STS, 2 de Febrero de 2006

La parte dispositiva de la sentencia dictada el 14 de diciembre de 2000 , cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO: DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de CONSTRUCCIONES CASTILLO BALDUZ, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 23 de julio de 1997 a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas".

Contra la anterior sentencia CONSTRUCCIONES CASTILLO BALDUZ S.L. preparó recurso de casación. Una vez que fue tenido por preparado el recurso y que fueron emplazadas las partes y remitidos los autos, la referida parte recurrente formuló escrito de interposición. Admitido el recurso de casación interpuesto por providencia de 23 de julio de 2002, se confirió traslado a la parte recurrida, que se opuso al recurso, señalándose para la votación y fallo la audiencia del día 31 de enero de 2006, en cuya fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

Para la mejor comprensión del motivo de casación aducido, es conveniente hacer una exposición resumida de los hechos que han dado lugar al presente litigio. Hélos aquí:

Con fecha 22 de mayo de 1992, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. de Zaragoza instruyó a la entidad " CONSTRUCCIONES CASTILLO BALDUZ S.A.", Acta modelo A02 (de disconformidad), nº 0143058 2, por el concepto impositivo Impuesto de Sociedades y periodo 1988. El Inspector actuario, en el cuerpo del Acta, hacía constar: 1º. Que se han detectado anomalías contables sustanciales que han determinado la aplicación del régimen de estimación indirecta para la determinación del rendimiento de la actividad de promoción inmobiliaria ejercida por la sociedad comprobada. 2º. Que la base imponible declarada de 110.257.813 ptas. debe incrementarse en 102.960.000 ptas., en concepto de mayores ingresos por ventas no declaradas ni reflejadas en su contabilidad , según aplicación del régimen de estimación indirecta de bases imponibles contemplado por el art. 47-1 c) de la Ley General Tributaria 230/1963 , y en base a los cálculos y estimaciones que obran en el expediente, y a los que el representante de la entidad ha dado su conformidad expresa mediante diligencia de 4 de mayo de 1992. 3º. Que el representante de la entidad ha aportado certificado de suscripción de Deuda Pública Especial, por un nominal de 111.650.000 ptas., que se corresponde con un precio efectivo de suscripción de 100.191.360 ptas. de las cuales manifiesta su voluntad de imputar 57.939.360 ptas. a la reducción de rentas no declaradas en el presente ejercicio y por el concepto tributario comprobado, circunstancia ésta que no acepta la propuesta inspectora más que en una cuantía de 2.960.000 ptas., dado que, como recoge la diligencia de fecha 10 de febrero de 1992, las rentas ocultas y descubiertas por esta actuación sirvieron para la adquisición de un bien de naturaleza urbana, un solar que seguía estando en el inventario de la empresa al tiempo del canje, lo cual priva a los activos de Deuda Pública Especial de la eficacia prevista en la Disposición Adicional 13, apartado 3-e de la Ley 18/1991. 4º . que el expediente se califica de infracción tributaria grave, con sanción del 225%, resultado de aplicar el siguiente criterio de graduación: Sanción mínima del 50%, incrementada en 75 puntos porcentuales por perjuicio económico a la Hacienda Pública, y en 100 puntos porcentuales por anomalías contables sustanciales 5º Que como resultado de la regularización tributaria efectuada se proponía una liquidación con una deuda tributaria de 124.825.342 ptas., cuyo desglose es el siguiente: Cuota, 35.000.000 ptas. Intereses de demora, 11.075.342 ptas.; Sanción, 78.750.000 ptas. 6º. Que el compareciente manifiesta su disconformidad respecto de la no aceptación de la eficacia de la Deuda Pública Especial frente a las rentas descubiertas por la Inspección y que se encuentran materializadas, al momento del canje de la Deuda, en otro bienes distintos, tal como recoge la diligencia fechada el 10 de febrero de 1992, aceptando los demás hechos y propuestas inspectoras a las que da su expresa conformidad, dado que la Deuda fue adquirida mediante financiación bancaria al efecto.

El Inspector actuario, el 27 de mayo de 1992, emitió el preceptivo Informe ampliatorio del Acta de referencia en el que, entre otros datos, por lo que se refiere a la suscripción de Deuda Pública Especial, hacía consta: A) Que la entidad comprobada adquirió mediante documento privado fechado en Zaragoza el 27 de julio de 1988, y elevado a documento público el 4 de noviembre de ese mismo año, una tercera parte indivisa de un solar, a la entidad "Lugarma S.A.", satisfaciendo, además del precio señalado, una cantidad adicional de 100.000.000 ptas. (todo ello documentado en la diligencia de constancia de hechos extendida por la Inspección el 10 de febrero de 1992). B) Que "Construcciones Castillo Balduz S.A.", según certificado emitido por el Banco Bilbao-Vizcaya el 20 de mayo de 1992, adquirió mediante préstamo de 100.000.000 ptas., fecha de adquisición 26 de noviembre de 1991, Pagarés que canjeó el 10 de enero de 1992 por títulos de Deuda Especial del Estado por un importe total efectivo de 100.191.360 ptas. y nominal de 111.650.000 ptas., Deuda que quedó pignorada al buen fin de la operación crediticia, imputando a la reducción de rentas no declaradas y puestas de manifiesto por la actuación inspectora en el período de 1988, la cantidad de 57.939.360 ptas. C) Que dado que el solar adquirido a "Lugarma S.A." seguiría formando parte del activo de la entidad comprobada a 10 de enero de 1992, fecha en la que la entidad comprobada canjeó los Pagarés del Tesoro por la Deuda Pública Especial del Estado, y que las mayores rentas descubiertas por la Inspección quedaron materializadas en el bien adquirido y contabilizado por un precio inferior al realmente satisfecho, sólo se acepta para este ejercicio una reducción de 2.960.000 ptas. y se rechaza el resto de la reducción solicitada, 54.979.360 ptas.

Con fecha 24 de julio de 1992 el Inspector Jefe dictó acuerdo mediante el que confirmó en todos sus extremos la propuesta inspectora contenida en el Acta de referencia, por lo que practicó la correspondiente liquidación que fue notificada el 1 de septiembre de 1992.

Contra el referido acuerdo liquidatorio, el 18 de septiembre de 1992 se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Aragón, que, en sesión de 30 de diciembre de 1994, acordó desestimar la reclamación interpuesta y confirmar el acto administrativo impugnado. Dicho fallo fue notificado el 19 de enero de 1995.

Interpuesto recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), éste en resolución de 23 de julio de 1997 (R.G. 1208/95; R.S. 114-95), acordó desestimar el recurso, confirmando la resolución recurrida, aunque declarando que, por aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995 , procedía reducir la sanción impuesta en su día, que quedaría fijada en el 80%, debiendo la Oficina gestora practicar la oportuna liquidación.

Decía la sentencia recurrida que la primera cuestión discutida es determinar si los beneficios establecidos en la Disposición Adicional 13ª de la Ley 18/1991 son aplicables cuando las rentas no declaradas y descubiertas por la Inspección se hallan materializadas en un solar que permanece en el activo de la empresa al tiempo del canje de los Pagarés del Tesoro por Deuda Pública Especial, habiéndose adquirido aquellos mediante la obtención de un préstamo bancario, solicitado especialmente para tal fin.

Pues bien, en cuanto al requisito de la no materialización, la norma es suficientemente clara ( art. 23-2 LGT ) al exigir que no se haya producido la materialización de las rentas ocultas, puestas de manifiesto con ocasión de las actuaciones de comprobación e investigación, en otros bienes o derechos, evitando así una duplicidad del beneficio fiscal que se conseguiría si las rentas ocultas no se materializan en la DPE cuyo precio se va a imputar a la reducción de las rentas o patrimonios netos no declarados y descubiertos por la Inspección. Evidentemente la duplicación del beneficio fiscal se produciría en el caso de una doble materialización de rentas ocultas, cuando hay dos rentas o patrimonios ocultos - el descubierto por la actuación inspectora y el de los pagares que se canjean en DPE - y la cuestión radica en si se da o no esta duplicidad cuando la renta descubierta continúe materializada en otros bienes y derechos al momento del canje pero se suscriba la DPE con dinero "blanco", en este caso mediante un préstamo "ad hoc". La contundencia en el tenor literal de la norma de obligar a que las rentas o patrimonios ocultos no estén materializados en otros bienes o derechos al momento del canje no se puede eludir con la simple afirmación de que la duplicidad no se da en un caso como el presente en el que los Pagares canjeados por la DPE se adquirieron mediante una operación de préstamo, ya que en la obtención del mismo, del préstamo, tiene transcendencia la base patrimonial de la sociedad y no hay que olvidar que en el momento del canje en el activo fijo figuraba el solar adquirido mediante contrato privado de 27-7-1988, solar en cuya adquisición revirtieron las rentas ocultas y descubiertas y que, además, aparece infravalorado contablemente en la cuantía del sobreprecio no escriturado (100.000.000 ptas.).

En cuanto a la reducción de la sanción, el art. 82.3 de la Ley General Tributaria 230/1963 , según la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio , establece que "La cuantía de las sanciones por infracciones tributarias graves se reducirá en un 30% cuando el sujeto infractor o, en su caso, el responsable manifiesten su conformidad con la propuesta de regularización que se les formule".

La "conformidad" del contribuyente a la "propuesta de regularización" de la Inspección incide en la cuantía de la sanción que imponga la resolución administrativa en el correspondiente procedimiento sancionador; de manera que la "conformidad" se predica de la "regularización", que es la propuesta inmediata que la Inspección realizada al contribuyente, pues para que sea sancionado se necesita que se incoe un expediente por separado, en el que se podrá asentir a la sanción impuesta o impugnarla; pero, en cualquier caso, haciéndose depender la "reducción" de su cuantía de la "conformidad" a la "regularización tributaria", (con la ventaja de que se descarta la discusión sobre la liquidación resultante y el ingreso de su importe en la Hacienda Pública), procede dicha reducción, y con más motivo si el interesado también asiente con la sanción impuesta por el órgano competente, aunque el Acta, como sucede en este caso, en relación con la sanción, haya sido de disconformidad.

Para la compañía mercantil recurrente la sentencia recurrida infringe la Disposición Adicional Decimotercera. Tres. letra e) de la Ley 18/1991, de 6 de junio , porque interpreta erróneamente dicha norma, dándole un sentido distinto del que verdaderamente le corresponde.

La Disposición Adicional Decimotercera dice de que los efectos fiscales descritos por la norma queden condicionados a que las rentas descubiertas no estuvieran materializados en otros bienes o derechos, y ello porque en otro caso se produciría una duplicación del beneficio fiscal. Sin embargo, cuando la Deuda Pública Especial ha sido adquirida, como en este caso, con un préstamo bancario, sólo hay un ingreso ocultado (puesto de manifiesto en el sobreprecio de 100 millones de pesetas no contabilizados en el solar), sin que la compra de D.P.E. efectuada con fondos declarados ponga de manifiesto ninguna otra renta omitida. No pretendiéndose -- dice la recurrente -- la duplicación del beneficio fiscal, nada impide imputar la D.P.E. a las rentas descubiertas por la Inspección, pues con motivo de la adquisición de D.P.E. no existe una doble materialización que evidencie una duplicidad de rentas no declaradas.

El apartado 3 e) de la Disposición Adicional Decimotercera no dice que haya de ser precisamente la renta no declarada y no otra la que deba necesariamente estar materializada en D.P.E.

Para la entidad recurrente el requisito de la no materialización en otros bienes de la renta no declarada ha de exigirse necesariamente sólo en los supuestos en que la D.P.E. se adquiere con rentas ocultas.

En el caso controvertido no hay mas que una sola incorporación de bienes procedentes de rentas ocultas (la del solar en cuestión), ya que la adquisición de la D.P.E. no constituye una afloración de bienes satisfecha con rentas ocultas, al haber sido adquirida con fondos procedentes de un préstamo bancario.

Como quiera que en el caso que nos ocupa únicamente existe un ingreso no declarado materializado en el solar y la adquisición de D.P.E. se realizó con fondos procedentes de un préstamo, procede estimar eficaz la totalidad de la D.P.E. adquirida para imputarla a la reducción de rentas no declaradas y descubiertas por la Inspección en el I.S. del ejercicio 1988.

La controversia queda circunscrita en el presente recurso a determinar si procede o no aplicar a la entidad recurrente los beneficios fiscales de la Disposición Adicional Decimotercera de la Ley 18/1991, de 6 de junio , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que reguló las adquisiciones de Deuda Pública Especial con objeto de regularizar fiscalmente determinados incrementos de patrimonio no declarado, procedentes de los ejercicios fiscales de los años 1985 a 1989. En concreto, la cuestión que se plantea es la de determinar si son o no aplicables los beneficios establecidos en la Disposición Adicional Decimotercera de la Ley 18/1991 a aquellos casos en que las rentas no declaradas, descubiertas por la Inspección, estuvieran materializadas en otros bienes o derechos y se mantuviera dicha materialización al tiempo del canje de los activos financieros.

No carece de interés el recordar que con la Ley 18/1991 se consideró la necesidad de establecer la posibilidad (llegó a hablarse de "última oportunidad") de regularizar voluntariamente las situaciones tributarias que, hasta entonces, permanecían al margen de la legalidad fiscal y que a tal fin se previó, de un lado, la regularización mediante las declaraciones complementarias de la Disposición Adicional Decimocuarta, y de otro, el Canje de activos financieros de la Decimotercera, mecanismo este con el que se pretendió dar respuesta al problema que para ciertos sectores de la sociedad representaba la titularidad de Pagarés del Tesoro con opacidad fiscal, que quiso solucionarse con la adquisición, por canje, de una Deuda Pública Especial de rentabilidad prácticamente nula (negativa teniendo en cuenta la inflación) y con permanencia obligada de seis años, lo que en última instancia provocaba el pago indirecto de las cuotas tributarias pendientes, pero con la posibilidad de aplicar su importe a la reducción de las rentas ocultadas en su día, haciendo así más benigno el coste de la afloración.

De conformidad con la invocada Disposición Adicional Decimotercera los titulares de Pagarés del Tesoro y de otros activos de naturaleza análoga emitidos por las Diputaciones y Comunidades Forales pudieron adquirir D.P.E. desde la entrada en vigor de la norma citada -- el 8 de junio de 1991 -- hasta el 31 de diciembre de 1991. Para que el importe suscrito de la D.P.E. tuviese efectos frente a actuaciones de comprobación e investigación tributaria, se estipuló en el apartado e) del punto Tres de la Disposición Adicional Decimotercera, bajo la rúbrica "eficacia frente a las actuaciones administrativas realizadas en vía de gestión o inspección tributaria", que:

"el precio efectivo de adquisición de los activos de la Deuda Pública Especial podrá imputarse por los suscriptores a la reducción de las rentas o patrimonios netos no declarados, correspondientes a períodos impositivos anteriores a 1990, que pudiera poner de manifiesto la Administración Tributaria con ocasión de actuaciones de comprobación o investigación, siempre que dichas rentas no estuvieran materializadas en otros bienes o derechos.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior será necesaria la obtención de la certificación de titularidad a la que hace referencia el párrafo tercero de la letra a) del presente apartado. En estos casos, el titular no podrá acogerse a la amortización anticipada prevista en la letra siguiente".

Por otro lado, la Disposición Final Segunda -Entrada en vigor y eficacia derogatoria- de dicha Ley en su número Tres dispone que:

Las Disposiciones Adicionales 13, apartado uno de la 14ª, 15ª, 16ª, 17ª, 18ª, 19ª, 23ª y Transitoria 1ª , entrarán en vigor el día siguiente al de la completa publicación de esta Ley en el "Boletín Oficial del Estado".

Como apunta la representación del Estado, la finalidad de la letra e) de la Disposición Adicional Decimotercera. Tres. radicaba en que las cantidades ocultas que afloraban con ocasión de actuaciones de comprobación o investigación de la Administración Tributaria se presumía que se invertían en Deuda Pública Especial y no tributaban a la Hacienda Pública, lo cual requería, lógicamente, que las rentas afloradas no estuvieran materializadas en otros bienes o derechos.

A partir de la entrada en vigor de la mencionada Disposición Adicional Decimotercera de la Ley 18/1991 (lo que, a tenor de la citada Disposición Final Segunda. Tres. tuvo lugar el 8 de junio de 1991) la imputación del precio de adquisición de los activos de la Deuda Pública Especial podía realizarse mientras se estuviesen sustanciando las actuaciones de comprobación o investigación a que la norma se refiere, pero no así después de que tales actuaciones hubiese concluido mediante la correspondiente liquidación.

Hay que tener en cuenta, para delimitar auténticamente la eficacia que la norma legal pretende atribuir a la suscripción de la Deuda Pública Especial, que tal apartado Tres e) de la citada Disposición Adicional Decimotercera alude únicamente a la "eficacia frente a las actuaciones administrativas realizadas en vía de gestión o inspección tributaria", concretándolo en las que tengan lugar "con ocasión de actuaciones de comprobación o investigación", en las que la Administración hubiera puesto de manifiesto la existencia de las rentas o patrimonio no declarados, a cuya reducción se pretenda imputar el precio efectivo de adquisición de la Deuda Pública Especial.

Y asimismo, que del ámbito temporal de la norma se desprende que el precio de adquisición de los activos de Deuda Especial puede imputarse a la reducción de rentas o patrimonios netos no declarados, hasta el momento que se terminen las actuaciones de comprobación e investigación tributaria, funciones atribuidas en nuestro Ordenamiento a los órganos de la Oficina de Gestión y las Dependencias de la Inspección. Esto significa que la "imputación" que la norma reconoce a los suscriptores de Deuda Pública Especial "a la reducción de las rentas" sólo se predica de aquellas situaciones tributarias puestas de manifiesto "con ocasión de actuaciones de comprobación o investigación" de la Inspección tributaria, sea en vía de gestión o de inspección, no de recaudación, posteriores a la entrada en vigor de dicha Disposición Adicional.

En cuanto al requisito de la no materialización de las rentas no declaradas en otros bienes o derechos, como bien dice la sentencia recurrida, la norma es suficientemente clara al exigir que no se haya producido la materialización de las rentas ocultas, puestas de manifiesto por la Administración con ocasión de actuaciones de comprobación e investigación, en otros bienes o derechos, evitando así una duplicidad del beneficio fiscal que se conseguiría si las rentas ocultas no se materializan en la DPE cuyo precio se va a imputar a la reducción de las rentas o patrimonios netos no declarados y descubiertos por la Inspección. Evidentemente la duplicación del beneficio fiscal se produciría en el caso de una doble materialización de rentas ocultas, cuando hay dos rentas o patrimonios ocultos - el descubierto por la actuación inspectora y el de los pagares que se canjean en DPE - y la cuestión radica en si se da o no esta duplicidad cuando la renta descubierta continúe materializada en otros bienes y derechos al momento del canje pero se suscriba la DPE con dinero "blanco", en este caso mediante un préstamo "ad hoc". Coincidimos con la Sala de instancia en que la contundencia en el tenor literal de la norma de obligar a que las rentas o patrimonios ocultos no estén materializados en otros bienes o derechos al momento del canje no se puede eludir con el procedimiento de que los Pagares canjeados por la DPE se hubieren adquirido mediante una operación de préstamo, pues no hay que olvidar que, en el momento del canje de los activos financieros opacos por Deuda Pública Especial, en el activo fijo figuraba el solar adquirido mediante contrato privado de 27-7-1988, solar en cuya adquisición revirtieron las rentas ocultas y descubiertas y que, además, aparece infravalorado contablemente en la cuantía del sobreprecio no escriturado (100.000.000 ptas.), por lo que es llano que se incumple una de las limitaciones exigidas por la invoca Disposición Adicional Decimotercera de la Ley 18/1991 , lo que priva a los activos de la Deuda Pública Especial de eficacia frente a las rentas ocultas descubiertas por la Inspección en las actuaciones inspectoras, excepto en la parte que exceda de las rentas materializadas, es decir, 2.960.000 ptas., que es la cantidad de Deuda Pública Especial admitida por la Inspección para reducir rentas no declaradas, y sin que para nada afecte a lo anterior que la compra de los activos objeto de canje se financiase mediante una operación de préstamo.

Por todo ello, hay que concluir que procede rechazar el presente recurso, con expresa imposición de las costas causadas a la entidad recurrente, en virtud de lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción , sin que la cuantía de la minuta de honorarios del Letrado de la Administración pueda exceder de 2.500 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.