STS, 31 de Octubre de 2011

JurisdicciónEspaña
Fecha31 Octubre 2011

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a treinta y uno de Octubre de dos mil once.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 3630/09, interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 7 de mayo de 2009 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso- administrativo número 288/08 , relativo a la suspensión en la vía económico-administrativa de acto de repercusión del impuesto sobre el valor añadido. Ha comparecido como parte recurrida la compañía GBS, Finanzas, S.A., representada por el procurador don Aníbal Bordallo Huidobro.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por GBS Finanzas, S.A. (en adelante, «GBS»), contra la resolución dictada el 13 de mayo de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que desestimó la reclamación deducida frente al acuerdo adoptado el 27 de julio de 2007 por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en virtud del que se inadmitió a trámite la solicitud de suspensión de un acto de repercusión del impuesto sobre el valor añadido.

En el origen de la disputa, la sociedad NEW GP CARTERA SLU interpuso el 8 de marzo de 2007 reclamación económico- administrativa contra el acto de repercusión tributaria del impuesto sobre el valor añadido llevado a cabo por «GBS». Esta última entidad se personó en la reclamación y el 22 de marzo de 2007 presentó escrito ante la Administración tributaria solicitando la «suspensión automática del acto impugnado mediante la aportación de aval bancario». La solicitud fue inadmitida a trámite.

Contra el acuerdo de inadmisión dedujo, en vía incidental, reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, cuya desestimación fue objeto del recurso contencioso-administrativo 288/08, resuelto por la sentencia objeto del presente recurso, cuyo fallo dice:

Que debemos ESTIMAR y ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por GBS FINANZAS S.A. contra el Acuerdo dictado por el Tribunal Económico-administrativo Central el día 13 de mayo de 2008 descrito en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, el cual anulamos por no ser conforme a derecho, ordenando al TEAC que tramite la solicitud de suspensión litigiosa. Sin efectuar condena al pago de las costas

(1) La ratio decidendi de la sentencia se encuentra en el fundamento segundo, donde los jueces a quo transcriben los artículos 233.1 y 277 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre ), y el 35 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la citada Ley en materia de revisión en vía administrativa (BOE 27 de mayo ), considerando que:

La cuestión se limita a determinar si cuando la ley y el Reglamento de desarrollo citan la expresión "acto" se están refiriendo a "actos administrativos" o también a actos de naturaleza tributaria.

Para concluir afirma:

[...]

De este conjunto normativo, en contra de lo afirmado por el TEAC, no resulta que la utilización por el artículo 233 de la expresión "acto" excluya las "actuaciones" que están incluidas en todos los preceptos relacionados con la impugnación en vía económico- administrativa tanto en la LGT como en el Reglamento. Pero no significa tampoco que cualquier actuación pueda y deba ser automáticamente suspendida, pues es el propio tenor literal del artículo 233 LGT el que indica cuales de entre todos los actos administrativos y actuaciones susceptibles de impugnación serán suspendidos: aquellos que tienen un "importe" es decir un contenido económico determinado, que contienen una obligación económica cuya suspensión genere intereses de demora y/o recargos.

En el supuesto enjuiciado se trata de un acto de repercusión tributaria, que genera obligaciones de contenido económico no solo para el repercutido sino para quién efectúa la repercusión, repercusión que deberá incluir en sus declaraciones tributarias con las correspondientes consecuencias económicas.

Resulta en consecuencia que debe admitirse y tramitarse la solicitud, entendiendo esta Sala que es al TEAC a quién corresponde resolver sobre dicha pretensión.

De cuanto queda expuesto resulta la estimación del presente recurso y la confirmación del acto administrativo impugnado, ordenando al TEAC que tramite la solicitud de suspensión litigiosa.

SEGUNDO .- El abogado del Estado preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 13 de julio de 2009, en el que invocó un solo motivo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio ).

Considera que se han infringido los artículos 227.4 y 233 de la Ley 58/2003 ; tras resumir lo acontecido, centra la cuestión «en determinar si procedía o no la concesión por la Administración Tributaria de la suspensión automática solicitada por la sociedad interesada».

Distingue entre los actos y las actuaciones que son objeto de reclamación económico-administrativa y los actos susceptibles de ser suspendidos con ocasión de un procedimiento de revisión, concluyendo que:

[...]

La suspensión de los actos recurridos en vía económico-administrativa pretende paralizar los efectos del privilegio de ejecutividad de los actos administrativo, privilegio que no existe cuando nos encontramos ante actuaciones entre particulares como son los actos de repercusión tributaria.

Por lo demás, el acto de repercusión tributaria ya se ha efectuado o consumado por lo cual no puede solicitarse su suspensión pues para ello sería necesario dictar un nuevo acto pro el cual el importe repercutido volviese al sujeto pasivo, lo cual excede de los términos en que aparece concebida la suspensión en la vía económico-administrativa.

TERCERO .- «GBS» se opuso al recurso mediante escrito presentado el 23 de diciembre de 2009, en el que solicita su desestimación. Reconoce la ausencia de jurisprudencia sobre la cuestión debatida, criticando la falta de motivación del recurso del abogado del Estado. Se plantea la diferencia que pueda existir entre la suspensión que pidió y la solicitada con ocasión de la liquidación que eventualmente hubiera acordado la Administración estableciendo la deuda tributaria derivada de la repercusión practicada.

Afirma que, a los efectos analizados, no cabe distinguir entre un acto de repercusión y el resultado de la regularización practicada por la Administración. Aclara que la suspensión no implica la extinción de la deuda tributaria, sino tan sólo detiene su cumplimiento hasta la firmeza de la decisión resolutoria de la reclamación.

CUARTO. - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 5 de febrero de 2010, señalándose al efecto el día 26 de octubre de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- En su único motivo de casación, aducido al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 , el abogado del Estado cuestiona el acierto de la sentencia de instancia, pues, en su opinión, no debió estimar la pretensión de «GBS» relativa a la suspensión, durante la sustanciación de la reclamación económico-administrativa, de la repercusión en el impuesto sobre el valor añadido. Afirma que no existía acto administrativo cuya ejecutividad pudiera ser objeto de suspensión, tratándose simplemente de una obligación tributaria entre particulares. Pese a que es un acto cuya impugnación jurisprudencial debe pasar el previo filtro de los órganos de revisión económico-administrativa, no constituye una decisión administrativa susceptible de suspensión.

SEGUNDO .- Con carácter previo debemos hacer una precisión sobre el alcance de la sentencia de instancia y del pronunciamiento que contiene.

El objeto del recurso contencioso-administrativo era la resolución aprobada el 13 de mayo de 2008 por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que "desestimó" la reclamación promovida frente al acuerdo de 27 de julio de 2007 dictado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por virtud del que "no se admitió" a trámite la solicitud de suspensión del acto de repercusión en el impuesto sobre el valor añadido.

Es decir, quien "inadmitió" la solicitud de suspensión fue la Administración tributaria. El órgano de revisión, considerando que tal slicitud no era procedente, se limitó a "desestimar" la reclamación económico-administrativa articulada frente a aquella decisión de "inadmisión".

Sin embargo, la sentencia impugnada interpreta que fue el Tribunal Económico-Administrativo Central el que adoptó la decisión de rechazar a limine la solicitud de suspensión. Sólo así se comprende que en el fallo, tras acoger el recurso y anular la resolución impugnada, la Audiencia Nacional ordene «al TEAC que tramite la solicitud de suspensión litigiosa».

De cualquier modo, la razón de decidir de unos y otros gira en torno a si las actuaciones tributarias de los particulares, susceptibles de reclamación económico-administrativa, pueden ser objeto de suspensión.

TERCERO .- Hechas las anteriores precisiones, estamos en disposición de señalar que lo que se somete a juicio en el presente recurso es si resulta procedente suspender la ejecutividad del acto de repercusión tributaria de un particular a otro en el impuesto sobre el valor añadido, con ocasión de la reclamación económica-administrativa promovida contra el mismo.

Tal indagación nos exige determinar, primero, la verdadera naturaleza jurídica de las llamadas obligaciones tributarias entre particulares y, después, qué actos o actuaciones son susceptibles de ser suspendidos.

Las consecuencias que la relación jurídico-tributaria tiene entre los particulares ha sido cuestión profusamente discutida en la doctrina, no incorporándose tal debate a nuestro ordenamiento jurídico positivo hasta la publicación de la vigente Ley General Tributaria de 2003 . La anterior Ley de 1963 no abordaba frontalmente la cuestión ni, por ende, se refería al alcance fiscal que podían tener determinadas obligaciones impuestas por las normas reguladoras de los diferentes tributos a los administrados, obligaciones distintas de la de ingresar la deuda tributaria en el Tesoro.

Se ha considerado que sólo tiene naturaleza tributaria, desde la perspectiva constitucional, las prestaciones patrimoniales coactivas que se satisfacen, directa o indirectamente, a los entes públicos con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos ( sentencia del Tribunal Constitucional 182/1997 , FJ 15º). No obstante, tal configuración no impide que existan otras obligaciones, integradas en la relación jurídico-tributaria y originadas por la aplicación de los tributos, como se desprende del artículo 2 de la Ley 58/2003 , de las que constituyen claros ejemplos las de retención o de repercusión que se regulan en determinados impuestos y a las que expresamente se refiere el apartado segundo del artículo 24 de la vigente Ley General Tributaria .

Precisamente este último precepto incorpora, bajo la rúbrica «Las obligaciones entre particulares resultantes del tributo», las «que tienen por objeto una prestación de naturaleza tributaria exigible entre particulares». Lo primero que llama la atención, es que el legislador no utiliza aquí, como en el resto de las tres subsecciones de la sección II del capítulo I del título II, la expresión «obligación tributaria». Parece poner sólo el acento en las consecuencias fiscales que determinados actos o negocios jurídicos celebrados entre particulares tienen en la esfera de los tributos.

Aún así, pese a las dudas que pueda suscitar la rúbrica del citado artículo 24 , su texto debería dejar zanjada la discusión en torno a su naturaleza jurídica, pues del mismo se infiere que determinados actos o negocios jurídicos, además de los efectos, el alcance y las obligaciones que expresamente las partes hayan podido pactar, producen otros de carácter fiscal. Estos últimos siempre pertenecen a la esfera o al ámbito del derecho público, puesto que vienen impuestos por la norma reguladora de cada tributo o por las generales para la aplicación de los mismos.

Son, en definitiva, una manifestación más del deber general de contribuir consagrado en el artículo 31.1 de la Constitución como uno de los pilares de nuestro sistema impositivo y, aunque no se corresponden con la obligación tributaria principal en los términos del artículo 19 de la Ley 58/2003 , por no estar enderezadas al pago de la cuota tributaria, tienen el carácter de una obligación tributaria.

Pese a que se trata de actuaciones entre particulares, por su trascendencia tributaria, el legislador, ahora y antes, ha reservado la resolución de las eventuales discrepancias que surjan a los órganos de revisión de la Administración. Así, el artículo 38. 2, letras a) y b), del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo (BOE de 23 de marzo ), al regular el ámbito objetivo de las reclamaciones económico-administrativas, se refería a «las actuaciones tributarias» como los actos de repercusión o retenciones. El vigente artículo 227.4 de la Ley 58/2003 , abordando la misma materia dice que:

[...]

4. Serán reclamables, igualmente, previo cumplimiento de los requisitos y en la forma que se determine reglamentariamente, las siguientes actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria:

a) Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente.

b) Las relativas a las obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingresos a cuenta.

c) Las relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales.

d) Las derivadas de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.

[...]

.

Ahora bien, la circunstancia de que estas actuaciones u omisiones entre particulares con transcendencia tributaria se sometan a la previa reclamación económico-administrativa no significa, ni muchos menos, que sean actos o actuaciones administrativas, ni tan siquiera que se las pueda equiparar.

Esta precisión no es baladí puesto que, si de suspensión de la ejecutividad estamos hablando, es necesario establecer respecto de qué actos o actividades se puede predicar esta medida cautelar.

CUARTO .- Los actos de la Administración gozan de la presunción de validez y eficacia, en virtud del artículo 57.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE 27 de noviembre). Esta presunción, iuris tantum, de los actos administrativos, además de obligar al que discrepa a combatirlos, determina el privilegio de autotutela declarativa la Administración, que no necesita de un tercero (el juez) para que sus actos innoven, modifiquen o cambien la realidad. Sus decisiones obligan de inmediato y han de ser cumplidas sin demora alguna, sin más requisitos que el de su previa notificación, publicación o aprobación superior, cuando resulten menester (artículo 57.2 de la Ley 30/1992 ). Son en definitiva ejecutorias. No sólo no requieren un previo pronunciamiento judicial para ser directamente vinculantes, sino que la Administración que los produce puede por si sola acudir a los medios coactivos necesarios para asegurar y garantizar su cumplimiento, sin tener que recabar una previa sentencia ejecutiva que así se lo reconozca, como se indica en los artículos 94 y siguientes de la Ley 30/1992 .

En determinados supuestos la eficacia puede quedar demorada en los términos del citado artículo 57.2 y la ejecutoriedad supeditada a lo que una ley disponga o sometida a la ulterior aprobación o autorización, según indica el artículo 94.1 . También es posible que, en aras de garantizar el derecho a la tutela judicial efectiva y asegurar el posterior pronunciamiento sobre la legalidad del acto, sea preciso suspender la eficacia y ejecutoriedad del acto o de la actividad administrativa cuya legalidad es cuestionada con ocasión de su impugnación.

Esta última medida de suspensión, que opera como una cautela, constituye el contrapeso de las prerrogativas de la Administración, a fin de asegurar la efectividad de un posible fallo o resolución anulatoria. En consecuencia, sólo tiene sentido y se justifica cuando estamos ante actos administrativos, puesto que ellos y sólo ellos gozan de la presunción de eficacia y son directa e inmediatamente ejecutivos.

En consecuencia, resulta inviable hablar de suspensión de la ejecutividad de una actuación que no goza de la misma, como ocurre en el caso de las actuaciones entre particulares. Sencillamente, no son ni tienen carácter ejecutivo, nunca han gozado de esta prerrogativa. La circunstancia de que la ley les anude determinadas consecuencias tributarias no convierte la repercusión o la retención tributarias realizadas por un particular en un acto o actividad administrativa, del mismo modo que las autoliquidaciones, máxima expresión de la obligación material y formal que tiene el obligado tributario de colaborar con la Administración, tampoco reúnen tal condición. En definitiva, las actuaciones de los sujetos pasivos carecen de la naturaleza de actos administrativos, según recordamos en la sentencia de 28 de marzo de 2003 (casación 3692/98 , FJ 3º).

Por lo tanto, a juicio de esta Sala no resulta ajustado a derecho decretar la suspensión del acto de retención tributaria realizado por un sujeto pasivo en el mecanismo interno del impuesto sobre el valor añadido. Tal repercusión nunca tuvo carácter ejecutivo, puesto que no se trataba de un acto o de una actividad administrativa.

Como hemos dicho, la previsión de que las actividades u obligaciones entre particulares nacidas de la aplicación de un tributo deban ser previamente impugnadas ante los órganos de revisión de la Administración para agotar la vía administrativa no muta su naturaleza jurídica.

En realidad el desenlace perseguido por «GBS» es ajeno al propio de una medida cautelar de suspensión. Pretendía, y ha conseguido en la instancia, dejar sin efecto el ingreso de la deuda tributaria que le correspondía por la repercusión practicada; se trata de un auténtico aplazamiento al margen del procedimiento y con independencia de las causas previstas en el ordenamiento jurídico para la adopción de tal medida.

QUINTO .- Las anteriores reflexiones determinan la estimación del recurso de casación y la anulación de la sentencia impugnada. Resolviendo el debate en los términos suscitados [artículo 95.2.d) de la Ley 29/1998 ], debemos desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por «GBS» contra la resolución dictada el 13 de mayo de 2008 por el Tribunal Económico Administrativo Central, que desestimó la reclamación deducida frente al acuerdo adoptado el 27 de julio de 2007 por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en virtud del que se inadmitía a trámite la solicitud de suspensión de un acto de repercusión del impuesto sobre el valor añadido, decisiones que confirmamos por ser ajustadas a derecho.

SEXTO .- El éxito del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

FALLAMOS

Acogemos el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 7 de mayo de 2009 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso- administrativo número 288/08 , que casamos y anulamos.

En su lugar:

  1. ) Desestimamos el recurso contencioso-administrativo 288/08, interpuesto por GBS Finanzas, S.A., frente resolución dictada el 13 de mayo de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que desestimó la reclamación deducida frente al acuerdo adoptado el 27 de julio de 2007 por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en virtud del que no se admitió a trámite la solicitud de suspensión de un acto de repercusión del impuesto sobre el valor añadido, decisiones que confirmamos por ser ajustadas a derecho.

  2. ) No hacemos un especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.

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