STS, 18 de Marzo de 2009

Ponente:EMILIO FRIAS PONCE
Número de Recurso:6739/2004
Procedimiento:CONTENCIOSO
Fecha de Resolución:18 de Marzo de 2009
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

IMPUESTO DE SUCESIONES. Cálculo de la reducción en la base imponible prevista por la adquisición mortis causa de la empresa familiar. El hecho de que la reducción prevista para la adquisición "mortis causa" de empresas o participaciones se aplique sobre la base imponible para hallar la liquidable, no quiere decir que deba llevarse a cabo sobre la magnitud constituida por el valor de la base imponible, entendido como valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, sino que, tal y como indica literalmente el precepto, debe recaer sobre el "valor" de la empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades

 
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CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dieciocho de marzo de dos mil nueve

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 6739 / 2004, interpuesto por el Abogado del Estado en la representación que le es propia, contra la sentencia de fecha 21 de noviembre de 2003, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 1583/03, a su vez promovido contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 4 de octubre de 2000, que desestimó la reclamación económico administrativa formulada contra los acuerdos del Jefe del Servicio de Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid, de fecha 19 de agosto de 1999, que aprueban liquidaciones por el Impuesto sobre Sucesiones.

Han sido partes recurridas, Doña Carmela, Don Javier, Doña Rosa, Doña Amelia y Doña Esperanza, representadas por el Procurador de los Tribunales Don Manuel Lanchares Larré.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso administrativo núm. 1583/03 seguido ante la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, se dictó sentencia, con fecha 21 de noviembre de 2003, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por Dª Carmela, Dª Rosa, Dª Amelia, Dª Esperanza y D. Javier, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 4 de octubre de 2000, que desestimó la reclamación económico administrativa formulada contra los acuerdos del Jefe del Servicio de Inspección de los Tributos, de la Comunidad de Madrid, de fecha 19 de agosto de 1999, que aprobaban liquidaciones por el Impuesto sobre Sucesiones, anulándolas por ser contrarios a Derecho, y declarando que las actas de conformidad suscritas por los demandantes ostentan el carácter de definitivas. No se hace expresa imposición de las costas causadas".

SEGUNDO

Notificada dicha sentencia a las partes, por el Abogado del Estado en la representación que le es propia, se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

TERCERO

La parte recurrente, por escrito presentado el 15 de octubre de 2004, formaliza el recurso de casación e interesa que se case y deje sin efecto la sentencia recurrida, sustituyéndola por otra en la cual se desestime el recurso contencioso- administrativo, con la confirmación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central impugnada.

CUARTO

Las partes recurridas formalizaron oposición en escrito presentado el 14 de noviembre de 2005, interesando sentencia desestimatoria.

QUINTO

Por providencia de 4 de noviembre de 2008, se señaló para votación y fallo el 11 de marzo de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. EMILIO FRÍAS PONCE, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Para la mejor comprensión del motivo de casación aducido por el Abogado del Estado conviene tener en cuenta los siguientes antecedentes:

  1. - Con motivo del fallecimiento de D. Pedro Antonio, acaecido el 12 de noviembre de 1998, sus herederos presentaron el 22 de enero de 1999 declaración tributaria que comprendía valoración de bienes y derechos integrantes de la herencia y de los gastos y deudas dejados, solicitando la aplicación de la reducción del 95% previsto en el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, sobre el valor de las acciones y participaciones que ostentaba el fallecido en las entidades mercantiles "Inversiones Abarca, S.L.", "Inversiones Inmobiliarias Paher, S.L.", "Inversiones Inmobiliarias Herpago, S.L." y "Mosada, S.A.".

  2. - Practicada actuación, por la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid, de comprobación e investigación de valores de los bienes integrantes de la herencia y de los gastos y deudas de la misma, resultó una masa hereditaria neta de 3.235.626.094 ptas., suscribiéndose cinco actas de conformidad con carácter de previas que contenían la deuda tributaria resultante de la comprobación de valores realizada y la aplicación de la reducción del 95% sobre el valor de las acciones y participaciones de las sociedades expresadas, así como cinco de disconformidad en las que la reducción referida se calculó sobre el valor de aquellas acciones y participaciones minoradas en los gastos y deudas generadas de la herencia, por importes de 92.939.872; 97.586.281; 111.531.358; 111.531.358 y 97.586.281 pesetas.

  3. - Tras las alegaciones de los interesados y el informe del actuario, las propuestas de liquidación fueron confirmadas por acuerdos del Jefe de la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid, de fecha 19 de agosto de 1999, contra las que se interpuso reclamación económico administrativa, que fue desestimada por resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 4 de octubre de 2000.

    Entendió en su resolución el Tribunal Económico Administrativo Central, que la reducción del 95 por ciento que contempla aquel precepto debe practicarse en la base imponible para determinar la liquidable, recayendo forzosamente sobre el valor por el que las participaciones afectadas han entrado en el patrimonio del causahabiente, es decir, por su valor real o comprobado, menos las cargas que sobre aquéllas puedan existir y menos la parte proporcional que corresponda a cada causahabiente de las deudas y gastos que afectan a toda la masa hereditaria, cuya deducción sirve para hallar el valor neto de los bienes transmitidos.

  4. - Contra dicha resolución se promovió recurso contencioso-administrativo y mediante la sentencia ante referenciada dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, se estimó el recurso, con base en el siguiente razonamiento que se contiene en el Fundamento Jurídico Tercero:

    " En interpretación del artículo 20. 2 c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de 18 de diciembre de 1987 , sostiene esta Sala que el hecho de que la reducción expresada se practique "en la base imponible" para determinar así la base liquidable no supone que deba llevarse a cabo sobre la magnitud constituida por el valor de la base imponible, entendido como valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, sino que, tal y como indica literalmente el citado precepto, debe recaer sobre el "valor" de la empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades, claro está, en la parte que corresponda a cada heredero beneficiado por tal reducción.

    Así se desprende de una interpretación literal del precepto que para obtener la base liquidable aplica en la imponible una reducción del 95% del valor de la empresa individual, negocio profesional o participaciones de que se trate, pues si se hubiera querido por el legislador que la reducción legal recayera sobre el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente así lo habría establecido expresamente.

    Consecuentemente, no comparte esta Sala la interpretación que del precepto examinado hace la resolución 2/1999, de 23 de marzo , de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, por no ajustarse a la interpretación gramatical del artículo 20. 2 c) de la Ley 29/1987 , interpretación esta que no se opone a su interpretación sistemática, pues como decíamos, el hecho de que la reducción se realice "en la base imponible" no resulta incompatible con que la reducción consista en el 95% del valor de las participaciones sociales adquiridas mortis causa por los causahabientes.

    Por todo ello, procede la estimación del presente recurso contencioso administrativo en lo que atañe a la forma de realizar la reducción examinada".

SEGUNDO

Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA, en adelante), se formula el único motivo de casación, invocando la infracción del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; del artículo 3 del Código Civil, en cuanto que establece los criterios interpretativos de las normas legales; y del artículo 53 de la Ley General Tributaria de 1963, similar al artículo 54 de la Ley General Tributaria 58/2003, que establecen el concepto de base liquidable.

La Abogacía del Estado argumenta el motivo señalando que en la base imponible no se incluye el valor neto de las acciones o participaciones en la empresa, es decir, el valor bruto de la empresa menos las cargas que directamente recaiga sobre tal bien, sino que, precisamente por la naturaleza de la base imponible, se incluye en el activo el valor bruto de la empresa, pero en el pasivo se incluyen tanto las cargas que recaen directamente sobre los bienes empresariales, como las deudas y los gastos que recaen sobre otros bienes o, en general, sobre la masa hereditaria, por lo que la base imponible no se compone de valores netos de los bienes, sino de todos los valores brutos de los bienes menos los gastos deducibles, que son tanto las cargas como las deudas y los demás gastos establecidos por la Ley.

Lo anterior supone, a juicio de la representación estatal, que cuando se dice en el precepto cuestionado que en la base imponible debe estar incluido "el valor de una empresa individual", lógicamente se hace referencia a la parte proporcional de este valor, menos los gastos hereditarios, lo que se corrobora considerando que se está hablando en este momento de una masa hereditaria global sin cuotas alícuotas, siendo necesario para determinar las bases liquidables individuales precisamente establecer cuál es la base liquidable.

Por lo anterior, añade el Abogado del Estado, cuando el art. 20.2.c dice que en los casos anteriores "para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible" la reducción del 95 %, se alude con claridad a una reducción que se aplica no sobre el valor neto de la empresa o las participaciones correspondientes, sino sobre el valor proporcional de esa empresa en su base imponible, es decir, sobre el valor bruto menos cargas, deudas y gastos.

Entiende que esta interpretación es la que debe prevalecer, puesto que la acogida por la sentencia combatida distorsiona la mecánica del Impuesto, en lo que se refiere a la valoración de la base imponible y a la obtención de las alícuotas individuales, por lo que se infringe el artículo 3 del Código Civil, que establece que, para la aplicación de las normas jurídicas, hay que atender "fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas", alegando también la infracción del precepto de la Ley General Tributaria que regula el concepto de base liquidable.

Por otro lado, invoca la resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, a la que debe concedérsele un valor interpretativo, al menos en cuanto a doctrina administrativa se refiere, que establece que la magnitud sobre la que se aplica el 95% de reducción, es sobre el valor neto a que se refiere el artículo nueve de la Ley, en el que deben entenderse comprendidos, "la proporción correspondiente de deudas y gastos generales que integren el caudal relicto y que tengan la consideración de deducibles conforme a los artículos anteriormente citados. Dicho de otra forma, se reduce sobre el mismo valor del bien que ha integrado la base imponible".

TERCERO

La parte recurrida afirma, ante todo, que las operaciones de comprobación efectuadas sobre la masa hereditaria determinaron un acuerdo inicial entre la Administración y los sujetos pasivos, pero que el día anterior a la fecha que se había acordado para la firma de las actas en conformidad la Dirección General de Tributos publicó la resolución 2/1999, de 23 de marzo, alterando el criterio que se había seguido por la Administración hasta ese momento sobre que la aplicación de la reducción cuestionada debía hacerse sobre el valor comprobado de las participaciones, entendiendo como tal su valor bruto menos las cargas que directamente soporten las mismas, pero no las deudas y gastos generales de la herencia.

Por otra parte, se opone al recurso invocando tres motivos.

  1. - El Tribunal Superior de Justicia de Madrid aplica literalmente el art. 20.2.c de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

  2. - La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid no hace más que seguir el mandato del artículo 3 del Código Civil, interpretar el art. 20.2.c) según el sentido propio de sus palabras.

  3. - Los artículos 53 de la Ley General Tributaria de 1963 y 54 de la Ley 58/2003 confirman el criterio del Tribunal Superior de Justicia de Madrid.

En relación con el primero, argumenta que el art. 20.2c ) no dice literalmente lo que pretenden la Dirección General de Tributos y el Tribunal Económico-Administrativo Central, sino lo que mantiene el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en su sentencia recurrida, por lo que para determinar el valor real de un bien habrá de detraer del mismo únicamente el importe de las cargas o gravámenes que disminuyan su valor al estar directamente establecidas sobre el mismo, pero no los gastos y deudas generados por la herencia, pues una cosa es el valor neto de los bienes y derechos sobre las que recae la reducción que integra la base imponible y otra cosa es la propia base imponible, entendida como valor neto de la adquisición individual del causahabiente.

Respecto del segundo motivo de oposición, y en contra de lo que mantiene el Abogado del Estado sobre la infracción del art. 3 del Código Civil, recuerda que la Exposición de Motivos del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, por el que se introduce el apartado c) del art. 20.2 de la Ley, creando la reducción controvertida, únicamente señala como "espiritu y finalidad" de la medida creada que "las medidas sobre el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pretenden aliviar el coste fiscal derivado de la transmisión mortis causa de las empresas familiares (en su forma de empresa individual o de participaciones) y de la vivienda habitual, cuando dicha transmisión se efectuase a favor de ciertas personas allegadas al fallecido", por lo que de ningún modo se puede inferir de la citada Exposición de Motivos que el espíritu y finalidad del legislador, al redactar el art. 20.2.c), fuera el que pretende el Abogado del Estado.

Finalmente, en contra de la infracción de los preceptos que regulan la base liquidable, afirma que en la propia normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones existen otras reducciones aplicables sobre la base imponible previstas en el mismo artículo 20, como es la reducción sobre las cantidades percibidas por seguros de vida, reguladas en el párrafo 20.2.b), que se incluyen también en el activo de la base imponible, previendo la Ley igualmente una reducción para calcular la base liquidable. En este caso y de forma incoherente, en ningún momento cuestionó la Administración que tal reducción debiera realizarse sobre las cantidades percibidas como seguro de vida minoradas en la parte proporcional de los gastos de entierro y funeral y deudas generales incluidas en la base imponible, pese a que la norma se pronuncia con idéntica dicción literal que en el caso de la reducción sobre las participaciones societarias. Asimismo invoca supuestos de la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que recogen reducciones en la base imponible concluyendo que sólo cuando el legislador quiere que una reducción en la base imponible tenga por base de cálculo una parte proporcional de dicha base así lo incluye expresamente, como es el caso del art. 116 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

CUARTO

La cuestión controvertida se centra en determinar el valor susceptible de reducción, por la adquisición de la empresa familiar, lo que exige interpretar el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, que establece lo siguiente:

" En los casos en los que en la base imponible de una adquisición mortis causa que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades a las que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 29/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el patrimonio, o de derechos de usufructo sobre los mismos, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan con arreglo a los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciese el adquirente dentro de ese plazo.

En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente.

En todo caso, el cónyuge superstite tendrá derecho a la reducción del 95 % ".

La reducción prevista en este precepto es consecuencia de la preocupación por la continuidad de las empresas familiares, también demostrada por la Unión Europea, pues la recomendación de la Comisión de 7 de diciembre de 2004 sobre la transmisión de pequeñas y medianas empresas pone de manifiesto la necesidad de que los Estados adopten una serie de medidas tendentes a tener en cuenta la disminución del valor que se produce en la empresa por el hecho de la transmisión, y a que se dispense un trato fiscal adecuado en sucesiones y donaciones, cuando la empresa siga en funcionamiento.

Se introdujo por el Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio y luego la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, añadió al art. 20 el apartado 6, referido a la donación de empresas o participaciones, habiendo sufrido varias modificaciones, como la operada por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, que incluyó como sujetos beneficiarios de la reducción a los ascendentes, adoptantes y colaterales, incluyendo en todo uso al cónyuge supérstite.

Esta Sala debe confirmar el criterio mantenido por la sentencia recurrida, puesto que es cierto que la dicción literal del precepto cuestionado se refiere a que la reducción se aplicará sobre el "valor" de la empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades, sin que se especifique en la norma que por tal valor deba entenderse, como postula la recurrente, el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, incluyendo, por tanto, las deudas y gastos generales de la herencia que correspondan a los mismos y, dentro de ellos, la parte proporcional del total de deudas dejadas por el causante y también la parte proporcional de los gastos de entierro y funeral, entre otros.

Tal interpretación no puede entenderse que corresponda, como defiende la parte recurrida de este recurso, al espíritu y finalidad de la norma, pues el precepto se refiere exclusivamente al valor de la empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades y ésto es independiente conceptual y realmente del valor total de la base imponible, y está compuesto por el activo que dicho valor suma o aporta a la base y el pasivo exclusivamente ligado a él, por lo que la reducción ha de practicarse sobre el valor que dicho activo fiscalmente supone, sin la minoración de conceptos, como cargas o deudas extraños a él.

Esta Sala no confirma, por tanto, el criterio interpretativo de la resolución de la Dirección General de Tributos 2/1999, pues la Ley habla del valor de una empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades como un valor separado y calculado con independencia del resto de la base, de forma que la reducción se practica sobre él, no sobre la parte proporcional que suponga, sobre la base, el neto de la empresa, negocio o participación. Imputar un porcentaje de las deudas y gastos generales, sin que aparezcan ligados a la empresa, supondría no aplicar una reducción en un 95 por 100 del valor de la empresa incluido en la base, como señala la Ley, sino una reducción en un 95 por 100 de la parte proporcional de la base imponible correspondiente a la empresa.

QUINTO

Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el presente recurso de casación, con imposición de las costas a la parte recurrente, de conformidad con lo establecido en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien, en uso de las facultades que el apartado 3 nos otorga, establecemos el máximo de la cuantía de la minuta de la defensa de la parte recurrida en la cantidad de 3.000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado en la representación que le es propia, contra la sentencia de fecha 21 de noviembre de 2003, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 1583/03, con imposición de las costas causadas a la parte recurrente, en la cuantía expresada en el último Fundamento de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.