STS, 22 de Junio de 2009

PRIMERO .- La sentencia impugnada declaró que no había lugar al recurso contencioso administrativo promovido por don Sebastián contra la resolución aprobada el 23 de septiembre de 1999 por el Tribunal Económico Administrativo Central, que ratificó en alzada la desestimación por silencio administrativo de la reclamación 10.837/97 interpuesta ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Esta reclamación tenía por objeto la liquidación practicada en un acta de disconformidad por la Inspección de Tributos Cedidos de la Comunidad de Madrid en concepto de impuesto sobre sucesiones y donaciones por importe de 248.718.151 pesetas, como consecuencia de la renuncia a los derechos de suscripción preferente de acciones en la ampliación de capital de una sociedad anónima por uno de los dos socios que la integraban.

Dicho pronunciamiento jurisdiccional relata, en el fundamento quinto, los siguientes hechos:

La Inspección de los Tributos Cedidos de la Comunidad de Madrid incoó contra el recurrente el día 27 de marzo de 1997 un acta firmada en disconformidad en concepto de Impuesto sobre Donaciones resultando de ella una liquidación de 248.718.151 Ptas., como consecuencia de la suscripción íntegra de una ampliación de capital social de la sociedad anónima denominada Euroibérica Internacional de Estudios, S.A., de la que era socio y accionista en unión de otro, hermano suyo, quien previamente renunció a sus derechos de suscripción preferente de acciones.

Con anterioridad a la referida ampliación, el capital social de la sociedad ascendía a 3.000.000 Ptas.distribuido en 300 acciones por un valor nominal de 10.000 Ptas., de las cuales el recurrente poseía 50 y un porcentaje de participación del 16,6% y el otro socio 250 acciones que representaban el 83,3% del capital social.

La ampliación del capital social fue acordada en Junta General de Accionistas Extraordinaria celebrada con carácter universal el día 1 de abril de 1992 por importe de 7.000.000 Ptas., mediante la suscripción a la par de 700 acciones con un valor nominal de 10.000 Ptas., debiendo proceder los socios a la suscripción y desembolso de las acciones y previa renuncia del otro socio a su derecho de suscripción preferente proporcional, dentro del plazo fijado de tres meses fueron totalmente desembolsadas por el actor y así consta literalmente en la correspondiente escritura pública de 31 de julio de 1992.

Después de la ampliación y por efecto de la renuncia del otro socio a sus derechos de suscripción preferente, la participación del recurrente en el capital social pasó a ser del 75% con 750 acciones, la del otro socio del 25% con 250 acciones y el capital social de la sociedad ascendía a 10.000.000 Ptas. distribuido en 1.000 acciones.

La Inspección entendió que se había producido una donación al recurrente de los derechos de suscripción preferente que ostentaba el otro socio en la ampliación de capital social al renunciar a los mismos y practicó la oportuna liquidación del Impuesto sobre Donaciones partiendo del valor neto patrimonial de la sociedad a la que se refería la ampliación, después de deducir deudas e impuestos, tomado del balance de la sociedad al 31 de diciembre de 1991, según la correspondiente declaración del Impuesto sobre Sociedades, que ascendía a 757.786.479 Ptas.; dividió este valor entre 300 que era el número de acciones existentes antes de la ampliación y así obtuvo el valor de la acción antes de la ampliación de 2.525.955 Ptas., que fijó también después de la ampliación en 764.786 Ptas., añadiendo al valor neto patrimonial el importe de la ampliación y dividiendo el resultado entre el número 1.000 correspondiente al de las acciones; a continuación fijo el valor del derecho de suscripción preferente en

1.761.169 Ptas., por la diferencia entre el valor de la acción antes y después de la ampliación, que multiplicó por el número de derechos renunciados por el otro accionista que era de 250 y así obtuvo la base imponible de 440.292.250 Ptas., aplicó el tipo y coeficiente previstos en la ley del impuesto para determinar la cuota a ingresar que fijó en 166.745.571 Ptas. y además liquidó intereses de demora por la cantidad de 81.972.580 Ptas.

A continuación, la sentencia da respuesta a las distintas cuestiones suscitadas en la demanda; a saber: la producción del hecho imponible, el cálculo del valor neto patrimonial de la sociedad y la liquidación de los intereses. A la primera cuestión dedica los fundamentos sexto y séptimo:

SEXTO.- [...] las acciones de la sociedad anónima afectada por la ampliación del capital social tenían entonces un valor teórico contable muy superior a su valor nominal, de manera que la emisión a la par de las nuevas acciones como consecuencia de la ampliación del capital social hizo disminuir el valor real de las acciones porque después de la ampliación había más acciones que el aumento proporcional del patrimonio de la sociedad y así lo ponen de relieve los valores teóricos contables de las acciones antes y después de la ampliación y la diferencia entre ambos valores determinó el valor del derecho de suscripción preferente.

Por otra parte en la configuración legal de las sociedades anónimas, los derechos de suscripción preferente de acciones con motivo de la ampliación del capital social, reconocidos a los socios y accionistas en proporción al valor nominal de las acciones que posean al tiempo de producirse la ampliación, tienen un contenido económico evaluable y son susceptibles de transmisión y renuncia por separado de las acciones, tal como se desprende de los arts 48.2.b), 158.1 y 3 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre .

En este sentido se pronuncia el Tribunal Supremo en su sentencia de 22 de octubre de 1998 , en la que considera que el matiz patrimonial de los derechos de suscripción preferente se establece normativamente para que los accionistas puedan mantener la misma situación jurídica que tenían antes de efectuarse la ampliación del capital social y en el caso de renuncia se renuncia al ejercicio del derecho y a cobrar su importe.

La misma sentencia añade que tal renuncia por si sola no supone la transmisión sin más de los derechos de suscripción preferente al resto de los socios que se encuentran en igual posición que los terceros, sino va ligada a otros acuerdos económicos entre los otros accionistas. que pretenden adquirir las acciones por el precio que debía desembolsar el titular del derecho si lo hubiera ejercitado, en cuyo caso se produce una transmisión a título gratuito de tales derechos de suscripción preferente generada por larenuncia que expresa y simultáneamente acrece a un tercero sin contraprestación.

SEPTIMO.- Volviendo a nuestro caso según consta en la correspondiente escritura pública, por un lado la ampliación del capital social debía llevarse a cabo por los socios, pues así se estableció por la Junta General Extraordinaria convocada con el carácter de universal al efecto y por otro lado se produjo la renuncia por el socio que hasta entonces tenía una participación mayor en el capital social de sus derechos de suscripción preferente, lo que necesariamente suponía que tales derechos acrecieran a favor del recurrente que era el otro socio que integraba la sociedad, al suscribir la totalidad de la ampliación, incluyendo la parte que no le correspondía como accionista por el mismo valor que tenía que desembolsar el otro socio titular de los derechos si hubiera suscrito la ampliación y no hubiera renunciado o dicho de otra manera como consecuencia de la renuncia de los derechos de suscripción preferente por el otro socio, el actor que solo tenía el 16,6% del capital social y 50 acciones con los correspondientes derechos de suscripción preferente, por el desembolso del mero valor nominal de la ampliación de 7.000.000 Ptas. obtuvo el 58,4% de una sociedad que tenía un activo de algo más de 1.778 millones de pesetas y un valor neto patrimonial de 757.786.479 Ptas., lo cual suponía un beneficio de mas de 440 millones de pesetas después de deducir el importe de la ampliación.

Los arts 3.1.b) de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y 10.1 .b) del Real Decreto 1629/1991 por el que se aprobó el Reglamento del citado impuesto, establecen que en el Impuesto sobre Donaciones el hecho imponible está constituido por la adquisición de bienes y derechos por donación o mediante cualquier negocio jurídico gratuito.

En el supuesto estudiado como acabamos de razonar más arriba se ha producido una liberalidad por el socio renunciante en favor del socio recurrente conocida y aceptada, al transmitir el primero al segundo a titulo gratuito los derechos de suscripción preferente que le correspondían como accionista mayoritario en la sociedad, con el correspondiente incremento de su patrimonio, que debe ser calificada como donación a los efectos del los arts. 618 y siguientes del Código Civil , con la consiguiente producción del hecho imponible.

El Tribunal Supremo en la sentencia a la que nos venimos refiriendo considera que en la transmisión operada a través de la renuncia de los derechos de suscripción preferente que acrece a los otros socios sin contraprestación, el negocio jurídico que tiene lugar es gratuito y el incremento patrimonial que se genera ha de ser gravado como tal donación con el Impuesto sobre Donaciones y en otra sentencia posterior de 7 de noviembre de 1998 , donde trata idéntica cuestión, derivada de la renuncia de derecho de suscripción preferente de uno de los socios a favor de otros dos a quienes acrece en otra ampliación de capital social de la misma sociedad, entiende que se ha producido una donación por el desplazamiento patrimonial gratuito en favor de los donatarios y que en ese caso la donación era un negocio disimulado encubierto bajo el de la renuncia.

Pero además, la renuncia de derechos a favor de persona determinada según el art 12.b) del citado reglamento, constituye uno de los negocios jurídicos a título gratuito e intervivos que pueden integrar el hecho imponible del Impuesto sobre Donaciones y en este caso la renuncia sin contraprestación de los derechos de suscripción preferente se hizo necesariamente en favor del recurrente en consideración a que la ampliación acordada en la Junta General debía llevarse a cabo por los socios, estos eran solo dos y fue el demandante quien únicamente suscribió la ampliación previa renuncia expresa por el otro socio.

En torno al valor patrimonial neto argumento lo siguiente:

La segunda cuestión que plantea el recurrente alude al error en que dice que incurrió la Inspección al fijar el valor patrimonial neto de la sociedad respecto de determinadas cantidades que debieron deducirse, admitiendo a efectos dialécticos la forma de llevar a cabo sus cálculos, para cuya acreditación propuso prueba documental a fin de que se certificara por la sociedad afectada por la ampliación del capital social de la que era socio, administrador y representante, los datos contables sobre los que discrepaba. Pero tanto la partida correspondiente a los ajustes por periodificación, que en su caso aparecía en el activo de la sociedad, como los demás datos que tuvo en cuenta la Administración para fijar el valor patrimonial neto fueron tomados del balance de la sociedad declarado por esta última en el Impuesto sobre Sociedades, que por referirse a otro hecho imponible e impuesto no podían ser discutidos y además tampoco se acredita que tuviera lugar una declaración complementaria del Impuesto sobre Sociedades que justificara su modificación en los términos pretendidos.

Respecto de los intereses razona:

El problema que resta por tratar es el relativo a la liquidación de los intereses de demora que incluyela liquidación impugnada y que según el recurrente aplica de forma uniforme e indebida el tipo del 12% previsto para 1992, a pesar de que la liquidación afecta a varios ejercicios para los cuales las correspondientes leyes de presupuestos establecieron los distintos tipos que recoge en su demanda.

La Administración practicó una liquidación de intereses de demora ajustada a derecho, porque solo tuvo en cuenta el interés de demora fijado en el 12% para el ejercicio de 1992 por la Disposición Adicional Séptima . Dos de la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992, que era el que estaba en vigor el día que comenzó el devengo de los intereses de demora y lo aplicó a lo largo de todo el periodo transcurrido desde ese día hasta que aquellos se liquidaron como requería el art. 58.c) de la LGT en su redacción anterior a la modificación introducida por la Ley 25/1995 .

SEGUNDO .- Don Sebastián preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 28 de febrero de 2003 , en el que invocó tres motivos de casación, al amparo del artículo 88, apartado 1, letra d), de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1) En el primero denuncia la infracción del artículo 3, apartado 1, letra b), de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) y de los artículos 618 y siguientes del Código Civil .

Explica que dicha Ley no pretende gravar toda suerte de adquisiciones gratuitas cualquiera que sea su título, sino tan sólo las donaciones y las sucesiones, y añade que no ha acogido el concepto de donación sin matización alguna, lo que supone aceptar el régimen jurídico que de esa institución se contiene en el Código Civil. Pues bien, según la doctrina mayoritaria, la donación exige la concurrencia de un acto gratuito, del animus donandi, la aceptación por el donatario y la observancia de las formalidades requeridas según la naturaleza de los bienes donados, requisitos que, a su entender, no constan acreditados en el actual caso.

Así, sostiene que no consta que la transacción fuese convenida tácitamente ni que se haya realizado como acto de liberalidad, sin que quepa obtener tal resultado del hecho de que la sociedad «Euroibérica Internacional de Estudios, S.A.», estuviese constituida por dos únicos socios, que eran hermanos. A su entender, la renuncia al derecho de suscripción preferente constituye un acto puramente unilateral, en el que no existe una intención determinada y que no va acompañado de la designación de la persona o personas que pudieran beneficiarse del mismo. Correspondía a la Administración acreditar la realidad de la donación y no al contribuyente el hecho negativo de su inexistencia.

A su juicio, resulta relevante, para apreciar la ausencia de animus donandi, la situación de insolvencia de su hermano don Balbino , que arroja luz sobre su decisión. Igualmente trascendente es la circunstancia de que él, don Sebastián , fuese quien dirigiese la empresa y quien aportaba el cien por cien de los contratos objeto de los servicios prestados por la sociedad. También tiene importancia el endeudamiento de la compañía con «Exbinsa, S.A.», propiedad exclusiva de su hermano Balbino .

Subraya que el propio Tribunal Económico-Administrativo Central, en una decisión de 25 de septiembre de 1998, estimó que no había donación en un caso semejante.

2) El segundo motivo tiene por objeto el artículo 24 de la Constitución Española y el 9, párrafo primero, letra b), de la Ley 29/1987 .

Don Sebastián considera que la Sala de instancia ha incurrido en incongruencia ex silentio por no responder a su denuncia sobre el error de cálculo padecido por la Administración, pues el valor de los derechos renunciados no ascendió a 440.292.250 pesetas (2.646.209,72 euros) sino a 440.266.849

(2.646.057,05 euros).

También denuncia una incongruencia interna, vulneradora de los mencionados preceptos, por cuanto para determinar el valor neto contable de la sociedad la Administración no ha minorado el importe de los ajustes por «periodificación» [34.648.863 pesetas (208.243,86 euros)]. Reputa sorprendente que el Tribunal Superior de Justicia argumente que no procede tomar en cuenta lo alegado en este punto por cuanto la Inspección ha utilizado como referencia los valores declarados a efectos del impuesto sobre sociedades, parámetros que no pueden ser objeto de discusión, porque al argumentar así olvida que dicho concepto (ajustes por «periodificación») aparece reflejado explícitamente (casilla 375 de la hoja 201/3) en la declaración a la que alude. El Sr. Sebastián estima que aquella suma debe excluirse del neto patrimonial pues trata de acomodar los ingresos y los gastos contabilizados en el ejercicio a los efectivamente devengados durante el mismo. Constituye un simple criterio de «periodificación», que, en el supuesto deaparecer reflejado en el activo del balance, expresa un gasto real, imputable a otros periodos. Termina precisando que el Plan General de Contabilidad trata esta cuestión al analizar el grupo 48 («Ajustes por periodificación»), que desglosa en las cuentas 480 («Gastos anticipados») y 485 («Ingresos anticipados»).

3) El último motivo consiste en la infracción del artículo 58, apartado 2, letra c), de la Ley General Tributaria de 1963 , en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio (BOE de 22 de julio ).

Razona el recurrente que el nuevo texto supuso pasar de un procedimiento para calcular los intereses basado en un único tipo, el vigente al tiempo del devengo, a otro en el que se aplican los distintos tipos existentes a lo largo del lapso que transcurra entre el vencimiento del periodo voluntario de pago y el momento en el que se realiza el ingreso. Pues bien, consta en el expediente (reverso del acta de inspección) que la Comunidad Autónoma de Madrid usó de manera uniforme un interés del 12 por 100 durante el intervalo que media entre el 31 de julio de 1992 y el 22 de julio de 1995, otro del 11 por 100 entre el 23 de julio de 1995 y el 31 de diciembre de 1996 y, finalmente, uno del 9,5 por 100 desde el 1 de enero de 1997, siendo así que para el año 1994 y para el tiempo transcurrido entre el 1 de enero y el 22 de julio de 1995 debió tomar en consideración un tipo del 11 por 100, que fue el fijado por las Leyes de presupuestos generales del Estado para 1994 y 1995.

Estima que el nuevo régimen introducido por la Ley 29/1995 resultaba aplicable a todos los actos administrativos de liquidación posteriores a su vigencia, aunque el periodo de liquidación comprendiese tiempos anteriores a la misma. Cita en apoyo de su tesis la sentencia de esta Sala de 30 de octubre de 1997 (casación en interés de la ley 3850/95 ).

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar declare que: 1) no se produjo el hecho imponible del impuesto sobre sucesiones con ocasión de la renuncia al derecho de suscripción preferente en la ampliación de capital acordada por «Euroibérica Internacional de Estudios, S.A.», el 1 de abril de 1992, tanto por no haberse acreditado la existencia de animus donandi como por no concurrir los requisitos propios de la donación; 2) el valor neto patrimonial tomado como referencia [757.786.472 pesetas (4.554.388,42 euros)] para determinar la base imponible debe minorarse en la suma de 35.648.863 pesetas (208.243,86 euros), debiendo procederse a un nuevo cálculo de la base imponible; y

3) los intereses de demora se han de liquidar aplicando los distintos tipos vigentes a lo largo del periodo objeto de liquidación.

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 15 de noviembre de 2004, en el que solicitó su desestimación.

Frente al primer motivo replica que la cuestión ha sido resuelta por dos sentencias de esta Sala, dictadas el 22 de octubre y el 7 de noviembre de 1998 (recursos de casación 7489/92 y 9590/92 , respectivamente), y trae a colación el artículo 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), donde se establece que, en los actos y negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado, con independencia de las formas o las denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados. Considera también aplicables el artículo 3, apartado 1, letra b), de la ley 29/1987 , sobre tributación de bienes y derechos adquiridos por donación o por otro negocio jurídico a título gratuito, así como los artículos 10, apartado 1, letra b), y 12, letra b), del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre , que aprobó el Reglamento del Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 16 de noviembre ). Termina esta parte de su escrito precisando que no se trata de la aplicación de una presunción en base al parentesco, como se dice en el recurso, sino simplemente de la adaptación del hecho imponible a la verdadera naturaleza del acto gravado.

Respecto del segundo motivo, el defensor de la Administración estatal precisa que la tasación se realizó en función del valor patrimonial neto de la sociedad según el balance aportado en el impuesto sobre sociedades. No puede hablarse de incongruencia por omisión ni de cualquier otra naturaleza, porque la sentencia desestima íntegramente el recurso contencioso- administrativo, existiendo plena congruencia entre las peticiones de las partes y el contenido del fallo.

En cuanto al tercer motivo, considera correcto el criterio de la sentencia impugnada, puesto que la redacción del artículo 58, apartado 2, de la Ley General Tributaria introducida por la Ley 29/1995 no era aplicable a los ejercicios anteriores a dicha modificación.

CUARTO .- El 25 de noviembre de 2004 la Comunidad de Madrid también se opuso al recurso, en escrito en el que interesó su desestimación.

Como el abogado del Estado, invoca las sentencias de esta Sala de 22 de octubre y 7 de noviembrede 1998 y considera evidente que en nuestro sistema mercantil los derechos de suscripción preferente de acciones constituyen una figura jurídica independiente de las acciones de las que emanan, de claro contenido patrimonial. Es así en virtud del los artículos 48, apartado 2, letra b), y 158 de la Ley de Sociedades Anónimas , cuyo texto refundido se aprobó por el Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre ). Precisa que es cierto, y así lo reconoce la sentencia de instancia, que no toda renuncia supone una donación, pero que, sin embargo, en el caso debatido, valorando las circunstancias concurrentes, al tratarse de una sociedad con sólo dos socios, supuso un desplazamiento patrimonial gratuito a favor del socio que ejerció los derechos del renunciante y que, sin mediar contraprestación, resultó en mejor posición después de realizar la ampliación (pasó de un participación en el capital del 16 al 75 por 100). En consecuencia, no es sólo la renuncia, sino el coetáneo acrecimiento del otro socio, sin contraprestación, lo que transforma la operación en un negocio jurídico gratuito que debe tener el correspondiente tratamiento impositivo. Termina este punto indicando que concurren los requisitos pedidos por el Código Civil para la existencia de una donación, pues hubo un acto de liberalidad por el que una persona dispuso gratuitamente de una cosa en favor de otra; existió, pues, un objeto económicamente valuable y la causa, la intención de beneficiar. Por lo que respecta a la aceptación, se produjo de forma tácita al hacerse uso de esos derechos de suscripción, quedando incorporado al patrimonio el beneficio obtenido de los mismos.

En cuanto a la tasación de las acciones, explica que la Inspección calculó su valor teórico antes y después de la ampliación, determinando el importe del derecho de suscripción preferente por la diferencia entrambos. Para ello, partió del valor neto patrimonial de la sociedad después de deducir deudas e impuestos, tomando como base el balance a 31 de diciembre de 1991, de acuerdo con la declaración presentada para el impuesto sobre sociedades. Por consiguiente, no cabe admitir ahora correcciones, máxime cuando no consta que se realizase una declaración complementaria para hacer valer los errores que ahora se denuncian.

Concluye afirmando que para el cálculo de los intereses se aplicó lo establecido en el artículo 58 de la Ley General Tributaria de 1963 en la redacción originaria, conforme a la que el interés legal del dinero es el vigente al día que comience el devengo.

QUINTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 29 de noviembre de 2004, fijándose al efecto el día 17 de junio de 2009, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- La sentencia objeto de este recurso, pronunciada el 9 de enero de 2003 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 5ª) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso 2300/99 , aborda tres cuestiones, que se corresponden con los motivos de casación articulados por don Sebastián . En primer lugar, si constituye una donación a los efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones la suscripción de las nuevas acciones derivadas de una ampliación de capital por uno de los dos únicos socios de una compañía, que son hermanos, previa renuncia de sus derechos de suscripción preferente por el otro.

En segundo término, si existe error en el cálculo de los derechos renunciados y si, del valor neto contable de la sociedad al cierre del ejercicio inmediatamente anterior a aquel en el que se acordó y se suscribió la ampliación de capital, deben descontarse 34.648.863 pesetas (208.243,86 euros), consecuencia de determinados «ajustes por periodificación» (segundo motivo).

Finalmente, si el artículo 58, apartado 2, letra c), de la Ley General Tributaria de 1963 , según la redacción de la Ley 25/1995 , se aplica en el caso debatido para liquidar los intereses moratorios correspondientes a los periodos anteriores a la entrada en vigor del nuevo texto (tercer motivo).

SEGUNDO .- El tema que suscita el primer motivo de casación constituye el corazón del debate, tanto en la instancia como en esta sede, en la que don Sebastián estima infringidos el artículo 3, apartado 1, letra b), de la Ley 29/1987 y los artículos 618 y siguientes del Código Civil en la medida en la que el Tribunal Superior de Justicia, al igual que la Administración tributaria, considera una donación, y por consiguiente hecho imponible del tributo disciplinado por la citada Ley de 1987 , la adquisición de todas las acciones resultado de la ampliación del capital de la compañía «Euroibérica Internacional de Estudios, S.A.», previa renuncia por el otro socio de sus derechos de suscripción preferente.

Podemos, ya de entrada, afirmar que la razón no asiste al recurrente, pues, como él sabe, ya que asílo indica la sentencia de instancia, la solución suministrada por la jurisprudencia es la seguida por los jueces a quo. En efecto, en las sentencias de 22 de octubre y 7 de noviembre de 1998 (respectivamente, casaciones 7489/92 y 9658/92), que invocan también las Administraciones demandadas, esta Sala ha subrayado (fundamentos jurídicos 2º y 3º, respectivamente) la dimensión patrimonial de los derechos de suscripción preferente, tal y como se deduce de los artículos 48, apartado 2, letra b), y 158, apartados 1 y 3, del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado en 1989. Ese carácter los hace susceptibles de disposición y de renuncia, tanto mediando precio como a título gratuito.

En principio, no toda renuncia sin contraprestación constituye una donación, siendo perfectamente posible un desistimiento no traslativo de derechos. Ahora bien, pueden darse casos, como los abordados en las dos sentencias anteriores de esta Sala, en los que, habida cuenta de cómo se desarrollaron los acontecimientos, la dejación no sea meramente abdicativa, sino que incorpore la voluntad de trasladar, por mera liberalidad, tales derechos al patrimonio de los otros socios. Pues bien, en opinión del Tribunal Superior de Justicia, que esta Sala comparte, tal es lo que ocurrió en el caso analizado. Los jueces a quo explican, de forma harto expresiva, que la ampliación del capital social, acordada el 1 de abril de 1992, debía llevarse a cabo por los dos socios, el actual recurrente y su hermano Balbino , quien, teniendo la mayor participación en el capital social, renunció a sus derechos de suscripción preferente, derechos que automáticamente acrecieron a don Sebastián , quedando habilitado para suscribir sin coste adicional alguno la totalidad de la ampliación. Hizo uso de esa posibilidad el 31 de julio de 1992. De este modo, don Sebastián , que antes de la operación tenía 50 acciones representativas del 16,6 del capital social, desembolsó el valor nominal de la ampliación (7.000.000 de pesetas) y se hizo con el 58,4 por 100 de una sociedad que tenía un activo algo superior a los 1.778 millones de pesetas y un valor neto patrimonial de 757.786.479 pesetas.

En esta panorama, no parece extravagante afirmar que, como se dice en la sentencia impugnada, «se ha producido una liberalidad por el socio renunciante a favor del socio recurrente, conocida y aceptada, al transmitir el primero al segundo a título gratuito los derechos de suscripción preferente que le correspondían como accionista mayoritario en la sociedad, con el correspondiente incremento de su patrimonio, que debe ser calificada como donación a los efectos de los artículos 618 y siguientes del Código Civil ». Y no es extravagante porque, pese a lo que se argumenta en este motivo de casación, resulta perfectamente posible obtener las inferencias a las que llegan los jueces a quo.

La prueba de presunciones se admite en el ámbito tributario (artículo 118, apartado 2, de la Ley General Tributaria de 1963 ), siendo válida, como es sabido, si parte de un hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) [artículo 396, apartado 1, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero ) y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional 174/1985 (FJ 6º) y 120/1999 (FJ 2º )]. Pues bien, dicha herramienta probatoria autoriza en el caso actual a concluir, partiendo de unas circunstancias demostradas (la ampliación del capital, la renuncia de don Balbino , la suscripción de la totalidad por don Sebastián y la nueva posición de este último en la compañía tras la operación) y mediante un enlace preciso y directo de acuerdo con las reglas de aquel criterio humano, que hubo un acto de mera liberalidad del primero hacia el segundo, aceptado mediante la suscripción de la ampliación.

Parece, pues, indiscutible que la renuncia de unos de los dos hermanos, únicos socios, acreció y aumento de forma gratuita el derecho del otro, obteniendo un rendimiento económico. En estas circunstancias podemos afirmar sin vacilación que integra el hecho imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones, conforme disponen los artículos 3, apartado 1, letra b), de la Ley 29/1987, de ese impuesto, y 10 , apartado 1, letra b), de su Reglamento, que, en su artículo 12 , apartado b), considera negocio jurídico gratuito e inter vivos la renuncia de derechos a favor de persona determinada.

El relato alternativo que sugiere en este primer motivo don Sebastián para explicar la operación litigiosa (la dirección efectiva de la empresa por su parte, la insolvencia de su hermano, el endeudamiento de la compañía con «Exbinsa, S.A.», propiedad de este último) se introduce, por vía inadecuada, en un terreno vedado en casación, cual es el de la revisión de los hechos fijados por los jueces de la instancia, que, por tal razón, debe quedar extramuros del debate. Recuérdese que la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, como no se ha hecho en este caso y por el cauce de la letra d) del indicado precepto, se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón y a la lógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9, apartado 3 , de la Constitución [véanse, entre las más recientes, las sentencias de17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07, FJ 2º); de 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05, FJ 1º); y 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05, FJ 4º )].

En fin, la invocación que se efectúa de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de septiembre de 1998 (reclamación 5572/94) carece de toda virtualidad a los efectos pretendidos por el recurrente, ya que, al margen de que el precedente administrativo carece de fuerza para vincular una ulterior decisión jurisdiccional, que se ha de adoptar con exclusivo sometimiento a la ley (artículo 117, apartado 1 , de la Constitución Española), contempla un supuesto de hecho distinto (adquisición de unas acciones previa renuncia irregular y posterior de los derechos de suscripción preferente por la hija del adquirente y los demás socios, caso en el que, para el impuesto sobre la renta de las personas físicas, se valoró esa adquisición en cero pesetas).

En suma, el primer motivo de casación debe ser desestimado.

TERCERO .- Aparentemente el objeto del segundo motivo de casación lo constituye un error en la determinación del patrimonio neto de la sociedad, que, conforme a lo dispuesto en el artículo 9, letra b), de la Ley 29/1987 , debe responder al valor real de los bienes y derechos transmitidos, minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles. Sin embargo, la lectura de su contenido, que hemos sintetizado en el punto «2)» del antecedente segundo de esta sentencia, pone de manifiesto que, con esta queja, aducida al amparo del artículo 88, apartado 1, letra d), de la Ley reguladora de esta jurisdicción, no se denuncia la infracción de las normas o de la jurisprudencia aplicables para resolver la contienda, sino dos incongruencias, una por error y la otra ex silentio, que tienen su asiento propio en la letra c) del mismo precepto, en cuanto situaciones que quebrantan las formas esenciales del juicio por vulneración de las normas reguladoras de la sentencia.

No obstante, esta constatación no puede conducirnos al rechazar el motivo, porque, pese a su incorrecta formalización, de su contenido claramente se infiere el objeto de la queja, por lo que, animados por el principio pro actione que emana de la garantía que incorpora el artículo 24, apartado 1 , de la Constitución, afrontaremos su estudio.

A) Para empezar, ha de recodarse que el imperativo del ejercicio de la potestad jurisdiccional en que consiste la congruencia reclama de las sentencias que sean externamente coherentes, desconociéndose cuando se produce una inadecuación entre la parte dispositiva y el petitum o los términos en que las partes plantearon sus pretensiones (sentencias del Tribunal Constitucional 13/1987, FJ 3º, y 48/1989, FJ 7º ). Tal desajuste puede serlo por exceso, ya por conceder más -incongruencia ultra petitum - o algo distinto de lo pedido -incongruencia extra petitum -, o por defecto, dando menos de lo interesado - incongruencia por omisión o ex silentio -. De uno u otro modo se modifica de forma sustancial el objeto del proceso, con la consiguiente sustracción a las partes del verdadero debate contradictorio, produciéndose un fallo extraño a las respectivas pretensiones (sentencia constitucional 9/1998, FJ 2º ). La desviación en que la incongruencia consiste se mide, en consecuencia, comparando el fallo y las peticiones de las partes, para comprobar que no se concedió otra cosa o más de lo pedido por el demandante, ni menos de lo admitido por el demandado (sentencias 1/1987, FJ 2º; 168/1987, FJ 3º; 211/1988, FJ 4º; 183/1991, FJ 2º; 88/1992, FJ 2º; y 305/1994, FJ 2º ).

Pues bien, en el caso actual hemos de concluir que se produjo el defecto denunciado, ya que en la demanda el Sr. Sebastián pidió que, de mantenerse la tesis de la Administración, se corrigiese el error de cálculo al valorar los derechos renunciados, cuyo montante debería ser el de 440.266.849 pesetas, en lugar de 440.292.250. La cuestión, que fue oportunamente formulada en la demanda, no obtuvo respuesta en la sentencia, por lo que hemos de concluir que se produjo el defecto de motivación denunciado y que procede casar el fallo recurrido en este punto.

Ahora bien, examinando la cuestión en esta sede, tal y como nos impone el artículo 95, apartado 2, letra c), de la Ley de esta jurisdicción, en relación con la letra d), del mismo precepto, y aplicando los datos suministrados por el propio recurrente, hemos de afirmar que la tasación de aquella participación asciende a la suma de 440.267.299 pesetas (2.646.059,76 euros) en lugar de las 440.266.849 pesetas propuestas por él.

B) Por su parte, existe incongruencia interna cuando hay contradicción entre los pronunciamientos de una misma resolución judicial y entre su motivación y la parte dispositiva [véanse las sentencias de esta Sala, de 4 de febrero de 1991 (recurso extraordinario de revisión 318/89), FJ 1º, y las más recientes de 23 de junio de 2008 (recurso de casación 729/05, FJ 3º), 29 de septiembre de 2008 (casación 920/05 FJ 5º); y 16 de marzo de 2009 (casación 9911/04, FJ 4º )]. Este vicio, que afecta a la estructura racional exigible a todo enjuiciamiento, se produce cuando el discurso lógico de la sentencia conduce a un resultadoparadójico, que sorprende y deja perplejo a sus destinatarios.

Nada de lo anterior ocurre en el presente caso en lo que se refiere a los «ajustes por periodificación», respecto de los que la sentencia impugnada se limita a constatar que la Administración tomó los datos para fijar el valor patrimonial neto de la sociedad de su balance, según había sido declarado en el impuesto sobre sociedades. Don Sebastián considera que los jueces a quo se han confundido porque aquellos ajustes figuraban en la declaración del impuesto sobre sociedades, en la casilla 375 de la hoja 201/3. Como se ve, no está denunciando una quiebra u oposición argumental en el seno de la sentencia o una disonancia entre su motivación y la parte dispositiva, sino un error en la valoración de la prueba, nuevamente de forma indebida, ya que no esgrime la infracción de los preceptos que disciplinan la valoración de las pruebas tasadas.

No obstante, inspirados otra vez por aquel principio pro actione y tuitivo de los intereses legítimos del recurrente, esta Sala considera que, pese a la deficiente formulación, el recurrente se queja, en efecto, de la incorrecta valoración que la Sala de instancia ha hecho de un documento privado, con efectos públicos (artículo 324 en relación con el 317 de la Ley de Enjuiciamiento civil), cuya autenticidad no ha sido impugnada, infringiendo el artículo 326, apartado 1, de la misma Ley . Y en este entendimiento su queja alcanza fundamento, ya que la sentencia recurrida se limita a afirmar (fundamento octavo) que, para fijar en valor patrimonial neto de la sociedad, la Administración usó los datos tomados del balance declarado en el impuesto sobre sociedades. Pues bien, siendo así el Tribunal Superior de Justicia debió apreciar que en la casilla 375 de la hoja 210/3 de su declaración-liquidación del mencionado tributo consignó la cantidad de

34.648.863 pesetas (208.243,86 euros) en concepto de ajustes por «periodificación». En esta tesitura, dicha suma tenía que deducirse para calcular aquel valor patrimonial, ya que refleja gastos reales imputables a otros periodos; se trata de un asiento contable, perteneciente al grupo 48 del Plan General de Contabilidad de 1990, aprobado por Real Decreto 1643/1990, 20 de diciembre (BOE de 27 diciembre ), donde se recogen cuentas de carácter transitorio utilizadas al cierre o al inicio del ejercicio y que sirven para ajustar ingresos y gastos que han sido contabilizados en el ejercicio que se cierra pero que corresponden al siguiente.

Por lo tanto, para determinar le valor neto de la compañía ha de restarse la indicada cantidad de

34.648.863 pesetas.

En definitiva, debemos estimar el segundo motivo de casación con el alcance expresado en los anteriores párrafos.

CUARTO .- Llegamos así al último acto del actual guión casacional, en el que don Sebastián se lamenta de la indebida aplicación realizada por la Sala de instancia del artículo 58, apartado 2, letra c), de la Ley General Tributaria para calcular los intereses moratorios. Considera que, a partir de la entrada en vigor de la redacción que dio al mencionado precepto la Ley 29/1995, la Administración tributaria debió liquidarlos conforme a lo dispuesto en ese nuevo texto, esto es, con arreglo al tipo de interés previsto en cada ley de presupuestos generales del Estado, y no, como han avalado los jueces a quo, según un único porcentaje, el vigente al inicio del periodo de liquidación, esto es, en 1992, como requería el indicado precepto en su contenido anterior a dicha reforma.

En este punto también hemos de darle razón.

En efecto, una vez en vigor la nueva redacción del precepto en cuestión, el cálculo de los intereses por demora en el cumplimiento de las obligaciones tributarias debe llevarse a cabo aplicando el tipo vigente en cada uno de los ejercicios que integran el período de liquidación. Además, no existiendo ninguna norma que regule las situaciones transitorias, se aplica el régimen establecido por la Ley 25/1995 a todos los actos administrativos de liquidación posteriores a su vigencia, aunque el período considerado comprenda tiempo anterior a la misma [sentencia de 30 de octubre de 1997 (casación en interés de la ley 3850/95, FJ 6º )]. Tal doctrina ha sido reiterada después en otras sentencias, como las de 22 de diciembre de 2001 (casación 6103/96, FJ 5º) y 25 de junio de 2004 (casación 8564/99, FJ 4º ), donde se afirma que la reforma operada por la Ley 25/1995 introdujo el principio de variabilidad del tipo de interés para las deudas tributarias.

Así las cosas, como sostiene el recurrente, el tipo del interés entre el 31 de julio de 1992 y el 31 de diciembre de 1993 ha de ser el 12 por 100, fijado para dichos dos años en las respectivas leyes de presupuestos generales del Estado [Leyes 31/1991, de 30 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), disposición adicional 7ª , apartado 2, y 39/1992, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre ), disposición adicional 9ª, apartado 2]. Sin embargo, a partir del 1 de enero de 1994 y hasta el 31 de diciembre de 1996, el porcentaje a tomar en consideración es el 11 por 100, previsto en las normas aplicables a dichos años, y desde el 1 de enero de 1997 el 9,5 por 100 [Ley 21/1993, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre),disposición adicional 19ª , apartado 2 ; Ley 41/1994, de 30 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), disposición adicional 12ª , apartado 2 ; Real Decreto-ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), disposición adicional 3ª , apartado 2; y Ley 12/1996, de 30 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), disposición adicional 11ª, apartado 2 )].

QUINTO .- En resumen, este recurso de casación debe estimarse en parte. En particular hemos de acoger:

1) El segundo motivo de casación, indicando que:

1.a) Procede corregir el valor de los derechos renunciados por don Balbino , en los términos expresados en el fundamento 3.A).

1.b) Para calcular el valor neto contable de la sociedad debe descontarse la suma de 34.648.863 pesetas (208.243,86 euros), correspondiente a ajustes por «periodificación».

2) El tercer motivo de casación, debiendo calcularse los intereses moratorios conforme a los tipos señalados en el fundamento anterior.

SEXTO .- La estimación del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139, apartado 2, de la Ley 29/1998 , que no proceda hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Acogemos los motivos segundo y tercero del recurso de casación 1647/03, interpuesto por DON Sebastián contra la sentencia dictada el 9 de enero de 2003 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 5ª) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso 2300/99 , que casamos y anulamos en los particulares a que se refieren dichos motivos, confirmándola en todo lo demás.

En su lugar, estimando en parte el recurso contencioso-administrativo que don Sebastián promovió frente a la resolución aprobada el 23 de septiembre de 1999 por el Tribunal Económico Administrativo Central, anulamos dicha resolución y declaramos que:

1º) Para fijar la base imponible de impuesto sobre sucesiones y donaciones derivado de la renuncia por parte de don Balbino a favor de su hermano Sebastián de los derechos de suscripción preferente de acciones en la ampliación de capital de la compañía «Euroibérica Internacional de Estudios, S.A.», han de tomarse en cuenta los parámetros indicados en el punto «1)» del fundamento quinto de esta sentencia.

2º) Los intereses de demora han de calcularse aplicando los tipos señalados en el anterior fundamento cuarto.

No hacemos especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Joaquin Huelin Martinez de Velasco , hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.