STS, 4 de Octubre de 2004

En el recurso contencioso administrativo núm. 778/95 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 1 de octubre de 1998, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de BANCO POPULAR ESPAÑOL, S.A. contra el Acuerdo dictado por el Tribunal Económico-Administrativo Central el día 31 de Mayo de 1995 descrito en el fundamento jurídico primero de esta sentencia y en consecuencia lo confirmamos por ser conforme a derecho así como los actos administrativos de que trae origen. Sin efectuar condena al pago de las costas" (sic).

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de "Banco Popular Español, S.A." se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Dicha representación procesal, por escrito presentado el 28 de enero de 1999, formaliza el recurso de casación e interesa sentencia que case y anule la recurrida y resuelva de conformidad con el suplico del escrito de demanda y, en consecuencia, se declare que ha prescrito el derecho de la Administración para el cobro de la deuda tributaria reclamada; subsidiariamente, para el supuesto de no ser estimada la prescripción, se declare la nulidad de la sentencia de instancia con base en la no sujeción al Impuesto de las operaciones señaladas en el Acta, y consiguientemente el resarcimiento de los gastos que ha debido soportar la recurrente en orden a la suspensión de la ejecución del acto impugnado.

El Abogado del Estado formalizó, con fecha 15 de febrero de 2001, escrito de oposición al recurso de casación interesando sentencia desestimatoria.

Por providencia de fecha 13 de septiembre de 2004, se señaló para votación y fallo el 28 de septiembre de 2004, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. RAFAEL FERNÁNDEZ MONTALVO, Magistrado de la Sala.

En el escrito de formalización del recurso, bajo el epígrafe "Motivo de Casación", se indica un único motivo, que se formula al amparo del artículo 95.4 de la Ley de la Jurisdicción de 1956, en la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de abril (LJ, en adelante), aunque, en realidad puede desglosarse en dos motivos diferentes.

Uno sirve para fundamentar la pretensión principal, en la que se solicita se aprecie la prescripción del derecho de la Administración para el cobro de la deuda tributaria reclamada, que se basa en la infracción del artículo 64 de la Ley General Tributaria (LGT/1963, en adelante) y del artículo 31, apartados 3 y 4 del Reglamento General de la Inspección, aprobado por RD 939/1986, de 25 de abril (RGIT, en adelante) y de la jurisprudencia que ha venido interpretando dicha normativa.

Otro fundamenta la pretensión subsidiaria, encaminada a que se entienda no sujeta al IGTE las operaciones a que se refiere el acta, comisiones cobradas a otros bancos por gestión de cobro y devolución de efectos, considerando infringido por la sentencia de instancia el artículo 24 del Texto Refundido de dicho Impuesto.

El primero de los indicados motivos se razona señalando que los artículos 64 a) y 67 LGT/1963 establecían que el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación prescribía a los cinco años, y que tal prescripción había de aplicarse de oficio.

Por su parte el artículo 31.3 del RGIT, último párrafo, señala que se considerarán interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses. Y el apartado 4 del mismo artículo reglamentar que la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras producida por causas no imputables al obligado tributario produce como efecto el que se entienda no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones.

La interpretación de tales preceptos ha sido realizada por una sentencia de esta Sala de fecha 28 de febrero de 1996 y por cuatro sentencias de 28 de octubre de 1997 en el sentido de que las "actuaciones inspectoras" a que se refiere el precepto reglamentario comprende todas las que se practican desde el inicio de la actividad inspectora hasta la notificación del acto administrativo de liquidación.

El expresado motivo debe prosperar frente al escueto fundamento de la sentencia recurrida que, en este extremo, después de reproducir la Disposición Transitoria Primera del RGIT, se limita a consignar que "el Acta 02 0209177 se incoo con fecha 23 de junio de 1982, por lo que en aplicación de lo dispuesto en dicha Disposición Transitoria, no es procedente aplicar lo dispuesto en el art. 31. pfo. 4 del mismo Reglamento, y considerar prescrita la deuda tributaria". Dicho en otros términos, la sentencia de instancia parece inaplicar la exclusión de la interrupción del cómputo de prescripción que establece dicho precepto reglamentario, cuando se produce una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, porque en el caso contemplado la incoación del expediente de inspección y el inicial acta es anterior a la entrada en vigor del RGIT. Y este criterio es contrario a lo establecido en reiterada jurisprudencia de esta Sala, según la cual:

1. La pérdida del efecto interruptivo se produce "aunque las actuaciones inspectoras hubieran comenzado y hasta el acta correspondiente se hubiera levantado antes de su entrada en vigor [del RGIT], que tuvo lugar el día 1 de junio de 1986, siempre que aquellas actuaciones inspectoras se produjeran más allá de la fecha determinante de la aplicación del referido Reglamento".

2. No puede entenderse que se dé eficacia retroactiva al Reglamento General de la Inspección de los Tributos por el hecho de aplicarse sus previsiones sobre los efectos de la paralización injustificada, por más de seis meses, de las actuaciones inspectoras del art. 34.1 (con la consiguiente desaparición de la interrupción del plazo prescriptivo causado por el comienzo de las mismas), porque -conforme a consolidada doctrina de esta Sala- los preceptos por los que ha de regirse el cómputo del plazo de la prescripción son los que estén vigentes en la fecha en que concluya dicho plazo para la referida extinción de la deuda tributaria o del derecho de la Administración a determinarla con la consiguiente liquidación; vigencia que, en el caso de autos, establecía la Disposición Transitoria Primera del propio Reglamento, a partir del día 1 de Junio de 1986.

El error apreciado en la ratio decidendi de la sentencia de instancia determina que, acogiendo el correspondiente motivo, haya de casarse dicha resolución y que, de conformidad con lo establecido en el artículo 95.1.d) LJCA, que se resuelva lo procedente dentro de los términos del debate que comprende una doble pretensión formulada en la demanda:

1. ) Con carácter principal, si ha prescrito el derecho de la Administración para el cobro de la deuda tributaria impugnada por aplicación al caso de la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 1996, por cuanto, en las actuaciones tendentes a la emisión y notificación de la liquidación, se ha producido el supuesto a que se refiere el artículo 31.4 RGIT.

2. ) Con carácter subsidiario, de no estimarse la petición anterior, si procede la nulidad de la resolución dictada por el TEAC en la reclamación R.G. 4913-92. R.S. 288-92-I por no estar sujeta al IGTE las comisiones percibidas de otras Entidades Bancarias por gestión de cobro y devolución de efectos, del Acta de Disconformidad A02099177, de fecha 23 de junio de 1982.

Y como consecuencia de dichas pretensiones, sólo en caso de estimarse cualquiera ellas, si procede la condena en costas de la Administración y el resarcimiento de la recurrente de los gastos del aval apartado para la suspensión desde el inicio de las actuaciones.

La aplicabilidad, ratione temporis, del artículo 31.4 del RGIT, que la sentencia casada erróneamente negaba, no resuelve, en su integridad, la cuestión de si puede apreciarse la prescripción del derecho de la Administración para el cobro de la deuda impugnada, pues ha de comprobarse si realmente ha transcurrido, sin interrupción, el plazo de cinco años establecido entonces en el artículo 64 LGT como supuesto de extinción del crédito tributo o como límite temporal del ejercicio de las potestades administrativas encaminadas a su cobro, y en todo caso, justificado por razones de seguridad jurídica ante una prolongada inactividad de la Administración.

Los datos o premisas relevantes para resolver la cuestión son los siguientes:

1. La Inspección de la Hacienda Pública de la Delegación de Hacienda de Madrid, con fecha 23 de junio de 1982, levantó al Banco Popular Español, S.A. acta de disconformidad por el concepto IGTE y períodos de 1 de octubre de 1976 a 30 de septiembre de 1979, en la que se proponía someter a tributación determinadas operaciones que no habían sido declaradas.

2. Interpuesta reclamación económico-administrativa núm. 3.800/93, por el Tribunal Económico Provincial de Madrid, en resolución de fecha 30 de noviembre de 1985, se declaró la nulidad de la liquidación practicada, por cuanto la tramitación del expediente se había iniciado de acuerdo con el RD 412/1982, de 12 de febrero y disposiciones concordantes; norma que había sido declarada nula por sentencia de este Alto Tribunal de 1984 y la liquidación impugnada había sido practicada por órgano incompetente.

3. Con fecha 30 de septiembre de 1988 se práctica la nueva liquidación definitiva, por importe de 104.508.599 pesetas.

De las referidas premisas se deduce, en primer lugar, que desde la terminación de los mencionados períodos de devengo del impuesto cuestionado y de la conclusión del plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración (dies a quo, art. 65 LGT) hasta la nueva liquidación definitiva, de fecha 30 de septiembre de 1988 (dies ad quem), habría transcurrido en exceso el plazo quinquenal de prescripción establecido en la norma legal, si no se entiende producida una actuación que interrumpiera su cómputo.

En segundo lugar, la referida aplicación, ratione temporis, del artículo 31.4 del RGIT, desde la entrada en vigor del propio Reglamento, 1 de junio de 1986, determina, como regla general, según la doctrina de esta Sala antes expuesta, que las actuaciones inspectoras realizadas desde esta fecha que estuvieran interrumpidas injustificadamente más de seis meses no servirían para interrumpir el cómputo de la prescripción.

En tercer lugar, la liquidación inicialmente practicada, en razón a su misma nulidad, tampoco tiene virtualidad para interrumpir el cómputo del plazo de prescripción.

Pero aun así, dicha interrupción de la prescripción se produjo y desde la fecha en que ésta tuvo lugar no ha transcurrido el plazo de cinco años que exigía el reiterado artículo, no debiéndose apreciar la prescripción que la demandante propugna en su pretensión principal por la siguientes razones:

1. En el Derecho Tributario, según disponía claramente el artículo 66.1.b) de la LGT/1963, "los plazos de prescripción a que se refieren las letras a) (derecho a liquidar), b) acción para exigir el pago y c) y acción para imponer sanciones del artículo 64 se interrumpen por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase. Esta Sala mantiene una doctrina reiterada y completamente consolidada, que excusa la cita de sentencias concretas, consistente en que las reclamaciones económico-administrativas, por medio del escrito de alegaciones, en el que se exponen los hechos, los fundamentos de derecho y se formula el suplico de las pretensiones, en la medida en que los sujetos pasivos dirigen a la Administración determinadas pretensiones referidas a la liquidación de las obligaciones o a su pago o a la acción para imponer sanciones o al derecho a la devolución de ingresos indebidos, interrumpe la prescripción (Cfr. SSTS 6 de noviembre de 1998 y 27 de septiembre de 2002). Consecuentemente, en el presente caso, ha de entenderse que la formalización de la reclamación económico administrativa núm. 3.800/83 del TEAR, en la que recaería la mencionada resolución de 30 de noviembre de 1985 produjo ya la interrupción del plazo de prescripción, sin que para esta conclusión sea óbice el que la liquidación entonces impugnada resultara nula, pues, además de que tal nulidad no se extiende propiamente al acta incoada, es la actuación de la recurrente, al formular su reclamación, y no la liquidación la que propiamente llevaba aparejado el efecto interruptivo del plazo conforme al citado artículo 66.1.b) LGT/1963.

2. Hemos dicho que el artículo 31.4 RGIT no resultaba inaplicable, ratione temporis (por efecto de la Disposición Transitoria Primera del Reglamento) a las actuaciones inspectoras que pudieran desarrollarse después de su entrada en vigor el 1 de junio de 1986. Pero, en cambio, de acuerdo con la doctrina de esta Sala (Cfr STS 6 de junio de 2003), no ha lugar a plantear la prescripción sobre la base de la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, en relación a la adopción de los actos de ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico- Administrativo y Órganos jurisdiccionales, al amparo de lo dispuesto en el artículo 31.4 RGIT, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, porque la doctrina jurisprudencial reiterada y completamente consolidada, sobre la interpretación de este precepto, se refiere a la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, a partir del momento de iniciación de su actividad de comprobación e investigación, hasta la notificación del acto resolutorio del expediente incoado, pero no al retraso en que los Órganos competentes de la Inspección de Hacienda puedan incurrir en la ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico- Administrativos y Órganos Jurisdiccionales, ejecución que se regula en el primer caso en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas y en el segundo por la LJCA, y, porque, además, cuando los Órganos competentes de la Inspección de los Tributos ejecutan una resolución de un Tribunal Económico-Administrativo, o una sentencia de un Tribunal Contencioso-Administrativo, no están propiamente ejerciendo una actividad inspectora, es decir no se trata de una "actuación de la Inspección" a los efectos del artículo 31.4 del RGIT. En consecuencia, excluido este precepto, se aprecia según la secuencia de actuaciones y reclamaciones antes referida, acaecidas en el presente caso, que sí se ha interrumpido la prescripción, por lo que no puede computarse un plazo de cinco años, sin alguna actuación interruptiva, y, en consecuencia, debe desestimarse la primera de las pretensiones deducidas en la demanda.

De forma subsidiaria, se mantiene en la demanda de instancia (también en el segundo motivo de casación) que el único supuesto de sujeción al impuesto que se discute es el relativo a la tributación de las comisiones cobradas a otros bancos por gestión de cobro y devolución de efectos, según lo establecido en el artículo 24 C) del Texto Refundido del IGTE. Señala la entidad bancaria recurrente que la doctrina se ha inclinado por una interpretación estricta acorde con la estructura del precepto, teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 24 A) del Texto Refundido. De tal manera que resultan gravados los servicios prestados a clientes, como se deducía del artículo 196.2 de la Ley 11/1964 de Reforma del Sistema Tributario. Por tanto, se dice "si el servicio no se presta a clientes no podrá haber devengo del impuesto. Es por tanto necesario que el servicio u operación sea típico, habitual y oneroso". En cualquier caso se requiere que los servicios, para ser gravados, entren en el círculo del tráfico bancario propiamente dicho, y el hecho de que dichas operaciones no estaban sujetas como operaciones típicas lo vino a demostrar la normativa posterior, al reconocer la Ley 6/1979, de 25 de septiembre, sobre régimen transitorio de la imposición indirecta, cuando al definir la base imponible, en la nueva redacción dada al artículo 24, señaló que están sujetas "las operaciones activas, de mediación y demás servicios incluidas las operaciones entre las propias Entidades Bancarias, de crédito y ahorro".

La tesis que la recurrente mantiene sobre la cuestión de fondo no puede ser compartida en su integridad. Es cierto que el Impuesto gravaba las operaciones típicas y habituales de las empresas y este Tribunal ha venido a caracterizar el tráfico bancario como la captación de fondos del público para aplicarlos por cuenta propia a operaciones activas de crédito o a otras inversiones, sin perjuicio de prestar a la clientela otros servicios, por lo que cuando la captación no procede del público sino de otros banqueros, los fondos no se aplican a operaciones activas de crédito sino a cumplimentar determinadas exigencias administrativas de coeficientes de caja o inversión, y no se produce ninguna actividad propia de la comisión mercantil, no estamos en presencia de una actividad típica y habitual del tráfico bancario, ni, por tanto, incluida en el artículo 24 del Texto Refundido (Cfr. SSTS 22 de octubre y 3 de diciembre de 1987, 13 de mayo y 26 de septiembre de 1988, 29 de septiembre de 1989 y 26 de septiembre de 1998). Ahora bien, en el presente caso, como aprecia desde un principio el TEARMa, se trata de una típica operación de comisión mercantil y no de captación de fondos ajenos, derivada de la gestión de cobro y devolución de efectos que ha de entenderse incluida en el artículo 24.C) del Texto Refundido del Impuesto. En este sentido, en sentencia de 13 de mayo de 1988, esta Sala ya consideró que "las comisiones por remesas a otros bancos" en cuanto comisiones que se producen en la negociación de los correspondientes efectos constituyen indudablemente hechos imponibles sujetos al IGTE conforme al referido precepto de su Texto Refundido. O, dicho en otros términos, se trata de operaciones en las que la entidad bancaria actúa como mandataria, percibiendo por ello una comisiones en contraprestación que se inscriben en lo que ha de entenderse como tráfico mercantil bancario.

Las razones expuestas justifican que acogiendo el primero de los motivos formulados se estime el recurso de casación y se anule la sentencia de instancia, pero que al resolver lo procedente dentro de los términos del debate se desestimen las pretensiones objeto de la demanda.

No se formula condena en costas, debiendo cada parte pagar las suyas, en la instancia y en este recurso de casación.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,