en relación al beneficio neto, "las perspectivas para 1993 son, en principio, buenas", debiendo añadirse que las Cuentas Anuales de la entidad para el año 1993 señalaban en el Informe de Gestión que "las perspectivas para 1994 son muy parecidas a las que indicamos en nuestro informe del ejercicio precedente...".

En consecuencia la Sala comparte la conclusión alcanzada por la Inspección y que ha sido ratificada por los Tribunales Económico Administrativos en la vía administrativa previa, consistente en que las razones que indujeron a la recurrente a un tipo de financiación tan cara son de índole fiscal, dado que sin intentar siquiera acudir a una financiación distinta, acudió directamente a un tipo de financiación que le permite reducir su base imponible un 50% antes de la aplicación del tipo impositivo y, si bien es cierto que la Sala, al igual que la Inspección, no duda de la veracidad del gasto, lo que concluye sin albergar duda alguna es que dicho gasto no era necesario para la obtención de los ingresos, por lo que no resulta deducible. En resumen, tal y como expone el actuario en el informe ampliatorio emitido, si el sujeto pasivo desea financiarse a un tipo de interés alto, está en su derecho de hacerlo, pero lo que no pude pretender es que esa liberalidad sea deducible como gasto en el impuesto sobre sociedades, por así excluirlo, como no necesario, el primer párrafo del artículo 13 y el artículo 14 f) de la Ley del Impuesto .

La anterior conclusión no puede verse obstada por la alegación de la parte relativa a la admisión de la parte del préstamo participativo que no se concedió a las empresas del grupo, ya que resultan de aplicación los mismos argumentos anteriormente expuestos relativos a la falta de correlación de la necesidad del gasto en relación con los ingresos.

Las consideraciones expuestas conducen a la desestimación del motivo de impugnación aducido".

Como ha quedado expuesto, parte la Sala de instancia de un error conceptual, al identificar gastos financieros con gastos necesarios a los efectos del impuesto sobre sociedades; cierto que conforme a la legislación vigente al tiempo de producirse los hechos, sólo eran deducibles los gastos necesarios para la obtención de ingresos, pero el concepto de gastos financieros tiene una significación propia e independiente, de suerte que era posible la concurrencia de gastos financieros que no fueran a los efectos del impuesto sobre sociedades gastos necesarios. En el presente caso, no cabe duda que los intereses, en su porcentaje tanto fijo como variable, destinados a compensar el capital recibido de un tercero, constituyen gastos financieros; sin que, desde luego, por ello hayan de tener la consideración de gastos necesarios a los efectos de su deducción en el impuesto sobre sociedades vigente la Ley 61/1978. Así era, los gastos previstos en el art. 13 de la Ley 61/1978 no eran "intrínsecamente" deducibles de la base imponible, sino únicamente cuando fueran necesarios para la obtención de los rendimientos, circunstancia que, conforme al art. 14, letra f) de la misma Ley , había que excluir cuando tales gastos fueran el fruto de una liberalidad.

Lo cual nos debe llevar a rechazar la conclusión, a sensu contrario, a la que nos conduciría el razonamiento de la Sala de instancia, de que dado que estamos ante gastos financieros, resultan necesarios para la obtención de los ingresos, luego serían gastos deducibles.

Ahora bien, sí al menos nos debe servir para delimitar la relevancia de los gastos financieros a los efectos de su deducibilidad en el impuesto de sociedades, al menos hasta la Ley 61/1978, puesto que posteriormente, dada la regulación realizada al efecto, cualquier duda al respecto queda disipada, al tenerse que acoger su deducibilidad cuando se trata de intereses remuneratorios de préstamos participativos, esto es, gastos financieros ocasionados por dicho préstamo.

Como se recoge en la sentencia de instancia, esta figura de los préstamos participativos, quedó regulada en el artº 11 de la Ley 27/1984 . Pero es de tener en cuenta, aunque por razones temporales no sea aplicable al caso que nos ocupa, que el apartado 2 del artículo 20 del Real Decreto-Ley 7/1996 , señaló que serán deducibles los intereses devengados, tanto fijos como variables, de un préstamo participativo que cumpla los requisitos señalados en el apartado uno del artículo 20 del Real Decreto- Ley 7/1996, de 7 de junio , sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, precepto que fue derogado incorporándose a la regulación del impuesto sobre sociedades. A partir de dicho momento, no cabe duda alguna, como se ha expuesto, que tanto los intereses fijos como los variables derivados de un préstamo participativo tienen la consideración de gasto deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad prestataria. En el caso que nos ocupa, se cumpliría además los requisitos que previó el citado artº 20, esto es, estaríamos ante una relación contractual entre partes independientes, prestamista y prestatario, y, como la propia sentencia pone de manifiesto, no se alberga duda alguna sobre la corrección del contrato y de la veracidad del gasto.

Con todo, ha de estarse a la legislación vigente al tiempo de producción de los hechos, aún la evolución normativa que sobre la figura que nos ocupa en relación con el impuesto sobre sociedades.

Lo que interesa, pues, es determinar si los gastos financieros, que lo son sin duda los intereses fijos y variables, ocasionados por dicho préstamo participativo, eran o no necesarios para la obtención de rendimientos. No se discute sobre su realidad y veracidad, como se ha dejado dicho, sino en exclusividad sobre si fueron necesarios en relación con la actividad de la parte recurrente en su desarrollo económico y financiero y en el desenvolvimiento empresarial.

El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 estableció en su art. 109 que "se consideran gastos financieros los derivados de la utilización de recursos financieros ajenos para la financiación de las actividades de la empresa o de sus elementos de activo". Y entre los gastos deducibles , artº 100,2,c ), se acogían "los gastos financieros por la utilización de capitales ajenos".

No existe duda alguna, ante la realidad del préstamo participativo, y desterrado cualquier atisbo de intención elusiva o fraudulenta, que el supuesto que nos ocupa encaja en el concepto de gasto deducible que define el Reglamento, al tratarse de un gasto financiero abonado a una entidad prestamista por la concesión de un préstamo participativo, que es utilizado parte para las actividades propias de la empresa, lo que tampoco se cuestiona, y parte para la financiación de entidades participadas, que sin duda forman parte de sus elementos del activo.

Vista la regulación legal al efecto, el destino dado a las cantidades prestadas, y el carácter de gastos financieros de los intereses generados, su consideración de gastos necesarios deducibles, es la consecuencia obligada de las premisas que a, nuestro entender, resultan indiscutidas.

Los argumentos ofrecidos por la Administración, y que en definitiva hace suyos la Sala de instancia, resultan insuficientes para negar el carácter de gastos financieros, y a la vista del destino de las cantidades obtenidas, negarle la condición de gastos deducibles, puesto que ninguna de las circunstancias que delimitan el concepto de gastos deducibles, resultan alteradas del análisis que se realiza de la operación en función del resultado de la misma, pues el préstamos participativo, aparte de las múltiples ventajas de financiación que ofrece a las empresas, libres para la toma de las decisiones que afectan a su normal desenvolvimiento en el tráfico mercantil, se caracteriza porque dado la libertad de pacto y el establecimiento de un interés variable en función de los intereses futuros, pudiera resultar, como así sucedió en este caso, excesivamente gravoso en comparación con otras fuentes de financiación, pero, insistimos, ello pertenece a la esencia y sustancia del préstamo participativo, sin que por el resultado fina quede afectado su naturaleza, validez y corrección, y como ha quedado dicho, nos encontramos por definición ante un gasto financiero, con vocación reglamentaria de gasto deducible; por ello, para excluir este préstamo participativo y los intereses derivados del mismo, como gasto deducible, preciso era acreditar que no tuvo por objeto financiar las actividades de la empresa ni tampoco sus elementos de activo, y como ha quedado dicho, se ha acreditado, y no se cuestiona, que estos fueron los fines para los que la entidad recurrente se valió de dicho préstamo participativo, sin que las razones que tuvo en cuenta la Sala de instancia tuvieran fuerza suficiente para desvirtuar el carácter de gasto deducible, pues resultan ajenas a la delimitación conceptual y finalidad precisas para tener tal condición.

CUARTO

La estimación del recurso de casación en los términos indicados determina la pérdida de objeto del recurso de casación interpuesto por el Sr. Abogado del Estado contra la sentencia de instancia en tanto estimó parcialmente el recurso contencioso administrativo y anuló la sanción impuesta.

QUINTO

Sin que haya lugar a la imposición de las costas causadas en la instancia ni en el presente recurso de casación.

FALLAMOS

  1. ) Ha lugar al recurso de casación 5239/2010 interpuesto por la entidad mercantil EDIFICIO RIUSEC, S.A., contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 10 de junio de 2010, recaída en los autos 180/2007 , la que se casa y anula.

  2. ) Estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad recurrente contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de marzo de 2007, que a su vez desestimó el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Regional de Cataluña de 2 de diciembre de 2004 que desestimó la reclamación interpuesta en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1993 a 1995, y la promovida en relación al acuerdo sancionador por infracción tributaria grave derivado de dicha regularización, la que anulamos, así como los actos de los que trae causa.

  3. ) No hacemos especial declaración sobre las costas causadas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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