STS, 27 de Enero de 2009
| Ponente | EMILIO FRIAS PONCE |
| ECLI | ES:TS:2009:397 |
| Número de Recurso | 6701/2004 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 27 de Enero de 2009 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintisiete de enero de dos mil nueve
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 6701/2004, interpuesto por el Procurador Don Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar en representación de Doña Erica, contra la sentencia de fecha 17 de mayo de 2004, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 553/01, a su vez promovido contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 6 de junio de 2001, que confirma el recurso de alzada promovido contra la resolución del TEAR de Aragón de 16 de enero de 2000, desestimatoria de la reclamación contra liquidación de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Han sido partes recurridas el Abogado del Estado en la representación que le es propia y el Letrado de la Diputación de Aragón en su representación.
En el recurso contencioso administrativo núm. 553/01 seguido ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, se dictó sentencia, con fecha 17 de mayo de 2004, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "PRIMERO.- Estimamos en parte el presente recurso contencioso administrativo, 553/2001 interpuesto por Doña Erica, anulando las resoluciones dictadas en el encabezamiento de esta sentencia y la liquidación por el Impuesto de Sucesiones confirmada en las mismas para que se practique otra conforme a lo razonado en el quinto de los fundamentos de derecho de esta sentencia.
No hacemos especial imposición de costas."
Notificada dicha sentencia a las partes, por el Procurador Don Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar en representación de Doña Erica, se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.
La parte recurrente, por escrito presentado el 29 de julio de 2004, formaliza el recurso de casación e interesa que se case y deje sin efecto la sentencia referida, en los concretos pronunciamientos en que no son acogidas las pretensiones de la parte dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 16 de enero de 2000, debiendo, como consecuencia de ello, estimarse las pretensiones ejercitadas en el recurso contencioso-administrativo y concretadas en el suplico de la demanda, "en el sentido de anular las resoluciones administrativas impugnadas, por prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación de la deuda tributaria notificada a mi mandante y/o por falta de motivación de la liquidación impugnada, solicitando, asimismo, la declaración de conformidad a derecho de la liquidación presentada en su día".
Las parte recurridas se opusieron al recurso de casación interesando sentencia desestimatoria.
Por providencia de 29 de octubre de 2008, se señaló para votación y fallo el 21 de enero de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. EMILIO FRÍAS PONCE, Magistrado de la Sala
El padre de la ahora recurrente, don Mariano, falleció el día 12 de enero de 1994, habiendo otorgado testamento abierto mancomunado el día 2 de agosto de 1982, por el que se instituía, junto con su esposa, herederos fiduciarios, para que, el que sobreviviera mientras se conservara viudo, pudiera distribuir los bienes del cónyuge premuerto y los propios entre los hijos comunes y sus descendientes, en la proporción, tiempo y forma que tuviera por conveniente.
La recurrente presentó el 6 de julio de 1994 liquidación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones con arreglo a una base liquidable de 48.832.374 ptas., tras el reparto de la masa hereditaria entre los cinco potenciales herederos, al no haberse ejercitado la fiducia Sin embargo, después de dos requerimientos realizados por la Diputación General de Aragón al presentador de la documentación, el último notificado el 1 de diciembre de 1997, en solicitud de aportación de copias de las declaraciones del IRPF y del Impuesto sobre el Patrimonio del año 1993, correspondientes al causante y a su esposa, la Sección de Impuestos Indirectos notificó el 26 de enero de 1999 tanto el resultado de la comprobación de valores practicada, donde se elevaba el valor de tres bienes inmuebles, como la nueva liquidación del Impuesto para la recurrente, con una deuda a ingresar de 36.740.918 ptas., incluidos 10.972.748 ptas. por intereses de demora.
Contra dicha liquidación, el 12 de febrero de 1999, la ahora recurrente interpuso reclamación económico administrativa, alegando la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación, por haber transcurrido más de cuatro años entre la presentación de la documentación y la notificación de la liquidación, y la falta de motivación, al igual que la comprobación de valores realizada. La reclamación fue desestimada mediante resolución de 16 de enero de 2000 del TEAR de Aragón.
Contra dicha resolución se promovió recurso de alzada ante el TEAC, que desestimó la reclamación mediante resolución de 6 de junio de 2001.
Contra dicha resolución se promovió recurso contencioso-administrativo que fue estimado en parte, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, al anular la comprobación de valores respecto a la vivienda en Residencial DIRECCION000 NUM000. NUM001, ordenando que debía estarse al valor declarado en cuanto a esta finca.
Entendió la Sala, sin embargo, respecto a la alegada prescripción del derecho de la Administración a la determinación de la deuda tributaria, que las actuaciones de comprobación no eran actuaciones inspectoras, sino de gestión, por lo que no era aplicable el art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección de Tributos, sino el art. 74 del Reglamento de Impuesto de Sucesiones.
Por otra parte, argumentó que ".... constan realizados dos requerimientos de fecha 2 de septiembre de 1994 y 20 de noviembre de 1997, dirigidos al presentador de los documentos y autoliquidaciones, recabando la aportación de determinada documentación complementaria, los cuales fueron debidamente atendidos, según consta en el expediente y expresamente reconoce la parte actora en su demanda,..., por lo que al margen de los defectos que a los mismos se imputan, es lo cierto que el voluntario acatamiento constituye una actuación con evidente eficacia interruptiva de la prescripción, conforme a lo prevenido en el artículo 66.c) de la Ley General Tributaria, pues no cabe duda que su aportación era una actuación conducente a la liquidación practicada, no pudiendo afirmarse de forma concluyente que exista identidad entre lo interesado en 1994 y 1997, en lo que a declaraciones de renta y patrimonio de 1993 se refiere, pues en el segundo requerimiento se extiende específicamente a las declaraciones del cónyuge del causante, que no pueden considerarse incluidas en el primero, con la evidente finalidad de deslindar los bienes de naturaleza privativa de los consorciales, y, en definitiva, llegar al conocimiento real del haber relicto".
En cuanto al segundo de los motivos de casación que versaba sobre ausencia de motivación de la liquidación complementaria, la sentencia combatida, resuelve la cuestión en el Fundamento Jurídico Cuarto, en los siguientes términos:
" en cuanto al segundo de los motivos de impugnación aducidos, en relación con el problema que realmente se suscita en el mismo -el tratamiento fiscal de la institución de la fiducia sucesoria-, esta Sala y Sección en su sentencia es 411/2003, de 21 de abril, dictada en el recurso 808/1999, en la que se suscitaba análoga cuestión, se ha manifestado en términos favorables a la tesis que aquí viene a sostener la recurrente, con planteamiento, incluso, ante el Tribunal Supremo de la oportuna cuestión de ilegalidad del artículo 54.8 del Reglamento de la Ley del IRPF, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, conforme a lo prevenido en el artículo 27.1 de nuestra Ley jurisdiccional.
Sin embargo, la referida cuestión, registrada con el 15/2003, ha sido desestimada en la reciente sentencia de dicho Tribunal de fecha 31 de marzo de 2004, en la cual se establece, en base a los razonamientos que se dan aquí por reproducidos, la validez del indicado precepto reglamentario, ratificado, se dice, "por un precepto con rango legal, cual es la Ley, ya citada, 13/2000 de las Cortes de Aragón, que, al regular, en su artículo 1.1 y 7 la fiducia aragonesa, acoge expresamente el sistema previsto en el mismo (con remisión a la Ley 1/1999, no vigente al tiempo de los hechos determinantes de las presentes actuaciones) y resuelve, de forma incluso más satisfactoria que la indicada en aquel (partiendo también, con modulaciones, el criterio tradicional fijado en los artículos 33.9 del Decreto 176/1959 y 35. 9 del Decreto 1018/1967 ), el problema de que el pago de las autoliquidaciones procedentes se haga con cargo, no al patrimonio del virtual heredero o virtuales herederos, sino al caudal relicto, previo acuerdo de todos los sujetos pasivos de la liquidación provisional y, en su caso, también, de quien sea usufructuario de dicho caudal".
El acatamiento de la referida resolución, en estricta observancia del principio de unidad de doctrina, conduce aquí a la desestimación en este punto del presente recurso contencioso-administrativo, toda vez que, conforme a la misma, herederos al fallecimiento del causante en este caso lo son los dos hijos llamados preventivamente a la herencia por éste, a quienes, en definitiva, ha sido giradas las liquidaciones impugnadas".
Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA, en adelante), se formulan cuatro motivos de casación.
En el primer motivo se aduce la infracción del artículo 124 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, denunciando tanto la falta de notificación en forma al sujeto pasivo de la liquidación, como la falta de motivación de la liquidación practicada.
Por lo que respecta a la falta de notificación defiende la invalidez de las notificaciones realizadas por la Administración tributaria, puesto que fueron efectuadas al presentador de los documentos, por lo que entiende que no pueden surtir efectos para interrumpir la prescripción, ya que se realizaron a Don Guillermo, presentador de los documentos iniciales, sin hacer referencia si iban dirigidas a la ahora recurrente o, por el contrario, se referían a cualquiera de los otros sujetos pasivos de la herencia. Recuerda que se practicaron dos requerimientos al presentador, así como la notificación de la liquidación.
Por otro lado, y en relación con falta de motivación de la liquidación notificada, señala que la Administración no se limitó a aumentar la base imponible con el resultado de la comprobación de valores, sino que también modificó los sujetos pasivos del impuesto en relación con las declaraciones presentadas, sin que las liquidaciones contuvieran argumentos que justificasen este criterio, al hacer simplemente un reparto de la masa hereditaria a los dos hijos por partes iguales y mantener la liquidación del usufructo para la viuda.
En el segundo motivo de casación se alega la infracción del artículo 24 de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, así como los artículos 64 y 66.1.a) de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963.
La recurrente critica la argumentación de la sentencia impugnada, en cuanto aprecia que no se ha producido la prescripción alegada, desestimando también la aducida caducidad del expediente.
A su juicio, las actuaciones practicadas por la Diputación General de Aragón hasta la notificación de la liquidación no pueden calificarse como actuaciones de gestión, sino de inspección, porque se varió sustancialmente la autoliquidación presentada, haciéndose una valoración jurídica que perjudica gravemente al sujeto pasivo, por lo que considera aplicable a todos los efectos el art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección, siendo evidente que en la fecha de notificación de la liquidación habían transcurrido más de seis meses desde el inicio del expediente tanto, si se considera iniciado el 2 de septiembre de 1994, como el 20 de noviembre de 1997, por lo que la notificación no produjo efectos interruptivos de la prescripción, lo que debe dar lugar a la caducidad del expediente y, por lo tanto, el mismo no puede surtir efectos interruptivos de la prescripción.
El tercer motivo de casación se funda en la infracción del artículo 66.1.a) y c) de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, en los que se establecen los supuestos interruptivos de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria.
Defiende la parte recurrente que no cualquier acto de la Administración tiene los efectos de interrumpir la prescripción, sino únicamente aquellos que están tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos, o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación, o imposición de sanción en el marco del impuesto controvertido. Considera que estos requisitos no se cumplen en el requerimiento de fecha 20 de noviembre de 1997, ya que éste únicamente tiene la finalidad de interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, porque no era necesario para la liquidación del impuesto, sino una mera reiteración del requerimiento inicial (practicado en 1994), por lo que el mismo no debería considerarse a efectos de la prescripción.
Finalmente, en el último motivo de casación se invoca la infracción de los artículos 3 y 24.3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, así como el artículo 58. 4 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de 8 de noviembre de 1991 y jurisprudencia que lo desarrolla.
Alega la parte actora que, en el presente supuesto, el causante designó herederos fiduciarios a los hijos comunes del causante y sus descendientes, por lo que no procede, en este caso, acudir a las normas de la sucesión intestada para practicar las liquidaciones. Afirma que, en el supuesto de la fiducia aragonesa, la efectiva adquisición de los bienes queda diferida a la ejecución de la misma por parte del fideicomisario, por lo que el devengo del impuesto debe producirse en ese momento.
Con carácter previo, sin embargo, debe resolverse sobre la alegación de inadmisibilidad que formula el Abogado del Estado.
Sostiene que una vez anulada la sentencia recurrida la liquidación impugnada, para que se practique otra en la que se tome en consideración el valor declarado de la vivienda sita en Residencial DIRECCION000 número NUM000, NUM001, previsiblemente el recurso no alcance la suma gravaminis para acceder a la casación, ya que de la cuantía de instancia hay que excluir los 65.947 euros correspondientes a intereses de demora y de la cuota habrá que excluir la diferencia resultante de la nueva comprobación de valores ordenada por la sentencia recurrida.
Ciertamente la sentencia impugnada estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto, por lo que habrá que estar al interés casacional, como viene declarando esta Sala.
En virtud de esta estimación parcial, la porción hereditaria individual se reduce de 173.584.606 ptas. a 166.603.899,50 ptas., ante el menor valor de la vivienda sita en Residencial DIRECCION000, que se cifra ahora en el declarado, concretamente en 35.000.000 ptas., en lugar del establecido por la Administración, 48.961.413 ptas., y una vez repartida la diferencia en menos entre los dos hijos del causante.
Siendo todo ello así, efectuadas las correspondientes operaciones liquidatorias resulta, salvo error aritmético, una base liquidable de 119.234.371´50 ptas. y una cuota a ingresar, tras aplicar la deducción de 8.701,290 ptas., inferior a 25.000.000 y no a la de 25.786.170 ptas., que señalaba la liquidación impugnada después de la comprobación de valores practicada por la Administración, lo que nos lleva a la inadmisibilidad postulada por la representación estatal, ya que hay que estar sólo a la cuota finalmente exigible y que se discute en el recurso, aunque la cuantía del recurso contencioso-administrativo quedase fijada en la instancia en un total de 36.740.918 ptas., importe de la liquidación complementaria girada a la recurrente.
Como ha dicho esta Sala en reiteradas ocasiones, la casación contencioso-administrativa es un recurso de ámbito limitado, del que quedan exceptuados, al amparo de lo dispuesto en el artículo 86.2.b) de la nueva Ley de esta Jurisdicción 29/1998, cualquiera que fuere la materia, aquellos asuntos cuya cuantía no exceda de 25 millones de pesetas (150.000 euros) (y dejando a salvo el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no es el caso).
En igual modo, también ha declarado esta Sala (por todos, Autos de 17 de enero de 2008 y de 10 de Abril de 2008 ) que resulta irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, que el mismo se haya tenido por preparado por la Sala de instancia, u bien ofrecido al notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legalmente establecido.
Por otra parte, el artículo 41.1 LRJCA dispone que la cuantía del recurso contencioso administrativo vendrá determinada por el valor económico de la pretensión objeto del mismo, agregando el art. 42,1a ) que cuando el demandante solicite solamente la anulación del acto, se atenderá al contenido económico del mismo, para lo cual se tendrá en cuenta el débito principal pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstas fuera de importe superior a aquél.
En consecuencia, procede declarar la inadmisibilidad del presente recurso, de conformidad con lo previsto en los artículos 95.1 y 93.2.a) de la mencionada Ley al no superar la cuantía mínima requerida para acceder al recurso de casación
Al ser inadmisible el recurso de casación, las costas procesales causadas deben imponerse a la parte recurrente, como dispone el art. 139.2, en relación con el art. 93.5 de la Ley jurisdiccional, limitándose la cantidad máxima a reclamar en concepto de honorarios por cada uno de los letrados de las partes recurridas en 600 euros.
En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
Que debemos declarar y declaramos la inadmisibilidad del recurso de casación interpuesto por Dª Erica contra la sentencia de fecha de fecha 17 de mayo de 2004, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 553/01, con imposición de las costas causadas a la parte recurrente en la cuantía expresada en el último Fundamento de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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