STS, 11 de Octubre de 2004

En el recurso contencioso administrativo núm. 862/96 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 25 de marzo de 1999, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que DESESTIMANDO el recurso contencioso- administrativo formulado por el Procurador D. Luciano Rosch Nadal, en nombre y representación de BOTAFOGO, S.A., contra la resolución de fecha 26.9.1996 dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de "BOTAFOGO, S.A. se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Dicha representación procesal, por escrito presentado el 3 de junio de 1999 formaliza el recurso de casación e interesa: "(i) Con estimación del primer motivo de casación, [se] anule la sentencia recurrida y [se] ordene a la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional que dicte otra en la que, anulando a su vez la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de 26 de septiembre de 1996, se pronuncie sobre las pretensiones de la demandada.

(ii) Por si no procediese la anulación de la sentencia, que con estimación del primero y de todos o parte de los restantes motivos de casación, la revoque y en su lugar [se] dicte otra en la que, estimando las pretensiones de la demanda que dio origen al recurso contencioso- administrativo suscitado ante el citado órgano jurisdiccional, declare la nulidad de la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de 26 de septiembre de 1996, anulando a su vez y dejando sin efecto la liquidación a la que la misma se refiere, y declarando la no sujeción al impuesto de transmisiones patrimoniales del exceso de aportación derivado de la constitución de la sociedad recurrente".

El Abogado del Estado formalizó, con fecha 23 de octubre de 2000, escrito de oposición al recurso de casación interesando sentencia que declare no haber lugar al recurso con imposición de las costas a la recurrente.

Por providencia de 16 de Septiembre de 2004, se señaló para votación y fallo el 5 de octubre de 2004, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

El recurso de casación se basa en cuatro motivos. El primero, formulado al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (LJCA, en adelante) por quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia, atribuye a la sentencia impugnada incongruencia por no resolver la cuestión de fondo deducida por la recurrente, relativa a la no sujeción al Impuesto de Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados (ITP, en adelante) del negocio jurídico objeto de liquidación.

Se cita el artículo 359 de la LEC/1881, se alega la esencialidad de la congruencia de las sentencias con abundante referencia a la doctrina del Tribunal Constitucional (TC, en adelante) y se señala que el fallo de la sentencia recurrida desestima el recurso contencioso-administrativo formulado contra la resolución del TEAC de 26 de septiembre de 1996 y la declara conforme a derecho, "sin otro pronunciamiento excepto la mención a las costas procesales. No obstante la demanda solicitaba pronunciamiento expreso sobre la no sujeción, al impuesto de transmisiones patrimoniales, del exceso de aportación derivado de la constitución de la sociedad recurrente".

En el suplico de la demanda, después de solicitar su admisión, la devolución del expediente y la tramitación del recurso por sus reglas, se pedía sentencia "declarando la nulidad de la resolución recurrida del Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de septiembre de 1996, en reclamación número 7424/95, revocando y dejando sin efecto la liquidación a que la misma se refiere y declarando la no sujeción al I.T.P., modalidad de transmisiones patrimoniales, del exceso de aportación derivado de la constitución de la sociedad recurrente". Y la sentencia no contiene pronunciamiento alguno sobre el fondo de la cuestión planteada limitándose a exponer las posiciones de las partes en relación con la misma, eludiendo dicho pronunciamiento con el argumento de que la resolución del TEARCa. de 17 de marzo de 1993 fue consentida por el demandante.

En la doctrina de esta Sala la incongruencia omisiva se produce cuando en la sentencia "no se resuelve alguna de las cuestiones controvertidas en el proceso" (art. 80 LJ/56; art. 67 LJCA). Es conocido que la primera jurisprudencia identificaba "cuestiones" con "pretensiones" y "oposiciones", y aquéllas y éstas con el "petitum" de la demanda y de la contestación, lo que ha llevó en más de una ocasión a afirmar que cuando la sentencia desestima el recurso resuelve todas las cuestiones planteadas en la demanda. Pero es cierto, sin embargo, que esta doctrina fue matizada e, incluso superada, por otra línea jurisprudencial más reciente de esta misma Sala que viene proclamando la necesidad de examinar la incongruencia a la luz de los arts. 24.1 y 120.3 de la CE; de aquí que para definirla no baste comparar el "suplico" de la demanda y de la contestación con el "fallo" de la sentencia, sino que ha que atenderse también a la "causa petendi de aquéllas" y a la motivación de ésta (Sentencias de 25 de marzo de 1992, 18 de julio del mismo año y 27 de marzo de 1993, entre otras). Así, la incongruencia omisiva se produce esencialmente cuando no existe correlación entre las pretensiones de las partes y el fallo de la sentencia, pero ello incluye también los supuestos en que en la fundamentación de ésta se produce una preterición de la "causa petendi", es decir, de las alegaciones o motivos que sirven de fundamento a los escritos de demanda y contestación (Cfr. SSTS de 13 de octubre de 1998 y 12 de mayo de 2001).

En este sentido, desde la STS de 5 de noviembre de 1992, esta Sala viene señalando determinados criterios para apreciar la congruencia o incongruencia de las sentencias, advirtiendo que en la demanda contencioso-administrativa se albergan pretensiones de índole varia, de anulación, de condena etc., que las pretensiones se fundamentan a través de concretos motivos de impugnación o cuestiones, y que las cuestiones o motivos de invalidez aducidos se hacen patentes al Tribunal mediante la indispensable argumentación jurídica. Argumentos, cuestiones y pretensiones son, por tanto, discernibles en el proceso administrativo, y la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposiciones que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. No sucede así con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso.

Asimismo, esta Sala tiene declarado que el principio de congruencia no requiere una correlación literal entre el desarrollo dialéctico de los escritos de las partes y la redacción de la sentencia. El requisito de la congruencia no supone que la sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo (Cfr. SSTS de 20 de diciembre de 1996 y 11 de julio de 1997, entre otras muchas). Basta con que la sentencia se pronuncie categóricamente sobre las pretensiones formuladas (sentencias del Tribunal Supremo de 11 de abril de 1991, 3 de julio de 1991, 27 de septiembre de 1991, 25 de junio de 1996 y 13 de octubre de 2000, entre otras muchas). Y se han de ponderar, además, las circunstancias singulares para inferir si el silencio respecto de alguna pretensión ejercitada debe ser razonablemente interpretado como desestimación implícita o tácita de aquélla (sentencias del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 1993 y 5 de febrero de 1994).

Pues bien, desde la perspectiva de tal doctrina no puede apreciarse la incongruencia que se denuncia en el motivo. Desde luego, la pretensión de la demandante es íntegramente desestimada en el fallo, declarando la conformidad a Derecho del acto administrativo recurrido, la resolución del TEAC de fecha 26 de septiembre de 1996; de manera que tal confirmación lleva implícita la improcedencia de la revocación y la declaración de dejar sin efecto la liquidación a que dicha resolución se refería.

En cuanto a la causa petendi, es cierto que se esgrimió como tal la no sujeción al ITP, modalidad de transmisiones patrimoniales, del exceso en la aportación derivado de la constitución de la sociedad recurrente, y también lo es que no hay un pronunciamiento expreso del Tribunal a quo sobre esta cuestión. Pero resulta que aparece justificada en la sentencia la razón por la que dicho órgano jurisdiccional no se pronuncia sobre tal extremo. Sencillamente porque entiende ajustada a Derecho la resolución del TEAC al considerar que "existe cosa juzgada [administrativa], debido a que la resolución del TEAR de Canarias resolvió el asunto debatido, deviniendo firme al no ser impugnada en plazo; siendo la reclamación interpuesta con fecha 5 de mayo de 1993 reiteración de la anterior, limitándose el TEAR de Canarias a examinar si el acto administrativo emitido en cumplimiento del primitivo fallo, se ajusta al mismo en el sentido del art. 116 del Reglamente de procedimiento". Podrá discutirse tal declaración desde otras perspectivas -y así lo hace la recurrente en sus otros motivos de casación- pero, en modo alguno puede apreciarse una incongruencia omisiva. Pues, al apreciarse la existencia de cosa juzgada administrativa o la inadmisibilidad de la reclamación por la existencia de acto administrativo consentido y firme, no sólo es que no se eche en falta un pronunciamiento jurisdiccional sobre la llamada cuestión fondo, sino que es la propia congruencia con el óbice o impedimento formal que se aprecia en la sentencia de instancia la que exige que no entrara a considerar si estaba o no sujeta al impuesto la operación o negocio jurídico objeto de la liquidación. O, dicho en otros términos, lo que sería una verdadera incongruencia interna es que la sentencia, después de entender que existía "cosa juzgada" [administrativa] o acto administrativo consentido, entrara a considerar lo que no podía ser ya cuestionado: la legalidad material del acto administrativo que se consiente o se deja que adquiera firmeza en via administrativa.

Al amparo del artículo 88.1.d) se formulan los otros tres motivos (ordinales segundo, tercero y cuarto) que, en síntesis, pueden exponerse en los siguientes términos:

1. Infracción del artículo 40.a) de la Ley de la Jurisdicción de 1956 (LJ/1956, en adelante), en cuanto define el acto consentido. La recurrente afirma que nunca consintió la resolución del TEARCa. de 17 de marzo de 1993 y no hay resolución firme sobre la legalidad de la liquidación por el exceso de aportación a la constitución de "BOTAFOGO, S.A." (motivo de casación segundo).

   La primera resolución del TERARCa. anuló la liquidación por estimar improcedente la sanción que contenía sin pronunciarse expresamente sobre la procedencia de la sujeción al impuesto del acto objeto de la liquidación. Por ello era a partir de la segunda liquidación, de 13 de abril de 1993, cuando procedía alegar y resolver sobre la adecuación a Derecho respecto al negocio jurídico que constituye el exceso de aportación a la constitución de BOTAFOGO, S.A.

2. Infracción del artículo 61 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-administrativas de 20 de agosto de 1981 (REPEA/1981, en adelante). Interpretación errónea de "cosa juzgada administrativa" que constituye la base de la resolución del TEARCa. que la sentencia confirma (motivo de casación tercero).

   Aunque la sentencia no cita dicho precepto en sus razonamientos, se refiere al mismo imponiendo erróneamente el efecto de "cosa juzgada administrativa".

   Se indica que la resolución del TEARCa. de 17 de marzo de 1993 no fue impugnada en el plazo previsto reglamentariamente, cuando sí que lo fue, "pues en otro caso se habría declarado la inadmisión, por extemporáneamente presentada ante instancias superiores, de la reclamación económico-administrativa".

3. Infracción por interpretación errónea del artículo 116, apartados 1,2 y 3 del REPEA/1981 (motivo cuarto).

   Este precepto, se argumenta, tiende a evitar que mediante los actos "de ejecución" subsiguientes al acto principal se puedan plantear cuestiones ya planteadas. Pero la sentencia recurrida parte de que al consentir la actora la resolución del TEAR de 17 de marzo de 1993, estimatoria parcial de la reclamación, la nueva liquidación resultante, al atemperarse a lo declarado en aquella resolución, firme en vía administrativa, no puede ser objeto de nueva reclamación. Pero para que el precepto que sostiene el razonamiento de la sentencia produzca realmente los efectos en ella queridos es preciso que el segundo acto sea realmente ejecución del primero, y para ello es preciso, a su vez, que este sea firme, por consentido en su total contenido, por quien aparece como interesado en impugnarlo. Y BOTAFOGO, S.A. no renunció en ningún momento a recurrir la liquidación en cuanto al fondo, no pudiendo recurrir la primera resolución del TEAR porque anulaba totalmente la liquidación y no podía hacer otra cosa que esperar a la nueva liquidación para recurrirla en su contenido.

Ninguno de los motivos sucintamente expuestos puede ser acogido. La sentencia de instancia fundamenta su decisión desestimatoria del recurso contencioso-administrativo en el artículo 116.1 del REPEA/1981, y las resoluciones del TEARCa. y del TEAC que resultan confirmadas por aquélla invocan el artículo 61 REPEA/1981, la inadecuadamente llamada "cosa juzgada administrativa", y el mismo artículo 116 del REPEA/1981. Difícilmente, pues, puede considerarse infringido el artículo 40.a) LJ/1956 cuando tal precepto no se aplica por la sentencia de instancia y cuando ni siquiera declara inadmisible el recurso contencioso-administrativo por tal causa -tener por objeto la pretensión deducida un acto que es reproducción de otro anterior que sea definitivo y firme o que sea confirmatorio de otro consentido y firme por no haber sido recurrido en tiempo y forma- ni por ninguna otra causa. La sentencia de instancia no declara inadmisible el recurso contencioso-administrativo, con base en los artículos 81.1.a), 82.c) y 40.a) LJ/1956, sino que lo desestima; esto es, contiene uno de los pronunciamientos previstos en el artículo 81.1. b) LJ/1956, en concreto el de la desestimación, confirmando el acto administrativo recurrido, la resolución del TEAC, de fecha 26 de septiembre de 1996, por ser conforme a Derecho, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83.1 LJ/1956. No puede, por tanto, reprocharse a la sentencia de instancia que inadmita indebidamente un recurso contencioso-administrativo cuando ni siquiera le inadmite, sino que le desestima.

Se trata, por tanto, de determinar si la sentencia de instancia, al confirmar dicha resolución administrativa, hace una correcta interpretación del artículo 116 del REPEA/1981 que establecía, en el apartado 1, "los actos de ejecución de las resoluciones a que se refiere el artículo anterior, se ajustarán a los pronunciamientos de aquéllas, los cuales no podrán ser discutidos de nuevo". En el apartado 2 "Si el interesado considera que los actos de ejecución no se acomodan a lo resuelto, lo expondrá al tribunal que conoció de la primera o única instancia, para que éste adopte las medidas pertinentes en los cinco días siguientes, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente y sin que el invertido en este trámite se compute para los plazos de interposición, en su caso de los recursos pertinentes". Y, en el apartado 3, "Si el acto de ejecución plantease cuestiones no resueltas podrá impugnarse en vía económico-administrativa, respecto de tales cuestiones nuevas o de su disconformidad con el fallo".

Pues bien, a la vista de lo acontecido y del contenido de las sucesivas resoluciones administrativas, la respuesta no puede ser otra que el Tribunal de instancia ha hecho una adecuada interpretación y aplicación del precepto reglamentario por lo que deben desestimarse los restantes motivos de casación.

En efecto, como resulta de la propia sentencia y de las actuaciones:

1. La Oficina Liquidadora de Granadilla de Abona giró liquidación sobre el exceso de aportación de 900.000.000 ptas. por el concepto de transmisiones patrimoniales, al tipo del 6 por ciento, con una deuda tributaria de 85.860.006 ptas. que comprendía, además de la cuota, los intereses de demora, honorarios y la sanción de 13.500.000 ptas.

2. Contra dicha liquidación, la entidad recurrente interpuso reclamación económico-administrativa que fue resuelta por resolución del TEAR de fecha 17 de marzo de 1993, en la que se plantean las siguientes cuestiones: "1) si constituye hecho imponible del impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados el exceso de aportación de las operaciones societarias, cuando la aportación realizada mediante la entrega de bienes inmuebles, según el valor declarado de los mismos, supere el importe de capital suscrito con tal aportación. y 2) Si procede la multa liquidada" (cuarto considerando). Y se resuelve sobre ambas, en el considerando quinto la primera: "Según criterio sentado por la Dirección General de Tributos, en contestación a consulta, de 20 de mayo de 1988, en caso de que el valor declarado del inmueble aportado superase el importe del capital suscrito con esta aportación, podrá considerarse -en base al artículo 7.2.b) del Texto Refundido regulador del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados- la operación sujeta a título de transmisiones patrimoniales onerosas en la cuantía de la diferencia entre el valor del inmueble y el del capital suscrito con la aportación". Y en los restantes considerandos sobre la sanción para concluir que esta era improcedente.

   Concluye, por tanto que, estimando en parte la reclamación, se anula la liquidación impugnada que deberá girarse nuevamente, sin sanción.

3. Como consecuencia de la indicada resolución del TEAR, la Oficina Liquidadora practica, el 13 de abril de 1993, nueva liquidación sobre la mencionada base de 900.000.000 ptas. de exceso de aportación a la sociedad, al 6 por ciento, como operación sujeta al título de transmisiones patrimoniales onerosas. Y esta liquidación es objeto de nueva reclamación económico- administrativa en la que se vuelve a cuestionar la sujeción al impuesto del exceso de aportación.

   Así pues, frente a lo que sostiene la recurrente en sus motivos de casación, el TEARCa., en su primitiva resolución de fecha 17 de marzo de 1993, se pronuncia expresamente sobre la llamada cuestión de fondo, afirmando que el exceso de aportación a la sociedad estaba sujeta al ITP; de manera que el desacuerdo sobre tal criterio administrativo debió entonces encauzarse agotando la vía administrativa hasta llegar, en su caso, a plantear la cuestión en el orden jurisdiccional contencioso-administrativa.

   No se impugna entonces la resolución del TEAR que sólo había estimado la solicitud referida a la eliminación de la sanción, girándose una nueva liquidación que es ejecución de aquélla al ordenar su práctica por entender que constituye hecho imponible el exceso de aportación. Y, por tanto, frente a esta liquidación, de acuerdo con el artículo 116 REPEA sólo cabía: poner de manifiesto ante el TEAR que el acto no se acomodaba a lo resuelto, dando lugar al correspondiente incidente, o impugnarse en vía económico-administrativa alegando que el acto de ejecución planteaba cuestiones no resueltas. Pero la recurrente no hace ni una ni otra cosa sino que aprovechando indebidamente el acto de ejecución reitera en la vía administrativa la cuestión ya resuelta y respecto de la que la Administración ni siquiera tenía la posibilidad de revocar o modificar, conforme a la mal llamada "cosa juzgada administrativa" a que se refería el artículo 61 REPEA.

   Dicho en otros términos, a pesar de lo que se razona en los motivos de casación: la resolución del TEAR de 17 de marzo de 1993 afirma que está sujeta al ITP el exceso de aportación; no se impugna oportunamente tal decisión administrativa; conforme a ella se práctica la nueva liquidación; y, al impugnarse ésta, no se aduce un desajuste a lo resuelto o que plantease una cuestión nueva no resuelta sino que se vuelve a insistir en la misma cuestión administrativamente decidida, cual era el carácter imponible de la operación societaria liquidada.

Las razones expuestas justifican el rechazo de todos los motivos de casación, la desestimación del recurso y la imposición legal de las costas a la parte recurrente.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,