STS, 22 de Junio de 2002

La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 25 de Febrero de 1997 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 02/8/1992, interpuesto por el Procurador Sr. D. Argimiro Vázquez Guillén, en nombre y representación de D. David y OTROS, contra la Resolución del TEAC de fecha 17 de Diciembre de 1991, descrita en el Fundamento de Derecho Primero y a que las presentes actuaciones se contraen, y debemos declarar y declaramos que es conforme a Derecho la Resolución impugnada y, en consecuencia, la confirmamos, y sin hacer especial pronunciamiento en orden a la imposición de las costas".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de los recurrentes preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de tres motivos, amparados en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable el primero y tercero, y en el ordinal 3º el segundo, en los que denunciaba la infracción por la Sentencia de la Disposición Derogatoria, ap. 3º, de la Constitución, en relación con los arts. 14 y 31.1 del propio Texto Fundamental --motivo primero--, dado el trato más gravoso impuesto a las transmisiones onerosas otorgadas por ascendientes en favor de sus descendientes, en relación a las producidas entre personas sin tales vínculos parentales y dado que el Texto Refundido de los Impuestos Generales sobre la Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 6 de Abril de 1967, como norma preconstitucional, había de entenderse derogado en este punto por la Constitución; la infracción, también, del art. 43.2 de la referida Ley Jurisdiccional, en cuanto la Sala de instancia, sin utilizar el mecanismo previsto en este precepto, introdujo, de oficio, un motivo no aducido previamente por las partes, como era el de la falta de acreditación de la onerosidad de las transmisiones y, por ende, la necesidad de que prevaleciera la presunción "iuris tantum" del art. 74 del Texto en cuestión; y la infracción, asimismo, del art. 30.1 del Texto Refundido mencionado, en relación con los arts. 14 y 31.1 de la Constitución, dado que las acciones vendidas tenían carácter ganancial y debieron practicarse, consecuentemente, dos liquidaciones a cada adquirente, cada una por la mitad del valor total de los bienes respectivamente adquiridos, pues de lo contrario se encontrarían discriminados quienes adquiriesen bienes de naturaleza ganancial respecto de los que lo hiciesen de bienes procedentes de comunidades por cuotas, habida cuenta la progresividad del Impuesto. Terminó suplicando la estimación del recurso, la anulación de la sentencia de instancia y su sustitución por otra que declarase la procedencia de liquidar la compraventa de acciones inicialmente declarada conforme a la modalidad impositiva de Transmisiones Patrimoniales, bien en razón de la derogación del art. 74 del Texto Refundido de 1967 por la Constitución, bien por el reconocimiento del carácter oneroso de la referida compraventa y, subsidiariamente, que declarase la procedencia del giro de dos liquidaciones a cada adquirente, en razón de la naturaleza ganancial de las acciones. Conferido traslado a la representación del Estado, se opuso al recurso, aduciendo, en primer término, la inadmisibilidad parcial del mismo, dado que solo podía admitirse respecto de la liquidación girada a D. Esteban , única que superaba los seis millones de pesetas (7.302.121 ptas), y, en segundo lugar, por no existir vulneración alguna de la Constitución por el art. 74 del Texto Refundido de 1967, sino salvaguarda de una figura impositiva, como es el Impuesto sobre Sucesiones; por no darse incongruencia por exceso, dado que la sentencia se ajustó a las alegaciones producidas en la instancia, y, por último, por no ser procedente el giro de dos autoliquidaciones para cada adquirente, dado que estos, en su día, formularon una sola liquidación, y no dos, en concepto de Transmisiones Patrimoniales, y dado, también, que el transmitente era único --la sociedad de gananciales-- y que no precedió a la transmisión la disolución de dicha sociedad. Terminó suplicando la desestimación del recurso y la confirmación de la sentencia.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del once de los corrientes, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Conforme se ha hecho constar en los antecedentes, se impugna en esta casación la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 25 de Febrero de 1997, desestimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto por Don David y demás indicados en el encabezamiento de la presente contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 17 de Diciembre de 1991, a su vez, desestimatoria del de alzada formulado frente a resolución del Tribunal Regional de Galicia de 28 de Enero de 1991, que no dió lugar a la reclamación entablada en impugnación de liquidaciones practicadas por la Oficina de Caraballo con motivo de la venta realizada en 23 de Noviembre de 1979 por los cónyuges Don Ángel Jesús y Doña Susana a sus hijos y nietos (los que constan como recurrentes en esta casación) de 40.000 acciones no cotizables de la entidad "Luis Calvo Sanz, S.A.", valoradas en las correspondientes pólizas en el 80 por 100 de su valor nominal (porcentaje este ascendente a 32.000.000 ptas) y por cuya operación se satisfizo el correspondiente Impuesto de Transmisiones Patrimoniales con arreglo a la Tarifa 10 del Texto Refundido de este Impuesto de 5 de Abril de 1967.

El orígen de las liquidaciones aquí impugnadas se encuentra en las actas de disconformidad, levantadas por la Delegación de Hacienda de La Coruña en 29 de Diciembre de 1980, en que el valor de las acciones transmitidas se cifró en 148.600.000 ptas tomando como referencia el último balance de la sociedad presentado a la Administración. Las liquidaciones se practicaron en virtud de la aplicación de la tarifa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, previa deducción de lo satisfecho en su día mediante efectos timbrados y con las siguientes cuantías: 3.014.925 ptas las correspondientes a Don Clemente , Doña Celestina , Doña Rebeca y Don Bartolomé ; 196.273 ptas las relativas a Doña Amelia , Doña Inés , Doña María Consuelo , Doña Julieta , Doña María Antonieta y Don David ; 4.610.098 ptas las correspondientes a Doña Esperanza y, finalmente, 7.302.121 ptas la girada a Don Esteban .

En cuanto aquí interesa, la sentencia de instancia, partiendo de que el art. 74 del Texto Refundido acabado de mencionar ("las transmisiones onerosas de bienes y derechos otorgadas por los ascendientes en favor de sus descendientes se liquidarán por el número correspondiente de la tarifa del Impuesto General sobre Sucesiones si las cuotas resultantes fuesen superiores a las derivadas de la aplicación del Impuesto General sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados") venía a configurar una presunción "iuris tantum" dirigida a reconducir la tributación de los actos o negocios efectuados entre parientes directos al Impuesto que gravara el hecho imponible efectivamente realizado y consistente en entender que toda transmisión entre las personas citadas revestía carácter lucrativo, y partiendo, también, de que no había sido acreditado, ni intentado acreditar, que la efectiva transmisión de las acciones respondiera a una contraprestación real, llegó a la conclusión desestimatoria del recurso, conclusión que se extendió a la desestimación de la pretensión subsidiariamente deducida por los actores, en el sentido de que se declarase procedente, dado el carácter ganancial de las acciones transmitidas, la práctica de dos liquidaciones para cada adquirente, puesto que cada uno de tales cónyuges no podía disponer más que de la mitad de esas acciones, habida cuenta --siempre en criterio de la sentencia-- que, como había entendido el TEAC y apuntado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 17 de Abril de 1967, la sociedad de gananciales no era una propia sociedad, sino una forma de comunidad germánica o en mano común, con la que, sin identificarse totalmente, presentaba analogías, y de cuya calificación, y de la circunstancia de que constituye un patrimonio común que requiere el consentimiento de ambos cónyuges para realizar actos de disposición sobre los bienes que lo integran (art. 1377 del Código Civil), derivaba la consecuencia de que, en la transmisión del patrimonio ganancial por los cónyuges, no se producía la transmisión de ninguna cuota parte "imaginaria" que cada uno tuviera en la sociedad, sino "una transmisión en bloque que forma una única unidad económica o patrimonio separado, siendo en el ámbito tributario susceptible de imposición en la persona de su receptor, pero como un todo único, y no como dos partes, como pretende la recurrente" (sic, en la sentencia, F.J. 4º).

Fácilmente puede comprenderse después de lo expuesto que, con carácter previo al examen de los distintos motivos casacionales articulados por la citada parte recurrente, corresponda examinar la causa de inadmisibilidad opuesta por la representación del Estado, consistente en la falta de cuantía de las liquidaciones impugnadas a los efectos del acceso de la sentencia al recurso de casación, causa que la Sala habría, en todo caso, que haber examinado de oficio, en cuanto, al afectar a su competencia funcional, quedaba inscrita en el marco del orden público procesal.

En efecto. Ocurre, por una parte, que, conforme se ha hecho constar en el fundamento que precede, solo una de las liquidaciones practicadas por la Hacienda superaba los seis millones de pesetas necesarios para que la sentencia de instancia pudiera ser objeto de recurso de casación a tenor de lo establecido en el art. 93.2.b) de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable y ocurre, también, por otro lado, que es consolidado criterio jurisprudencial, que por lo conocido no es necesario ya pormenorizar, que cuando se está en presencia de varias liquidaciones, autoliquidaciones o actos de retención o repercusión tributaria, ha de atenderse, en virtud de lo dispuesto en los arts. 50.3 y 51.1.a) de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --hoy arts. 41.3 y 42.1.a) de la vigente--, a la consideración aislada de cada uno de esos actos, y a su cuantía estricta, para determinar si los impugnados alcanzan o no la "suma gravaminis" legalmente establecida para la viabilidad del recurso de casación, sin que quepa, a este concreto efecto, estimar esa cuantía por la suma del valor de las distintas liquidaciones practicadas, ya que la situación es similar a la de un supuesto de acumulación de pretensiones relativas a varios actos administrativos en que la suma del valor de todas ellas no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación o apelación.

Consecuentemente, al haberse de valorar las causas de inadmisión, una vez superados procedimentalmente los trámites de preparación y de admisión del art. 100 de la citada Ley Jurisdiccional --93.2.a) de la vigente--, como causas de desestimación, el ámbito de este recurso habrá de circunscribirse, exclusivamente, a la liquidación ascendente a 7.302.121 ptas, en su día girada a Don Esteban .

Dicho lo anterior y conforme se ha hecho constar en los antecedentes, la parte recurrente articula su recurso de casación sobre la base de tres motivos, el primero y tercero amparados en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional de 1956, modificada en 1992 --88.1.d) de la hoy en vigor-- y el segundo en el ordinal 3º del mismo precepto --ap. c) de la Ley vigente--.

En el primero de los motivos acabados de apuntar, entiende la citada parte que sería contrario a los arts. 14 y 31.1 de la Constitución la discriminación desfavorable a que respondía el art. 74 del Texto Refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que aprobara el Decreto 1018/1967, de 6 de Abril --de aplicación al caso aquí enjuiciado-- en las transmisiones onerosas otorgadas por los ascendientes en favor de sus descendientes en relación con las que tuvieran lugar entre parientes no ligados por tal vínculo parental o entre extraños. Por consiguiente, a la par que los preceptos constitucionales acabados de citar, resultaría infringida la Disposición Derogatoria, ap. 3º, del propio Texto Fundamental, que habría derogado el Texto Refundido de 1967 como norma preconstitucional que era, dado que la referida discriminación y diferencia de trato --siempre en criterio de la recurrente-- no descansaría en que el mencionado art. 74, cuya transcripción literal se ha hecho antes, supusiera una solución legal a lo que se consideraba una donación encubierta, sino que descansaría, pura y simplemente, en la circunstancia de estar vinculados los intervinientes en la transmisión por determinados lazos parentales, que justificarían, así, una consideración de inconstitucionalidad, por vulneración del principio y derecho de igualdad, de acuerdo con doctrina constitucional --vgr. STC 2/1992, de 13 de Enero, que anuló por contrario al precitado art. 14 CE el art. 7º.2 del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social de 1974, en cuanto impedía radicalmente al cónyuge y a los hijos sometidos a la patria potestad la afiliación en concepto de trabajadores subordinados en la empresa del cónyuge o padre.

En el segundo de los motivos, se pretende que la sentencia de instancia, al considerar, precisamente, que el art. 74 en cuestión del Texto Refundido de 1967 había configurado una presunción "iuris tantum" de gratuidad en las transmisiones entre ascendientes y descendientes y que era, en consecuencia, a la parte recurrente a la que incumbía la prueba de la onerosidad, a su juicio --al de la sentencia, claro-- no producida, había introducido un motivo de oposición al recurso fuera de los aducidos por las partes, que en este punto ninguna controversia habían mantenido con la Administración, que siempre admitió el carácter oneroso de las transmisiones enjuiciadas en la instancia, y, por tanto, había incurrido en vulneración del art. 43 de la Ley Jurisdiccional de aplicación al proceso --hoy 33 de la vigente--, puesto que no había utilizado el mecanismo en él previsto para hacerlo --el planteamiento de la cuestión a las partes-- y habría incurrido, por eso mismo, en incongruencia "extra petita" o por exceso.

Y en el tercero, articulado como subsidiario de los anteriores, se denuncia la infracción por la Sentencia del art. 30.1 del Texto Refundido, aquí aplicable, de 1967, ya que, a juicio de la parte recurrente, desde el punto de vista fiscal y dada la naturaleza ganancial de las acciones transmitidas, debieron practicarse dos liquidaciones a cada uno de los adquirentes en coherencia con la existencia de dos transmitentes y no de uno solo --la sociedad de gananciales-- como entendió la Administración, y en coherencia, también, con que la solución contraria, esto es, la propugnada por la Administración y aceptada por la sentencia, discriminaba injustificadamente a quienes adquiriesen bienes de naturaleza ganancial respecto de los que lo realizaran de bienes procedentes de otras comunidades por cuotas reguladas en los arts. 392 y siguientes del Código Civil y, por tanto, vulneraba, igualmente, el art. 31.1, en relación con el 14, de la Constitución.

Concretada así la impugnación, la Sala no puede compartir los argumentos en que la parte recurrente pretende sustentar los dos primeros motivos casacionales.

Lo impide, en primer lugar, una consideración aplicable a los dos motivos, cual es la de que el art. 74 del Texto Refundido aquí aplicable configuraba, como con toda corrección sostiene la sentencia impugnada, una presunción "iuris tantum" de gratuidad en las transmisiones otorgadas por ascendientes en favor de sus descendientes. Sin este sustrato, ciertamente, sería incomprensible, jurídicamente hablando, la solución establecida en el art. 74 del Texto Refundido. Afirmar que este precepto era simplemente una disposición de la ley sin tal fundamento, es decir, un precepto que, sin dejar de considerar onerosas las transmisiones a que se refería --las entre parientes ligados por el meritado vínculo parental--, obligaba a liquidarlas por el número correspondiente del Impuesto General sobre las Sucesiones, así, sin más, hubiera significado un mero capricho legislativo de imposible aceptación. Otra cosa es que los Tribunales Económico-Administrativos que lo examinaron, al no poder entrar en el tema de la inconstitucionalidad de ese precepto que habían planteado los reclamantes, simplemente lo analizaran desde la perspectiva de una disposición de obligado acatamiento por la Administración.

Precisamente, el acierto de la sentencia, que como enseguida se razonará no incurrió por eso en incongruencia, resolvió adecuadamente la única posibilidad de aplicación que existía para el precepto en cuestión, derivándola a un problema de prueba del efectivo carácter oneroso de la transmisión, tema en el que la parte entró al argumentar en su demanda -- fundamento de derecho tercero, ap. A-- que ese carácter venía demostrado, en su criterio, por el hecho de que la Administración no hubiera cuestionado nunca la referida onerosidad y, sobre todo, porque las liquidaciones por los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales de la adquisición aquí controvertida, y luego por el de Sucesiones de la herencia de los transmitentes, y las declaraciones por los del IRPF y por el Impuesto sobre el Patrimonio del transmitente supérstite y de los adquirentes, revelaban, en su criterio, la realidad de pagos y cobros del precio de venta estipulado en la transmisión, aun cuando esta argumentación no fuera aceptada por la sentencia de instancia, que no estimó acreditada la onerosidad de la transmisión porque esas liquidaciones y declaraciones solo ponían de relieve que había tenido lugar la transmisión de las acciones, pero no la del efectivo pago del precio, extremo este que, a su juicio, quedó huérfano de prueba, "como podía haber sido, por ejemplo, el movimiento de dinero de unos titulares a otros" (sic en el F.J. 3º de la sentencia). Ninguna posibilidad, por tanto, de apreciar que la sentencia aquí impugnada, cuya razonada valoración probatoria no es susceptible de ser combatida en casación, hubiera vulnerado la Disposición Derogatoria, en relación con los arts. 14 y 31.1, todos de la Constitución, y en relación, también, con el tan repetido art. 74 del Texto Refundido de 1967.

Lo impide, en segundo término, y como ya se acaba de apuntar, la realidad, también, de que fué discutido en la instancia el punto relativo a que el mandato legal que las transmisiones onerosas de bienes y derechos otorgados por los ascendientes en favor de sus descendientes se liquidarían por el número correspondiente de la Tarifa del Impuesto General sobre Sucesiones, encontraba su fundamento, pese a la incorrecta redacción del precepto, en la presunción de gratuidad de las mismas que encerraba, pero no ya porque partir de la onerosidad para luego hacer la remisión a una solución legal establecida para transmisiones gratuitas fuera contraria al principio y derecho constitucional de igualdad, sino porque entenderlo así suponía una contradicción del precepto en sus propios términos que la Sala "a quo" podía perfectamente evitar con la correcta interpretación que aceptó en uso de sus facultades interpretativas y aunque la parte no hubiera introducido, y aun aceptado como posibilidad según se ha visto, la cuestión en el debate producido en la instancia jurisdiccional. Ninguna vulneración, pues, del art. 43 de la Ley Procesal Contencioso-Administrativa aquí aplicable, ni ninguna necesidad de utilizar el mecanismo en él previsto para poder interpretar, como la Sala "a quo" hizo, el precepto en cuestión.

Distinta suerte ha de correr el motivo tercero, subsidiariamente articulado respecto de los anteriores y fundado en que, como la parte recurrente aduce, de estimarse procedente la aplicación del art. 74 del Texto Refundido, aquí aplicable, de 1967 y, por ende, la liquidación de la transmisión controvertida conforme a la Tarifa del Impuesto sobre Sucesiones, sería preciso que la Administración hubiere girado a los adquirentes dos liquidaciones, cada una de ellas por la mitad del valor total de los bienes respectivamente adquiridos, habida cuenta su naturaleza ganancial y lo dispuesto en el art. 30.1 de la citada Disposición (norma de aplicación en virtud de la remisión del citado art. 74), que establecía que "las transmisiones de bienes que se [verificasen] por herencia o legado [tributarían] con arreglo al grado de parentesco entre el causante y el causahabiente y a la cuantía de la adquisición individual de éste" y habida cuenta, también, que este precepto era aplicable a los supuestos en que los transmitentes fueran cónyuges bajo el régimen económico-matrimonial de gananciales, y que de él se desprendía la existencia de una dualidad de transmitentes y no de una sola transmisión realizada entre un único transmitente, --la sociedad de gananciales-- y un único adquirente, con las consecuencias beneficiosas que ello implicaba para éstos dada la progresividad del Impuesto sobre Sucesiones.

Ante este problema, la sentencia de instancia, como antes las resoluciones económico-administrativas confirmatorias de las liquidaciones inicialmente reclamadas, entendió, sobre la base de la configuración civil de la sociedad de gananciales como una comunidad de tipo germánico o "en mano común", que "en la transmisión del patrimonio ganancial de los cónyuges no se produce la de la cuota parte imaginaria que cada uno posee en la sociedad ganancial, sino... una transmisión en bloque que forma una única unidad económica o patrimonio separado, siendo en el ámbito tributario susceptible de imposición en la persona de su receptor, pero como un todo único y no como dos partes" (sic, en el F.J. 4º, in fine, de la sentencia recurrida).

La Sala, en este motivo y a diferencia de los dos primeros motivos de casación, no puede aceptar el criterio de la sentencia recurrida, y ello por un triple orden de argumentos:

En primer lugar, porque, aunque es cierto que la naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales reviste, durante el matrimonio, la forma de una comunidad especial, con las características de las de tipo germánico hasta el momento de su disolución, ya que es entonces, y en tanto no se proceda a la liquidación, cuando cambia sus caracteres por las de tipo romano y cierto, también, que incluso alguna jurisprudencia --vgr. Sentencia del T.S., Sala Primera, de 18 de Diciembre de 1954-- la conceptuó como un patrimonio común de los cónyuges cuya administración correspondía al marido --esto, lógicamente, en el régimen anterior a la profunda modificación que introdujo en el Título III del Libro IV del Código Civil la Ley 11/1981, de 13 de Mayo--, no lo es menos que el art. 1414 del mismo Cuerpo legal, en su redacción originaria, establecía claramente que "el marido no podrá disponer por testamento sino de su mitad de gananciales", como tampoco lo es que el actual art. 1.379, después de la modificación introducida por la Ley 11/1981, acabada de citar, haya mantenido que "cada uno de los cónyuges podrá disponer por testamento de la mitad de los bienes gananciales".

Quiere decirse con esto que si según el art. 74 del Texto Refundido de 1967, como tanto se ha repetido, las transmisiones onerosas de bienes y derechos otorgadas por los ascendientes en favor de sus descendientes habían de liquidarse conforme a la Tarifa del Impuesto sobre Sucesiones, era lógico que esa liquidación tuviera en cuenta la limitación sucesivamente establecida en los arts. 1414 y 1379 del Código Civil. Es más: resulta por lo demás significativo que, tras la Ley 11/1981, el Código Civil haya mantenido la limitación de referencia pese a que doctrinalmente el art. 1414 fuera considerado, y por ello criticado, como representativo de la tesis que veía en la sociedad de gananciales una comunidad de tipo romano y que, además, la haya mantenido en el nuevo art. 1379 pese a que, también doctrinalmente, se hubiera pretendido soslayar la importancia del mandato contenido en el originario art. 1414 con la consideración de que el testamento no despliega todos sus efectos hasta la disolución del matrimonio por muerte del cónyuge de que se tratase. Y es que, cualquiera que sea la naturaleza que pueda atribuirse a la sociedad de gananciales, inclusive aun aceptando la preponderancia de su naturaleza más asimilable a una comunidad germánica o en mano común que a una de corte romano, alguna significación tendrá que concederse al hecho de que, tanto el legislador de 1889 como el de 1981, con plena conciencia de que, obviamente, el testamento despliega sus efectos cuando se produce la muerte del causante, haya mantenido una previsión de disponibilidad sobre gananciales tan clara y tajantemente establecida. Al menos, desde el punto de vista tributario, no parece lógico rechazar la necesidad de una doble liquidación para cada adquirente con fundamento en que no lo permite la naturaleza germánica de la sociedad de gananciales, y prescindir, como si no existiera, del mandato hoy contenido en el tan repetido art. 1379 y todo ello, además, sin tener en cuenta que las liquidaciones aquí enjuiciadas, incluida la única a que puede referirse por razón de cuantía este recurso, fueron practicada tras la muerte del transmitente Don Ángel Jesús el 7 de Julio de 1980 y que, a partir de este momento, no solo no existía ningún inconveniente para la aplicación en su plenitud del antiguo art. 1414 del Código Civil, sino que, por el contrario, esa aplicación era de todo punto insoslayable, aunque la Sala sea consciente de que se trataba de liquidaciones definitivas complementarias, referidas a las autoliquidaciones provisionales en su día practicadas por los interesados mediante abonos en forma de efectos timbrados.

En segundo término, porque la posibilidad de diferenciar los efectos de un mismo acto en los ordenamientos civil y fiscal ha sido expresamente reconocida por la doctrina constitucional en la STC 45/1989, de 20 de Febrero, ratificada, entre otras, por la 146/1994, de 12 de Mayo, a propósito de los criterios de imputación de rentas en forma diferente a su perspectiva patrimonial que, para el IRPF, había establecido la Ley de Adaptación 20/1989, en el sentido de que dichos criterios a lo que deben atender es a los condicionamientos derivados de los mandatos constitucionales de justicia tributaria, sin perjuicio de que puedan "tomar en consideración las normas del régimen económico-matrimonial en cuanto son atributivas de titularidades dominicales" pero "al márgen del grado de armonía que se consiga entre la Ley Civil y la Tributaria". Por ello, en aplicación de esta doctrina al caso de autos, la vinculación positiva a esos mandatos constitucionales, fundamentalmente a los de justicia tributaria, igualdad y progresividad --art. 31.1 de la Constitución-- había de producir, como ineludible consecuencia, un lógico distanciamiento de la configuración de la sociedad de gananciales, al socaire de su naturaleza de comunidad germánica, o mayormente asimilada a ella que a la por cuotas o romana, como una forma jurídica susceptible de conducir a la injustificable solución de hacer de peor condición, por la progresividad del Impuesto, a los adquirentes de bienes gananciales respecto de quienes los adquiriesen de una comunidad no ganancial, sea esta integrada por cónyuges o extraños, que se beneficiarían de una doble liquidación, una por cada transmitente, que, sin embargo, en identidad de situación y solo por la condición objetiva de bienes pertenecientes a una estructura poco menos que inamovible, resultaría negada a los primeros. No sería, en efecto, comprensible que sólo el carácter ganancial de los bienes recibidos pudiera incidir adicionalmente en la riqueza gravada, en el sentido de aumentar, por esa sola razón, las consecuencias negativas de la progresividad del Impuesto de que aquí se trata. Y es que, si bien es cierto que las particulares relaciones patrimoniales que se establecen entre los cónyuges partícipes de la sociedad conyugal son susceptibles de determinar efectos jurídicos peculiares en lo concerniente a la imposición de su renta y su patrimonio, no lo es menos que tales relaciones resultan un elemento del todo extraño a la imposición sobre el incremento patrimonial experimentado por el adquirente, que vería así discriminada la cuantificación de su prestación tributaria en función del régimen económico-matrimonial pactado por los cónyuges transmitentes, cuyo régimen, por elemental lógica, no debería afectarle, en cuanto elemento totalmente extraño para él.

Y, por último y en tercer lugar, porque, de los argumentos acabados de exponer, se desprende claramente que, a efectos fiscales, no puede apreciarse, cuando se está ante bienes integrados en la sociedad de gananciales, la existencia de un patrimonio separado, actuando en bloque, como si la transmitente fuera la propia sociedad a manera de una entidad jurídica con personalidad independiente a la de los cónyuges titulares, tesis esta que, aun a efectos civiles, ha sido siempre rechazada. Antes al contrario, se trata --siempre desde la perspectiva fiscal, no se olvide-- de una titularidad por mitad que no puede entenderse deshecha o desaparecida cuando se produce la transmisión del bien o los bienes integrados en ella y mucho menos cuando la apreciación de esa titularidad, conforme ha sucedido en el caso de autos y se ha dicho antes, se ha hecho por la Hacienda cuando ya esa pretendida comunidad en mano común se había transformado, por muerte de uno de los cónyuges transmitentes, en una normal comunidad por cuotas.

Ha de insistirse en que no resulta razonable, dentro de una interpretación coherente del sistema tributario, que las transmisiones de bienes gananciales hayan de acumularse a efectos de la aplicación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando la imposición patrimonial sobre los bienes es soportada separadamente por ambos cónyuges. Del propio modo, tampoco parece lógico que el o los adquirentes de los bienes vean incrementadas las consecuencias negativas de la progresividad del Impuesto con la acumulación en la base impositiva del valor global de los bienes adquiridos, siendo así que la alteración patrimonial experimentada por los cónyuges podrá ser imputada por mitad en sus declaraciones del IRPF en el supuesto de que hubieran optado por la tributación separada.

Por las razones expuestas y en los términos en que ha quedado planteado el debate --estimación del motivo subsidiariamente articulado por la parte recurrente--, se está en el caso de estimar el recurso, dentro del ámbito impugnatorio que ha quedado concretado, y sin hacer especial imposición de costas, ni en la instancia ni en esta casación, de conformidad con lo establecido en el art. 102.2 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,