STS, 3 de Junio de 2003

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Juan Pedro , D. Jose Carlos Y Dª Cristina contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 10 de marzo de 1994 a que las presentes actuaciones se contraen y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado el día 20 de marzo de 1998.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, presentó con fecha 26 de Mayo de 1998 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó con fecha 4 de Junio de 1998 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, representada y defendida por el Abogado del Estado presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisiblidad y formuló un único motivo casacional, con sus correspondientes fundamentos jurídicos, suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia por la que estimando el recurso se case y anule la Sentencia recurrida, declarando en su lugar la conformidad a Derecho de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central".

Los hermanos D. Juan Pedro , D. Jose Carlos Y Dª Cristina , representados por la Procuradora de los Tribunales Dª Mª Jesús Jaén Jiménez, comparecieron y se personaron como parte recurrida.

Esta Sala Tercera -Sección Primera- del Tribunal Supremo acordó por Providencia de fecha 27 de Abril de 1999 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones realizadas a la Sección Segunda, de conformidad con lo dispuesto en las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Puestas de manifiesto las actuaciones a la representación procesal de D. Juan Pedro , D. Jose Carlos Y Dª Cristina , partes recurridas, presentaron escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideraron convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia desestimando el mismo y confirmando la Sentencia de la Audiencia Nacional".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 28 de Mayo de 2003, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión del único motivo casacional y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

Con fecha 2 de Noviembre de 1987, bajo el nº 37.627, fue presentado en la Delegación de Hacienda de Madrid documento de manifestación de herencia de Dª Marisol , fallecida el 2 de Mayo de 1986, en estado de viuda; los bienes inventariados fueron declarados por importe total de 384.350.313 ptas. En su testamento instituía herederos a sus cuatro hijos D. Juan Pedro , Dª María Antonieta , D. Jose Carlos y Dª Cristina .

La Dependencia de Gestión del Impuesto sobre Sucesiones incoó expediente de comprobación de valores, fijando para todo el caudal relicto la cifra de 641.978.290 ptas, practicando cuatro liquidaciones por Impuesto sobre Sucesiones, por cuantía individual e igual para los cuatro de 30.795.154 ptas, mas otras cuatro liquidaciones por Gravamen complementario, por cuantía individual e igual para los cuatro de 10.587.705 ptas.

En aquel entonces, ya era práctica habitual de las Oficinas gestoras el notificar a la vez el acto administrativo de aprobación de la comprobación de valores y las liquidaciones correspondientes, sin esperar, como exigían las disposiciones reglamentarias, a que transcurriera el plazo de quince días desde la notificación del acto de aprobación de la comprobación de valores y así conocer si había adquirido firmeza, pues caso contrario, es decir en el supuesto de interposición de reclamación económico-administrativa, la liquidación sólo podía practicarse sobre los valores declarados.

Los cuatro herederos, impugnaron por separado, en vía económico-administrativa, ante el Tribunal correspondiente de Madrid, las cuatro liquidaciones y el acto de comprobación de valores. (Reclamaciones nº 34153, 34154, 34155 y 34156/90).

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid resolvió acumuladamente las cuatro reclamaciones, dictando resolución con fecha 30 de Julio de 1993, acordando textualmente: "Estimar en parte la presente reclamación, ordenando anular las ocho liquidaciones impugnadas, retrotrayendo las actuaciones a la fase en que por parte de la Oficina Liquidadora se tramite nuevo expediente de comprobación de valores, respecto de los bienes inmuebles y de las acciones que no cotizan en Bolsa, expediente que deberá ser suficientemente motivado, notificándose el resultado de la comprobación a los interesados, fijando el valor de las acciones que coticen en Bolsa, por el cambio del día 30 de Abril de 1987, distinguiéndose entre acciones nuevas y viejas, en el caso de que haya diferencia de derechos económicos, girando mientras se resuelve el expediente comprobatorio, unas liquidaciones provisionales sobre los valores declarados" (subrayado por la Sala ).

La pretensión que se desestimó fue la relativa al reembolso de los gastos causados por los avales aportados por los recurrentes para conseguir la suspensión, por entender el Tribunal Regional que no era materia económico-administrativa, sino posible responsabilidad patrimonial de la Administración.

Tres de los herederos D. Juan Pedro , D. Jose Carlos y Dª Cristina , interpusieron recursos de alzada (R.G. 8476, 8471 y 8482/93 y R.S. 535, 538 y 539/93) ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (en lo sucesivo TEAC), contra la resolución referida, alegando en esencia: 1º.- Que era improcedente girar liquidaciones sobre el valor declarado, y 2º.- Que en las liquidaciones por el concepto de Gravamen complementario procedía deducir de la base, no sólo la cuota del Impuesto sobre Sucesiones, sino también los demás conceptos integrantes de la deuda tributaria (honorarios del liquidador, etc).

Sustanciados los tres recursos de alzada, el TEAC los resolvió acumuladamente, acordando con fecha 10 de Marzo de 1994, "estimar parcialmente el recurso, revocar también en parte la resolución del Tribunal Regional de Madrid y declarar que la base imponible del gravamen complementario deberá minorarse por el total importe de las liquidaciones que se giren por Impuesto sobre Sucesiones, incluidos los honorarios de liquidación".

Conviene resaltar que el TEAC consideró que sí era ajustado a Derecho practicar liquidaciones provisionales sobre el valor declarado, aunque las relativas al Gravamen complementario las anuló por la razón expuesta.

No conformes, D. Juan Pedro , D. Jose Carlos y Dª Cristina interpusieron recurso contencioso-administrativo nº 02/0000256/94, ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, y en el momento procesal oportuno, presentaron escrito de demanda, en el que en esencia y de modo sucinto alegaron: 1º. Que tanto el Tribunal Regional, como el Central incurrieron en incongruencia, porque en ningún momento plantearon la cuestión relativa a la práctica de liquidaciones provisionales sobre el valor declarado, sino simplemente la anulación del acto administrativo de comprobación de valores y también de las liquidaciones definitivas impugnadas. 2º.- Que anulada la comprobación de valores es ilegal la práctica de liquidaciones provisionales sobre el valor declarado mientras se tramita el nuevo expediente de comprobación de valores. 3º. Que con la nueva Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones Donaciones se llega a idéntica interpretación.

El Abogado del Estado se opuso a la demanda alegando: 1º.- Que las liquidaciones provisionales son preceptivas en virtud del artículo 123 del Texto refundido de 6 de Abril de 1967, cuando se justifique la interposición de una reclamación económico-administrativa contra el acto de comprobación de valores, reclamación que sí existía. 2º.- Que de la base liquidable del Gravamen complementario debía deducirse la deuda que se liquida por Impuesto sobre Sucesiones, incluidos por tanto la cuota y los demás conceptos (honorarios, etc). La verdad es que esta cuestión no había sido planteada en vía jurisdiccional por los tres recurrentes, porque previamente el T.E.A.C. les había dado la razón.

Sustanciado el recurso, la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora, estimando el recurso conforme al siguiente razonamiento que transcribimos textualmente, por ser el "nudo gordiano" de la única cuestión discutida: "En el presente caso al haberse anulado por el órgano económico-administrativo, en primera instancia, tanto la comprobación de valores como las subsiguientes liquidaciones giradas sobre el valor comprobado, la Administración Tributaria debió proceder, en su caso, a una nueva comprobación del valor de los bienes relictos y sólo si tal comprobación de valores hubiera sido efectivamente realizada y los hoy actores hubieran justificado también haber interpuesto la oportuna reclamación económico-administrativa contra la misma, hubiera sido procedente girar nueva liquidación sobre el valor declarado.

Al no haberlo entendido así el referido Tribunal Económico Administrativo Regional, prescindiendo de los referidos requisitos legales, nueva comprobación y justificación de reclamación contra la misma y haber ordenado la práctica de una nueva liquidación provisional sobre el valor declarado, es claro que infringió la normativa aplicable, como asimismo, lo hizo el Tribunal Económico Administrativo Central al confirmar el referido acuerdo del Tribunal Regional; y de ahí que lo procedente resulte su anulación con la paralela estimación presente del recurso".

El único motivo casacional formulado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, es porque "la sentencia recurrida infringe el art. 123 de la Ley General Tributaria y el art. 123 del Texto Refundido del Impuesto general sobre Sucesiones, aprobado por Decreto 1018/67, de 6 de Abril, aplicable por razón del tiempo en que se produjo el hecho imponible. Este motivo se invoca al amparo del párrafo 4º del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción Contenciosa".

La línea argumental seguida por el Abogado del Estado es en esencia la siguiente: " El art. 123 del Texto refundido de 1967 pretendía que siempre se practicara una liquidación: por el valor comprobado, cuando se practicara la comprobación; o por el valor declarado, cuando se impugnara la base comprobada. Y esto es precisamente lo que ha ocurrido en el presente supuesto, en el cual se impugnó la base, con anulación de las liquidaciones correspondientes. Y ante la impugnación de la base, era absolutamente correcto practicar una liquidación provisional, por el valor declarado, que en definitiva no es sino una liquidación a cuenta de la que corresponda en su día por el valor comprobado. Por tanto el Tribunal Económico Regional actuó correctamente, y también lo hizo el Tribunal Económico Central, en cuanto que confirmó este extremo, en aplicación del citado art. 123".

Debe ser rechazado el otro argumento del Abogado del Estado, fundado en el artículo 123 de la Ley General Tributaria, porque el texto utilizado es el modificado por la Ley 25/1995, de 20 de Agosto, de Reforma de dicha Ley, no aplicable "ratione temporis", en tanto que el texto en su versión original se refería a la impugnación de valores ante los Jurados Tributarios, suprimidos por la Ley 34/1980, de 21 de Junio, de Reforma del Procedimiento Tributario.

La Sala anticipa que comparte este único motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

La normativa aplicable al caso de autos (fallecimiento de la causante el 2 de Mayo de 1986) es el Texto Refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (la parte del Impuesto sobre Sucesiones), aprobado por Decreto 1018/1967, de 6 de Abril, y el Reglamento del Impuesto de 15 de Enero de 1959.

La Sala considera que la mejor manera de plantear la cuestión y de analizarla jurídicamente es primero precisar cómo debió actuar la Oficina gestora, en estricto y riguroso cumplimiento de las normas legales y reglamentarias, para a continuación destacar las irregularidades cometidas y su transcendencia jurídica.

Desde tiempo inmemorial (Reglamento del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes de 20 de Abril de 1911) hasta el Reglamento de 15 de Enero de 1959, que estuvo vigente respecto de las transmisiones "mortis causa" hasta la aprobación del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por Real Decreto 1629/1991, de 8 de Noviembre, el procedimiento a seguir se caracterizaba por los siguientes actos y trámites esenciales:

1. La comprobación de valores era obligatoria en las transmisiones "mortis causa" (art.86, apartado 1, del Rglto de 15 de Enero de 1959).

2. La aprobación de las comprobaciones de valores y las revisiones acordadas por las Abogacías del Estado se consideraban actos administrativos reclamables ante el Tribunal Económico Administrativo Provincial, a cuyo efecto aprobada que era la comprobación o acuerdo de revisión, se notificaba su resultado a los interesados o al presentador del documento, para que manifestasen su conformidad o formulasen las reclamaciones económico-administrativas (artículo 85, apartado 6, del Reglamento de 15 de Enero de 1959), que tuvieran a bien.

   En el Reglamento de 1911, la reclamación se formulaba ante el Delegado de Hacienda, pero la sustancial reforma llevada a cabo por el Real Decreto de 16 de Junio de 1924, de los Tribunales Económico-Administrativos, atribuyó a estos la competencia para resolver dichas reclamaciones, que se regularon desde entonces por los sucesivos Reglamentos de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas (29 de Julio de 1924, 26 de Noviembre de 1959, 20 de Agosto de 1981 y 1 de Marzo de 1996).

   La Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 se hizo eco de esta tradicional normativa, e incluyó en su artículo 165, b), dentro de los actos reclamables en vía económico-administrativa, "los que aprueben comprobaciones de valor de los bienes o derechos sujetos al tributo".

3. El acto administrativo de aprobación de la comprobación de valores tuvo siempre la peculiaridad de no ser ejecutivo, hasta que adquiriera firmeza, de modo que su impugnación en vía económico administrativa implicaba por ministerio de la Ley que no pudiera practicarse liquidación sobre la base imponible resultado de la comprobación de valores, recurrida, así lo disponía el artículo 123 del Texto refundido, aprobado por Decreto 1018/1967, de 6 de Abril, aplicable al caso "ratione temporis", cuyo texto era: "Cuando ante la Oficina Liquidadora se justifique haber interpuesto reclamación económico administrativa contra la comprobación, se practicará, desde luego, una liquidación por los valores declarados, a reserva de girar las complementarias que procedan, una vez resuelto el expediente. A falta de dicha justificación se girará la liquidación sobre el valor comprobado, sin perjuicio de las rectificaciones que, en su día, procedan". En igual sentido se manifestaba el artículo 83 del Reglamento de 1911 y después los sucesivos hasta el artículo 85, apartado 6, del Reglamento de 15 de Enero de 1959.

4. En la notificación del acto de comprobación de valores se debía (artículo 85.6, del Reglamento de 15-1-1959, e igual en todos los anteriores Reglamentos desde el de 1911) indicar a los interesados que manifestasen su conformidad o el hecho de la interposición de la reclamación económico-administrativa, lo que obligaba a dejar transcurrir el plazo de 15 días, si antes no habían hecho los interesados la correspondiente manifestación, para dictar las correspondientes liquidaciones, que podían ser sobre la base imponible comprobada si no se había interpuesto reclamación (firmeza del acto comprobatorio) o sobre la base imponible declarada, si se había interpuesto.

   El procedimiento funcionaba perfectamente, si los interesados cumplían la obligación de manifestar a la Oficina Gestora su decisión de aceptar o reclamar, porque así ésta tenía conocimiento de causa y podía practicar la correspondiente liquidación, a cuyo efecto, el artículo 85, apartado 6, del Reglamento de 15 de Enero de 1959, disponía que "al mismo tiempo se requerirá a aquéllos (los interesados) para que comparezcan en la Oficina Liquidadora, con señalamiento del día, para ser notificados de la liquidación que sobre la base del valor declarado había de practicarse", u obviamente para comunicarles en su caso, la liquidación sobre el valor comprobado.

   Hasta aquí, este debió ser el procedimiento a seguir.

   En la realidad, las Oficinas Liquidadoras por razones de una mal entendida eficacia, economía y celeridad de la gestión actuaron irregularmente, en dos aspectos, uno en el de la motivación del acto de comprobación de valores, que "ab initio" no se cumplía, dado que, como sólo un porcentaje pequeño de contribuyentes los recurría, cuando tal cosa sucedía, los Tribunales anulaban la comprobación y ésta se motivaba con toda corrección, posteriormente, y de esta conducta irregular tienen los Tribunales Contencioso Administrativo harta experiencia, el otro se basaba en el mismo hecho probabilístico de la escasa impugnación de la comprobación de valores, por lo que a efectos de las liquidaciones se partía de este hecho probable y se practicaban y notificaban a la vez que el acto de comprobación de valores; también hay que tener en cuenta que los contribuyentes interponían reclamaciones económico-administrativas contra el acto de comprobación de valores directamente ante los Tribunales Económico-Administrativos, sin comunicar tal hecho previamente a las Oficinas Liquidadoras, por lo que éstas ignoraban tal circunstancia hasta el momento en que el respectivo Tribunal Económico-Administrativo requería la remisión del expediente de gestión.

   La Oficina Liquidadora de la Delegación de Madrid actuó como hemos indicado.

   Esta Oficina Liquidadora debió, en el momento en que conoció que los hermanos D. Juan Pedro , D. Jose Carlos y Dª Cristina habían impugnado en vía económico administrativo el acto de comprobación de valores del caudal relicto de la causante, insistimos, debió anular de oficio las liquidaciones practicadas sobre el valor comprobado, sustituyéndolas por el valor declarado que era lo procedente.

   No obstante lo anterior, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid restableció el orden jurídico perturbado, anulando de una parte el acto administrativo de comprobación de valores, por falta de motivación, con la consecuente anulación de las liquidaciones practicadas indebidamente sobre el valor comprobado, y de otra ordenando practicar las liquidaciones sobre el valor declarado, que es lo que no hizo y debió hacer en su momento la Oficina Liquidadora. El hecho de la anulación del acto de comprobación de valores no impedía la práctica de las correspondientes liquidaciones sobre el valor declarado, aunque debiera iniciarse de nuevo, motivándola adecuadamente, la correspondiente comprobación de valores.

   Esta tesis interpretativa se comprende perfectamente, sin mas que partir de la hipótesis consistente en apreciar lo que hubiera ocurrido, si la Oficina Liquidadora hubiera actuado correctamente, es decir hubiera practicado, debido a la impugnación del acto de comprobación de valores, las obligadas liquidaciones provisionales sobre los valores declarados. En este supuesto, nadie puede negar que la posterior anulación del acto de comprobación de valores, no hubiera llevado consigo la de dichas liquidaciones provisionales, pues bien, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución de fecha 30 de Julio de 1993, no ha hecho, sino restablecer el orden jurídico-tributario perturbado, ordenando la práctica de las liquidaciones provisionales sobre el valor declarado, con referencia al momento en que debieron practicarse.

   La Sala debe recordar que el procedimiento de declaración-autoliquidación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones fue autorizado por primera vez por el artículo 34, apartado 2, de la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, y regulado por el Real Decreto 422/1988, de 29 de Abril, por el que se dictaron normas provisionales para la gestión y liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sustituido por los artículos 86 y 89, del Reglamento de este Impuesto, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de Noviembre, inaplicable "ratione temporis" al caso de autos.

   Igualmente es menester aclarar que la inejecutividad del acto administrativo de comprobación de valores hasta que adquiere firmeza ha sido suprimida por el artículo 40, apartado 4 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de Noviembre, que dispone: "4. Si de la comprobación resultasen valores superiores a los declarados por los interesados, podrán impugnarlos en los plazos de reclamación de las liquidaciones que hayan tenido en cuenta los nuevos valores".

   Este nuevo procedimiento es inaplicable "ratione temporis" al caso de autos.

   La Sala acepta el único motivo casacional, lo cual implica la estimación del recurso de casación y que se case y anule la sentencia recurrida.

Estimado el recurso de casación, procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º, de la Ley jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, que la Sala resuelva lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto se desestima el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000256/94, interpuesto por D. Juan Pedro , D. Jose Carlos y Dª Cristina , interpuesto ante la Sala correspondiente -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 10 de Marzo de 1994, que resolvió los recursos de alzada nº R.G. 8476, 8481 y 8482/93 y R.S. 537, 538 y 539/93, interpuestos por los mismos, resolución que se confirma.

No procede acordar la expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas ene este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majetad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar el recurso de casación nº 5891/1998, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, s/n, dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso- administrativo nº 02/0000256/1994, sentencia que se casa y anula.

Desestimar el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000256/94, interpuesto por D. Juan Pedro , D. Jose Carlos y Dª Cristina , contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 10 de Marzo de 1994, que resolvió los recursos de alzada nº R.G. 8476, 8481 y 8482/93 y R.S. 537, 538 y 539/93, interpuestos por los mismos, resolución que se confirma.

No acordar la expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de alzada que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.