STS, 9 de Mayo de 2005
| Ponente | RAFAEL FERNANDEZ MONTALVO |
| ECLI | ES:TS:2005:2914 |
| Número de Recurso | 5714/2000 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 9 de Mayo de 2005 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a nueve de Mayo de dos mil cinco.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 5714/00, interpuesto por el Procurador de los Tribunales don Ramón Rodríguez Nogueira, en nombre y representación de la "Asociación Mutualista de la Ingeniería Civil", contra la sentencia, de fecha 15 de junio de 2000, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 104/97, en el que se impugnaban resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en adelante), de fecha 6 de noviembre de 1996, sobre liquidación por el Impuesto de Sociedades (Retenciones sobre rendimientos de capital mobiliario), ejercicios 1984, 1985, 1986 y 1987. Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.
En el recurso contencioso administrativo núm. 104/97 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 15 de junio de 2000, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de ASOCIACIÓN MUTUALISTA DE LA INGENIERÍA CIVIL contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 6 de noviembre de 1996, a la que las presentes actuaciones se contraen y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".
Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de la Asociación Mutualista de la Ingeniería Civil se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.
Dicha representación procesal, por escrito presentado el 18 de septiembre de 2000 formaliza el recurso de casación e interesa sentencia estimatoria del mismo.
Por auto, de fecha 19 de junio de 2003, se declaró la inadmisión del recurso de casación respecto del ejercicio de 1986, y la admisión del mismo en relación con los ejercicios de 1984, 1985 y 1987.
El Abogado del Estado formalizó, con fecha 19 de noviembre de 2003, escrito de oposición al recurso de casación interesando la desestimación de éste y la confirmación de la sentencia recurrida.
Por providencia de 1 de febrero de 2005, se señaló para votación y fallo el 4 de mayo, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Magistrado de Sala
El recurso de casación se basa en dos motivos que debe entenderse formulados, ambos, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (LJCA, en adelante).
El primero, por infracción de los artículos 5 y 24 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del IS (LIS/78, en adelante) y artículo 31 de la Constitución. Y el segundo por infracción del artículo 5.2 LIS , en relación con el artículo 349 del Reglamento de dicho Impuesto (RIS/82, en adelante).
El primero de los mencionados motivos se argumenta señalando que la sentencia impugnada contiene una interpretación literal y restrictiva del artículo 5.3 LIS/1978 al afirmar que las Mutualidades estaban sujetas a un régimen de exención parcial en el que la base imponible está constituida por los rendimientos sujetos a retención, el tipo de gravamen coincide con el tipo de retención y la cuota tributaria por la aplicación del tipo de gravamen a dicha base; y añadir que la retención no opera simplemente como tipo de retención sino como tipo de gravamen de rendimientos que no están exentos en ningún caso.
Según la parte recurrente, el razonamiento expuesto de la sentencia de instancia equipara la exención parcial de que disfrutaba con un sistema de "cuota mínima", en el que la sociedad exenta debía tributar necesariamente por las rentas sujetas a retención que hubiere percibido durante el período impositivo. Tal criterio transforma, para las sociedades parcialmente exentas, el IS en un impuesto autónomo de producto sobre cada tipo de rendimientos percibidos por la Sociedad, en el que el tipo de gravamen se sustituye, en cada caso, por el tipo de retención aplicado por la entidad retenedora y la cuota se sustituye por la cantidad retenida en cada caso.
Según la recurrente, el régimen de la exención parcial prevista en los apartados 2 y 3 del artículo 5 LIS/1978 se limita a establecer que por tales rendimientos la sociedad parcialmente exenta está sujeta al IS (IS, en adelante), cuya cuota deberá ser calculada aplicando las reglas generales establecidas en la propia LIS/1978, especialmente en lo que hace referencia al tipo de gravamen y las deducciones de la cuota.
En definitiva, una sociedad parcialmente exenta, de las previstas en el artículo 5.2 LIS/1978, debe tributar solamente por las rentas a las que la exención no alcanza, es decir, los rendimientos derivados del ejercicio de explotaciones económicas, los derivados de la cesión del patrimonio y por los sometidos a retención a cuenta. La suma de tales rendimientos debe constituir la base imponible del IS, sobre la que se aplicará el tipo de gravamen que corresponda en función de la naturaleza del sujeto pasivo. Y la cuota tributaria resultante podrá ser minorada por las deducciones previstas en el artículo 24 LIS/1978. Y para mantener su tesis la representación procesal de la recurrente trae a colación lo que establece la STS de 12 de enero de 2000 (re. 6101/1996) al interpretar los apartados 2 y 3 del artículo 5 LIS/1978 y el artículo 18.3 de la Ley 5/1981, de 29 de junio.
La cuestión suscitada en el primero de los motivos, como ha quedado expuesta, ha sido objeto de examen y decisión en diversas sentencias de esta Sala, entre otras, de 13 de Abril de 2000 (recurso 4850/1995), 11 de Junio de 2001 (recurso 2733/1996) y 21 de Febrero de 20002 (recurso 8234/1996), cuyo criterio se sigue en virtud del principio de unidad de doctrina (Cfr. SSTS de 1 de marzo de 2003, rec. cas. 2146/98; 1 de marzo de 2003, rec. cas. 1863/1998; y 30 de enero de 2004, rec. cas. 7944/98)
El art. 5º.2.c), LIS/1978 al tiempo que reconoce la exención de los Montepíos y Mutualidades de previsión social, siempre que la naturaleza y cuantía de sus prestaciones esté comprendida dentro de los límites legalmente fijados, establece en el ap. 3 que "las exenciones a que se refieren los dos números anteriores (1 y 2, por tanto), no alcanzarán en ningún caso a los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto". Por su parte, los arts. 17.3 del Real Decreto-Ley 5/1982, de 29 de Diciembre, y 18.3 de la Ley 5/1983, de 29 de Junio, dispusieron que los rendimientos sometidos a retención obtenidos por entidades exentas del IS seguirían limitando su tributación, en cuanto a ellos, al importe de tales retenciones, sin que se integraran, por tanto, en las restantes rentas excluidas del ámbito de la exención. Estos preceptos, propiamente, venían a configurar un régimen de tributación mínima, en cuya virtud las retenciones practicadas sobre los rendimientos del capital mobiliario percibidos por la entidad exenta no eran objeto de devolución. En realidad, este régimen reconocía dos tratamientos tributarios distintos para dos fuentes distintas de renta, que, al final, venían a integrarse en una sola.
Ha de constatarse que a esta conclusión, como entendió la precitada Sentencia de esta Sala de 11 de Junio de 2001, puede llegarse sin necesidad de acudir a las figuras de "impuesto autónomo", de "impuesto de producto" o de "cuota mínima" dentro del IS, que serían aplicables a las entidades exentas por la vía del ap. 2 del art. 5º de la Ley, y, por tanto, evitando los inconvenientes que estas construcciones presentan a la hora del establecimiento de las señas de identidad de un impuesto. Simplemente basta con considerar que, en el régimen del IS de la Ley 61/1978, tanto los Montepíos y Mutualidades como el resto de las entidades a que se refiere el precepto comentado, se beneficiaban de una exención parcial, en cuanto, si bien afectaba a todas las rentas por las mismas percibidas, encontraba la excepción de los rendimientos sometidos a retención (art. 5.3), en concreto, los procedentes de los rendimientos del capital mobiliario (art. 347.2 del Reglamento de 15 de Octubre de 1982). Es claro que la Ley podía -y puede- delimitar el ámbito objetivo de una exención por ella establecida y claro, también, que, si la única tributación posible de las entidades aquí consideradas era la correspondiente a los rendimientos sometidos a retención que obtuvieran - porque los demás quedaban comprendidos en el ámbito objetivo de la exención-, era lógico que las cantidades retenidas no pudieran ser tenidas, pese a su nombre, como pagos a cuenta de una cuota que era inexistente, simplemente porque era la única tributación posible.
De todo cuanto se lleva expuesto, y pese al tratamiento ciertamente insólito que supuso la configuración de la excepción aquí examinada --que determinó su supresión consciente en la Ley del Impuesto 43/1995, de 27 de Diciembre, al configurar en su art. 9º similar exención--, se desprende la imposibilidad de reconocer la devolución postulada, por la imposibilidad, asimismo, de desconocer los preceptos antes analizados, que tan clara y rotundamente excluyeron, del ámbito objetivo de la exención, los tan repetidos rendimientos del capital mobiliario.
El primer motivo, pues, ha de ser desestimado.
El segundo motivo de casación se refiere al reconocimiento del carácter exento de los rendimientos obtenidos y declarados por la recurrente en los ejercicios a que se refiere su recurso por la inversión de las provisiones técnicas impuestas a las Mutualidades de Previsión Social.
La recurrente sostiene la exención de dichos rendimientos por considerar que los mismos deben ser calificados como "rendimientos obtenidos, directa o indirectamente, por el ejercicio de las actividades que constituyen su objeto social o su finalidad específica", a los que se refiere el artículo 349.1 del RIS/1982. Por el contrario la sentencia impugnada distingue entre la actividad aseguradora que constituye el objeto social de la recurrente y sus obligaciones inherentes de inversión de las provisiones técnicas, frente a los rendimientos obtenidos merced a tales inversiones a las que califica como extrañas al objeto social.
Frente al criterio del Tribunal a quo la recurrente considera que la exención fiscal de que disfrutaba, en su condición de Mutualidad de Previsión Social contemplada en el artículo 5.2 LIS/1978, estaba determinada mediante una delimitación positiva de las rentas exentas en las que el artículo 349.1 RIS/1982 incluía la debatida y, al mismo tiempo, una delimitación negativa referida a aquellas rentas que no estaban exentas a la que se refería el mencionado precepto legal (obtenidas por el ejercicio de explotación económica, derivadas de la cesión de uso de su patrimonio e incrementos de patrimonio).
En definitiva, en el motivo se sostiene la aplicación de la exención prevista en el artículo 5.2 LIS/1978 a las rentas percibidas como consecuencia de la inversión de las previsiones técnicas que se imponían de manera ineludible para el ejercicio de su actividad aseguradoras porque formaban parte del ejercicio de la actividad aseguradora de una Mutualidad de previsión social y porque dichas rentas no proceden de explotaciones económicas, incrementos de patrimonio ni proceden de la cesión a terceros del patrimonio social.
Como ha tenido ocasión de señalar esta Sala, el régimen de exención en el IS, establecido por la LIS/ 1978, no fue acertado, porque definió el hecho imponible (art. 3º) como la suma de los rendimientos de explotaciones, rendimientos de cualquier elemento patrimonial no afecto a dichas explotaciones y de los incrementos de patrimonio, para, a continuación, declarar exentas las entidades sin fin de lucro (art. 5.2), pero, al final de este precepto, la Ley 61/1978, dispuso que la exención no alcanzaría a los rendimientos de las explotaciones, ni a los rendimientos derivados de su patrimonio cuando su uso se hallare cedido, ni a los incrementos de patrimonio, convirtiendo la exención en algo vacuo.
El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades trató de dar contenido a la exención de las entidades del artículo 5, apartado 2 de la Ley 61/1977 (Art. 30 del Reglamento) y así estableció en su artículo 349, apartado 1, que "la exención de las Entidades a que se refiere el artículo 30 de este Reglamento abarcará a los rendimientos obtenidos, directa o indirectamente, por el ejercicio de las actividades que constituyen su objeto social o su finalidad específica", reiterando, no obstante, en sus apartados 3 y 4 que "la exención no abarcará a los siguientes componentes de la renta: a) Incrementos de patrimonio, b) Rendimientos de explotaciones económicas. c) Rendimientos derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido", ni tampoco a los rendimientos sometidos a retención, aunque, y esto es fundamental, tales rendimientos e incrementos se destinaran a financiar la actividad no lucrativa.
El artículo 350 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades estableció las normas para determinar la base imponible sujeta a tributación, convirtiendo, en la medida en que no admitió como partida deducible el coste de la actividad no lucrativa, ya fuera asistencial, benéfica, cultural, etc. el Impuesto sobre Sociedades en un tributo sobre los ingresos, toda vez que eludió la exención del posible "excedente", cuyo gravamen o exención es lo único y fundamental que puede y debe hacer un Impuesto sintético sobre la Renta de Sociedades.
Esta defectuosa regulación de la exención de ciertas Entidades produjo un fenómeno ciertamente absurdo y es que muchas de ellas pidieron la aplicación del régimen general, (es decir de las no exentas), porque les resultaba más beneficioso. Y esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse sobre tales casos, puesto que la Administración Tributaria se opuso inclusive a que dichas Entidades optaran por el régimen general.
Así, por una parte, en una interpretación integradora del artículo 349.1 RIS/1982 y del artículo 5.2 LIS /1978, resulta que la disposición reglamentaria se refiere a un ámbito de exención de rendimientos que, sustancialmente, se subsumen en alguno de los componentes de la renta que, genéricamente, se consideran no exentos.
Y por otra parte, ha de tenerse en cuenta que las actividades que constituyen el objeto social de las Entidades exentas a que ser refiere el artículo 30 RIS/1982 son actividades esencialmente de gasto, que sólo excepcionalmente generan rendimientos, pues éstos suelen ser previos a las actividades referidas, por la sencilla razón de que son actividades sin fin de lucro, realizadas en la mayor parte de los casos de forma gratuita.
Por tanto, la interpretación de este precepto induce a pensar que se refiere al hecho de que la actividad sin fin de lucro se realiza como "explotación", es decir no gratuitamente, sino percibiendo un determinado precio, aunque para que exista un "rendimiento" obtenido directamente de dicha actividad que constituye su objeto social o su finalidad específica es necesario que se deduzcan los gastos de prestación de la actividad asistencial.
Resulta aún más compleja la tarea de determinar qué ha de entenderse por rendimientos obtenidos indirectamente por el ejercicio de las actividades que constituyen el objeto social o la finalidad específica de las Entidades a que se refiere también el artículo 349.1 RIS/1982. Sin embargo, en cualquier caso, esta Sala no puede compartir la tesis que sustenta el segundo de los motivos de casación.
En primer lugar, por lo que se refiere, con carácter general, a la configuración de la exención parcial de que se trata; pues, como ya se ha señalado, el artículo 5.3 LIS/1978, establecía como límite a la exención el que se tratara de rendimientos sometidos a retención por el IS. De tal manera que, cualquiera que fuera la procedencia del rendimiento, fuera o no de la inversión de las provisiones técnicas impuestas a las Mutualidades de Previsión Social, si debía estar sujeto a la referida retención no podía ser considerado exento. Y, en segundo lugar, porque es correcta la interpretación que hace la Sala de instancia del artículo 349 RIS/1982, relativo a la exención de los rendimientos obtenidos, directa o indirectamente, por el ejercicio de las actividades que constituyen el objeto social o su finalidad específica. Como señala el Tribunal a quo, una cosa es que en el objeto social de la recurrente figure la actividad aseguradora y, como tal, tenga la obligación de calcular y contabilizar determinadas provisiones técnicas que deban estar invertidas en los activos que reglamentariamente se determinen y otra que los rendimientos obtenidos por tales inversiones puedan ser incluidas en la referida exención que no puede alcanzar, ex artículo 5.3 LIS/1978, a los rendimientos que las Entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimoniales.
Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso, con la obligada imposición de costas que deriva del mandato contenido en el art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación formulado por la representación procesal de Asociación Mutualista de la Ingeniería Civil, contra la sentencia, de fecha 15 de junio de 2000, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 104/97, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos J. Rouanet Moscardó R. Fernández Montalvo M.V. Garzón Herrero J.G. Martínez Micó E. Frías Ponce
VOTO PARTICULAR
FECHA:09/05/2005
VOTO PARTICULAR emitido por el Excmo. Sr. Magistrado de la Sala, D. Rafael Fernández Montalvo, como expresión de respetuosa de discrepancia en relación con la sentencia pronunciada por la Sala el día 9 de Mayo de 2005, que resolvió el recurso de casación núm. 5714/2000, interpuesto por "Asociación Mutualista de la Ingeniería Civil".
Las razones por las que disiento del criterio mayoritario y participo, por el contrario, del criterio sustentado en la anterior jurisprudencia de esta Sala y en los votos particulares reiterados en las sentencias que conforman la actual doctrina pueden resumirse en los términos que a continuación se expresan.
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La Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que precedió a la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, fue la encargada de llevar a cabo uno de los objetivos mas importantes de la Reforma Tributaria de 1978: la supresión de los impuestos reales o de producto, como impuestos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, y, por supuesto, como lógica consecuencia la desaparición de la denominada "imposición mínima" que fue considerada en la Memoria justificativa del Proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades (Documentos de la Reforma Fiscal -Impuesto sobre Sociedades- Tomo IV, pág. 1114, ej. Dirección General de Tributos) "como un elemento anacrónico y contrario a la naturaleza de un impuesto sobre la renta".
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La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, estableció el nuevo Impuesto sobre Sociedades, como único, personal y sintético sobre la renta, con un sólo hecho imponible, una sola base imponible, un sólo tipo de gravamen, con las únicas excepciones del tipo aplicable en obligación real de contribuir sobre ciertos rendimientos obtenidos en España por Sociedades no residentes, y el tipo aplicable a las entidades exentas, que en aquél entonces era el mismo de las retenciones sobre rendimientos del capital mobiliario, una sola cuota y un conjunto de deducciones y bonificaciones, y la orden imperativa de que si las retenciones superaban la cuota líquida "ex post" deducciones y bonificaciones, el exceso se devolvería.
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La Ley 61/1978, autorizó a que el Impuesto sobre Sociedades pudiera percibirse anticipadamente, a medida que se obtuvieran determinados rendimientos computados en su base imponible, mediante retenciones al efecto que eran simples "pagos a cuenta" de dicho Impuesto, es decir Impuesto sobre Sociedades.
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La conclusión esencial es que después de las leyes referidas, 44/1978 y 61/1978, dejó de existir radical y absolutamente toda idea de imposición mínima o cuota mínima, y, en cuanto a lo que nos interesa, reguló en su artículo 5º, las entidades jurídicas exentas agrupándolas en dos apartados, en el 1, el sector público, y en el 2, las que genéricamente se denominan "entidades sin fin de lucro".
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El régimen fiscal de las entidades exentas del Impuesto sobre Sociedades, surgido de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, como reconoce el criterio mayoritario expresado en la sentencia, ha sido desafortunado y carente de una correcta técnica tributaria, razón por la cual ha originado numerosas controversias entre las Entidades sin fin de lucro y la Administración Tributaria.
El artículo 3º, apartado 1, de la Ley 61/1978 definió el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades como la obtención de renta por el sujeto pasivo, y, a continuación, el apartado 2 dispuso que la renta estará compuesta por la suma de los rendimientos de las explotaciones, los rendimientos derivados de su patrimonio no afecto a las explotaciones, entre los que se hallan los rendimientos de capital mobiliario sujetos a retención, y los incrementos y disminuciones de patrimonio.
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El artículo 5 de la Ley 61/1978 reguló las exenciones en dos grupos, en el apartado 1, los entes públicos y asimilados, a los que confirió una exención absoluta, salvo los rendimientos sometidos a retención por el Impuesto sobre Sociedades, y en el apartado 2, los diversos entes sin fin de lucro, entre los cuales en la letra c) incluyó los Montepíos y Mutualidades de previsión social, respecto de los cuales la Ley incurrió en unas evidentes contradicciones porque dispuso que todos estos entes sin fin de lucro "estarán exentos del Impuesto sobre Sociedades", pero a continuación dispuso que la exención a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos de las explotaciones, ni a los rendimientos derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio, es decir a todos los componentes de la sedicente renta exenta, y, el artículo 5, en su apartado 3, recalcó que las exenciones a que se refieren los dos números anteriores no alcanzarán en ningún caso a los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto.
Esta puntualización respecto de las entidades sin fin de lucro (las del apartado 2, del artículo 5, de la Ley 61/1978), era redundante, porque los rendimientos sometidos a retención, son una modalidad de los rendimientos derivados de su patrimonio, cuando su uso se halle cedido.
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La única peculiaridad de los rendimientos sometidos a retención es que por ser pagos hechos por terceros, de rendimientos netos o cuasi netos, son por ello susceptibles del gravamen anticipado del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades. No tienen, pues, sustantividad propia, y el hecho de que se anticipe, como dicen los hacendistas anglosajones, "pay as you earn", agota su efecto en la propia anticipación como ingresos a cuenta que deben devolverse cuando al final del ejercicio se aprecia que exceden de la cuota líquida del Impuesto. El elevar los rendimientos sometidos a retención a una categoría especial no susceptible, en ningún caso, de devolución, carece, a mi entender, de suficiente fundamento.
El párrafo que recalca que las exenciones referidas no alcanzarán en ningún caso a los rendimientos sometidos a retención por Impuesto sobre Sociedades, que como ya he dicho eran en aquél entonces sólo los rendimientos de capital mobiliario, es un precepto que existía en el antiguo Impuesto sobre las Rentas del Capital, que tuvo presente la circunstancia muy importante de que gran parte de los intereses y de los dividendos procedían de títulos al portador, de modo que se ignoraba quien era el titular, y como era posible que se tratase de una entidad no sujeta o exenta del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades jurídicas, para no entorpecer el sistema de retenciones propio del antiguo Impuesto sobre las Rentas del Capital, se exigían en todo caso las retenciones, propias de este Impuesto a cuenta.
Pues bien, el párrafo que comentamos, al suprimirse el Impuesto sobre las Rentas del Capital, fue traspuesto al artículo 5 de la Ley 61/1971, con poca fortuna, porque aunque lo que se pretendía era que las retenciones serían exigibles en todo caso a las entidades exentas, como a las no exentas, lo cierto es que su redacción da entender que excluyó dichos rendimientos del alcance y contenido de la exenciones reguladas en los apartados 1 y 2 del artículo 5º, que es cosa distinta.
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La Ley 61/1978 incurrió, dada la redacción de sus preceptos, en una grave omisión y es que después de afirmar que las entidades sin fin de lucro, comprendidas en el apartado 2, estaban exentas del Impuesto sobre Sociedades, mantuvo que la totalidad de sus rentas (rendimientos de explotaciones, rendimientos patrimoniales e incrementos de patrimonio, entre los cuales, se incluían los donativos, las subvenciones e incluso las cuotas de los asociados, como incrementos de patrimonio a título "gratuito") no estaban exentas, debiendo incluir, y en esto reside la grave omisión en que incurrió la Ley 61/1978, como partida deducible la aplicación de esa renta a los fines propios de las entidades, sin fin de lucro.
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El artículo 11, apartado 1, definió la base imponible, como el importe de la renta, y el apartado 2, dispuso que las distintas partidas positivas y negativas, que componen la renta, se integran y compensan para el cálculo de la base imponible.
Es claro que sólo existía, según la Ley 61/1978, en su versión original, una sola base imponible en la cual se integraban todos los componentes de la renta, pues no en vano uno de los propósitos mas importantes de esta Reforma fue establecer un Impuesto sobre Sociedades sintético.
La cuota única del Impuesto sobre Sociedades era según el artículo 23 de la Ley 61/1978 y respecto de las entidades sin fin de lucro (las del apartado 2 del artículo 5º), el 15 por 100 aplicable a su única base imponible.
Este tipo del 15 por 100 era el tipo de retención de los rendimientos de capital mobiliario vigente en 1979 (en 1984 el tipo era el 18%), como presupuesto lógico para que las retenciones pudieran practicarse. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades se entendía que no podían percibir rendimientos de trabajo personal y no existía obligación de retener sobre los demás ingresos percibidos (inmobiliarios y de explotaciones económicas) a diferencia de lo que se ha hecho recientemente.
Los artículos 24, 25 y 26 de la Ley 61/1978 regularon las llamadas deducciones y bonificaciones de la cuota.
En definitiva, la "mens legis" y la "mens legislatoris" no, a mi entender, dejan lugar a dudas de que la Ley 61/1978 no negó en absoluto la devolución de las retenciones a favor de todas las Entidades exentas. Y, por consiguiente, el indicado artículo 24 era aplicable sin limitación alguna a las entidades exentas del apartado 2, del artículo 5, teniendo derecho a la devolución de las retenciones en la cuantía que resultara de la aplicación de los artículos 24, 25 y 26 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades.
Los razonamientos expuestos, que suponen una superación de la mera interpretación literal de la normativa aplicable utilizando criterios hermenéuticos admisibles y que resultan, además, coherentes con los postulados constitucionales de capacidad contributiva y de igualdad (art. 31 CE) debieran haber llevado, a mi juicio, a un fallo estimatorio del recurso de casación.
PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernández Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.
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AAP Guadalajara 84/2019, 20 de Septiembre de 2019
...fechas 2 de abril de 1962, 15 de abril y 14 de octubre de 1991, 3 de abril de 1993; 10 de diciembre de 2003, como más reciente la STS de 9 de mayo de 2005). Todos los razonamientos expuestos conducen a desestimar el motivo del recurso y mantener el sistema de actualización aplicado por la p......