STS, 27 de Julio de 2005

PonenteEMILIO FRIAS PONCE
ECLIES:TS:2005:5192
Número de Recurso1717/2000
ProcedimientoCONTENCIOSO
Fecha de Resolución27 de Julio de 2005
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

JAIME ROUANET MOSCARDORAFAEL FERNANDEZ MONTALVOMANUEL VICENTE GARZON HERREROJUAN GONZALO MARTINEZ MICOEMILIO FRIAS PONCE

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintisiete de Julio de dos mil cinco.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación número 1717/2000, interpuesto, de un lado, por Dª Begoña, representada por la Procuradora Dª Susana Sánchez García, con asistencia de Letrado, y de otro, por la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada el 25 de Enero de 2000 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el número 1225/97, sobre liquidación por el Impuesto de Sucesiones.

Ha comparecido, como parte recurrida, la Generalidad de Catalunya, representada y defendida por el Letrado de sus Servicios Jurídicos.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Dª Begoña, el 15 de Octubre de 1997, interpuso recurso contencioso- administrativo, ante la Audiencia Nacional, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC en lo sucesivo) de fecha 24 de Julio de 1997, que acordaba estimar en parte el recurso de alzada promovido por el Director General de Tributos del Departamento de Economía y Finanzas de la Generalidad de Catalunya contra la resolución del Tribunal Regional de Catalunya de 29 de Noviembre de 1995, revocando en parte dicha resolución y declarando que el depósito de 710.002,7 francos suizos debía formar parte de la base imponible de la liquidación a girar por el Impuesto sobre Sucesiones, debiendo estarse en cuanto a la sanción y a los intereses de demora a lo que en se indica en ella.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 25 de Enero de 2000 y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora Dª Belén Lombardía del Pozo, en nombre y representación de Dª Begoña, contra la resolución de fecha 24 de Julio de 1997, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con los tipos aplicables, que son los determinados en el Fundamento Jurídico Cuarto de esta Sentencia, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

SEGUNDO

Contra la anterior sentencia prepararon recursos de casación, tanto el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, como Dª Begoña.

El Abogado del Estado, en su escrito de interposición del recurso interesó la estimación del mismo, con anulación de la sentencia recurrida, declarando ser justo y conforme a Derecho el acuerdo del TEAC, con plena aplicación, pues, de la normativa contemplada en el mismo.

Por su parte, la representación de Dª Begoña suplicó sentencia a través de la cual:

"1.- Declare la casación de dicha sentencia del 25 de enero de 2000, y por tanto que la revoque, tan sólo en el extremo por el cual desestima las pretensiones contenidas en la demanda, recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dª Begoña.

  1. - Como consecuencia de lo anterior, estime todos y cada uno de los puntos del petitum de la demanda, recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dª Begoña; muy concretamente, que declare que el depósito por importe de 710.002,70 francos suizos no debe formar parte de la base imponible de la liquidación a girar a ella por el Impuesto sobre Sucesiones.

  2. - Para el caso (que no tiene por qué suceder) que no estimare la anterior pretensión, y por tanto sólo en forma subsidiaria (esto es, dependiendo de esta desestimación: que estimo como improbable):

    Declare que el tipo impositivo a aplicar a tal porción de la base imponible es el establecido en el art. 21 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, por la propia aplicación de lo dispuesto en el anterior Texto Refundido aprobado por el Decreto 1018/1967, de 6 de abril.

  3. - Como consecuencia de lo anterior, ordene la cancelación de las garantías presentadas por Dª Begoña para la suspensión del procedimiento administrativo en cuestión, y que en efecto adopte las medidas pertinentes para su actual y eficaz cancelación.

  4. - Condene a la parte demandada (en la demanda, recurso contencioso-administrativo que nos ocupa), y a las partes que se opongan u opusieren a las pretensiones de mi representada en este recurso de casación (con excepción, obviamente, del Ministerio Fiscal), al pago de las costas procesales."

TERCERO

El Letrado de la Generalidad de Catalunya se opuso al recurso de casación promovido por Dª Begoña, solicitando su desestimación, declarando conforme Derecho, en relación con las pretensiones formuladas, la sentencia recurrida.

Asimismo, conferido traslado a las recurrentes de la interposición formulada por la parte contraria, se opusieron, reiterando sus respectivas peticiones.

CUARTO

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 19 de Julio de los corrientes, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sección

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Para la adecuada comprensión de los motivos de casación aducidos por los recurrentes conviene precisar los hechos más significativos que se deducen de las actuaciones practicadas.

  1. - D. Jose Miguel constituyó un depósito de 710.002,7 francos suizos en la entidad Crédit Suisse de Ginebra.

  2. - En fecha 10 de Octubre de 1986, el Sr. Jose Miguel falleció dejando instituida en testamento heredera universal de sus bienes a su esposa Dª Luz.

  3. - La Sra. Luz el 19 de Noviembre de 1986, otorgó un poder notarial, a su sobrina Dª Daniela, para representarla ante el Crédit Suisse en todo lo concerniente a la herencia de su difunto esposo y, en ejercicio de dicho poder, la referida sobrina logró que el depósito del Sr. Jose Miguel fuera cancelado y su importe transferido a otra cuenta en la misma entidad pero a su nombre.

  4. - Enterada la Sra. Luz de la disposición efectuada por su sobrina de los fondos referidos, revocó, en fecha 1 de Abril de 1987, el poder otorgado a la Sra. Daniela, y en fecha 17 de Septiembre de 1987 contrató los servicios fiduciarios de la Sociedad Rialda S.A. Revoredo a fin de recuperar los fondos de su esposo en poder de su sobrina, obligándose la entidad a restituir sin demora a la Sra. Luz el producto obtenido, con reserva de la remuneración fijada en el contrato (3 por ciento del valor de los derechos cedidos).

  5. - El 18 de Septiembre de 1987, a instancias de Rialda, S.A. Revoredo, el Presidente del Tribunal de 1ª Instancia de Ginebra ordenó el secuestro de las cuentas, y el 18 de Febrero de 1988 dicho Tribunal condenó a Dª Daniela a pagar 710.002,7 francos suizos y unos intereses de 5 por ciento desde el día 26 de noviembre de 1986, condena que quedó ratificada el 20 de Abril de 1989.

  6. - Entretanto, el 25 de Septiembre de 1987, falleció Dª Luz, dejando instituida en testamento heredera universal de sus bienes a Dª Begoña, la cual aceptó la herencia en escritura notarial de fecha 21 de Octubre de 1988, procediendo a adjudicarse "cuantos bienes presentes, futuros y procedimientos litigiosos sean o no pertenecientes a la misma", y a subrogarse "en cualquier pleito o procedimiento que pueda existir a nombre de la causante", sin formular inventario de bienes, derechos y obligaciones de los que fuera titular la causante. A su vez, el 26 de Octubre de 1988, Dª Begoña formalizó, ante notario, un acta de manifestaciones en la que hace constar el reconocimiento de su firma en una carta remitida a Rialda, S.A. Revoredo el 26 de Octubre de 1988, en la que actuando, como heredera universal de Dª Luz, ratifica expresamente desde el día del óbito el contrato establecido en fecha 17 de Septiembre de 1997, entre dicha señora y "Rialda, S.A. Revoredo."

  7. - El 9 de Diciembre de 1991, la Inspección de los Tributos del Departamento de Economía y Finanzas de la Generalidad de Cataluña incoó a Dª Begoña acta al no haber presentado declaración por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dictando el Inspector Jefe Acuerdo el 11 de Mayo de 1992, que contenía la siguiente liquidación:

    - Base Imponible - 67.923.680 ptas. (Se incluía el depósito en francos suizos).

    - Cuota - 54.468.462 ptas.

    - Honorarios de liquidación - 1.615.767 ptas.

    - Intereses de demora - 25.673.299 ptas.

    - Sanción del 50 por ciento - 27.234.231 ptas.

    - Total deuda tributaria - 108.991.759 ptas.

  8. - Interpuesta reclamación económico administrativa, por la interesada, contra la referida liquidación, fue estimada por el Tribunal Regional de Cataluña, al considerar que el depósito de francos suizos no debía formar parte del haber hereditario, declarándose también improcedentes los honorarios de liquidación. Sin embargo, presentado recurso de alzada por el Director General de Tributos del Departamento de Economía y Finanzas de la Generalidad de Cataluña, en relación con la exclusión de la base imponible del depósito de francos suizos, el TEAC, el 24 de Julio de 1997, revocó en parte la resolución impugnada, declarando que el depósito debía formar parte de la base imponible, si bien a partir del pronunciamiento del Tribunal Suizo, lo que incidía en los intereses de demora, y con exclusión de la sanción por la parte de cuota proporcional a dicha porción de base imponible.

  9. - Interpuesto recurso contencioso-administrativo por Dª Begoña contra la resolución del TEAC, con la pretensión de que se declarase que el depósito cuestionado no debía formar parte de la base imponible de la liquidación y, subsidiariamente, se acordase que el tipo impositivo a aplicar a tal porción de la base imponible era el establecido en el art. 21 de la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, por la propia aplicación de lo dispuesto en el anterior Texto Refundido aprobado por el Decreto 1018/1967, de 6 de Abril, la sentencia de instancia estima parcialmente el mismo, declarando que la resolución impugnada es nula en relación con los tipos aplicables, porque dado que el derecho de crédito estaba condicionado a lo declarado por la resolución judicial de un Tribunal, la materialización de ese derecho y su adquisición efectiva se produce cuando se dictó por el Tribunal dicha resolución; en el presente caso, desde el 20 de Abril de 1989, en que se ratifica la sentencia inicial, y desaparece la limitación que pesaba sobre el derecho litigioso.

SEGUNDO

Sentado lo anterior, y comenzando por el recurso de casación interpuesto por Dª Begoña, se denuncia en el mismo, al amparo del número 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional y bajo distintos motivos, la infracción de las siguientes normas del ordenamiento jurídico.

  1. ) Artículos 1, 3, 4, 5a) y 11 de la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, y de los artículos 1, 2 y 10, 15, 16.1.a) y 23 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, así como las disposiciones del Derecho Civil sobre Sucesiones por causa de muerte (artículos 1, 2, 4, 5 del Código de Sucesiones de Cataluña).

    Se sostiene, en síntesis, al respecto que los 710.002,70, francos suizos no ingresaron nunca en su patrimonio, porque su causante tampoco tuvo, jamás, dentro de su patrimonio el depósito.

  2. ) Artículos 1000,1 y 999 del Código Civil.

    Se afirma, al respecto, que Dª Luz, en cuanto presunta heredera del Sr. Jose Miguel, en ningún momento efectuó acto alguno de disposición, al limitarse a realizar actos de conservación, por lo que no transfirió atribución alguna sobre el dinero ni sobre el depósito.

    Llama la atención, como señala el Abogado del Estado, que la recurrente denuncie supuestas infracciones de la legislación actualmente vigente, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, cuando, conforme a la sentencia de instancia, y salvo lo que se dice en su Fundamento de Derecho Cuarto, era aplicable la legislación anterior del Impuesto de Sucesiones.

    En efecto, según las disposiciones transitorias primera y final primera de la Ley 29/1987, los preceptos del referido texto legal son de aplicación a los hechos imponibles producidos a partir de su entrada en vigor el día 1 de Enero de 1988, salvo lo relativo al plazo de prescripción, no debiéndose olvidar que el hecho imponible del impuesto sucesorio tiene lugar en la fecha de fallecimiento, de acuerdo con lo previsto en el art. 29.1 del Texto Refundido de 1967 y 24.1 de la Ley 29/1987, por lo que, dado que el fallecimiento de Dª Luz tuvo lugar el 25 de Septiembre de 1987, resulta evidente que, en principio, era aplicable el texto refundido de 1967.

    Sin embargo, con independencia de lo anterior, el motivo no puede prosperar. Hay que recordar que el depósito cuestionado apareció desde el principio bajo la titularidad de D. Jose Miguel, y que su esposa fue declarada heredera universal, aceptando la herencia, al menos tácitamente, por los actos efectuados en relación con sus bienes, entre los que no cabe olvidar el otorgamiento del poder a su sobrina Daniela, su revocación posterior y la celebración de un contrato para recuperar los fondos, siendo posteriormente cuando, como consecuencia de la disposición efectuada del mismo por su sobrina, surge un litigio, ajeno totalmente a la herencia de la misma, que finaliza de forma satisfactoria, y cuyo resultado incide en la recurrente, una vez fallecida la Sra. Luz, desde el momento que acepta su herencia y ratifica el poder concedido por la causante a 'Rialda, S.A., Revoredo', para recuperar los fondos, subrogándose en el procedimiento que existía a nombre de su causante. Por ello, aunque el depósito no figurase a nombre de la esposa del Sr. Jose Miguel, tenía su causa en la herencia de su marido, que había sido aceptada, y al tratarse de un bien litigioso, fallecida la Sra. Luz, el resultado favorable del litigio afectaba a la hoy recurrente, surgiendo un derecho de crédito frente a 'Rialda S.A., Revoredo', que tiene causa en la transmisión de Dª Luz, y el producto obtenido debe quedar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones, como acertadamente declara la sentencia recurrida, toda vez que los efectos sucesorios de la adquisición deben retrotraerse a la fecha de fallecimiento del causante.

    Hay que señalar una vez más que el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la Ley en el Impuesto de Sucesiones no es otro que la adquisición mortis causa, esto es, la adquisición, a título de herencia o legado, de toda clase de bienes que radiquen en territorio nacional y derechos, acciones y obligaciones que en él hayan nacido (art. 2 del Decreto 1018/1967), texto que se reitera en el art. 3 de la Ley 29/1987.

    Todo lo anterior determina la necesidad de desestimar el recurso interpuesto por Dª Begoña.

TERCERO

El Abogado del Estado, por su parte, al amparo el art. 88.1d) de la Ley, en su recurso, denuncia en un primer motivo, ante la aceptación por la sentencia de los tipos impositivos determinados en la Ley 29/1887, por aplicación del art. 9 del Decreto 1018/1967, que dispone que "toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida de derecho, por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan, ateniéndose a esta fecha para determinar el valor de los bienes y para aplicar los tipos de tributación", que reproduce el actual art. 24.3 de la Ley 87, por un lado, la infracción de los artículos 29 del Texto Refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Decreto 1018/67, de 6 de Abril, (hoy derogado), 52 del Reglamento del Impuesto de Derecho Reales, aprobado por Decreto de 15 de Enero de 1959, (también hoy derogado, pero aplicable a las actuaciones debatidas, según la Disposición Final Segunda de la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre y el art. 2 del Real Decreto de 8 de Noviembre de 1991 que aprueba el Reglamento para la aplicación de la vigente Ley del Impuesto); y de la Disposición Transitoria primera , en relación con la disposición final primera -1, de la Ley 29/87, de 18 de Diciembre; y, por otro, la aplicación indebida del art. 9 del Texto Refundido, de 6 de Abril de 1967, y del art. 57.6 del Reglamento de 15 de Enero de 1959.

Para el Abogado del Estado, partiendo de que los derechos de la sucesión se transmiten desde el momento de la muerte del causante, toda la regulación tributaria de la sucesión tenía que sujetarse a las normas impositivas de la legislación anterior a la vigente, al no haber existido en la herencia ninguna indeterminación en relación con la cuantía de la participación, ni un verdadero litigio respecto del título sucesorio, ni un desconocimiento de herederos, sino un litigio sobrevenido, en relación con la titularidad y la posesión del depósito de francos suizos que, en caso de anulación, podría dar lugar a pedir la devolución de lo satisfecho por cuotas del Tesoro, (arts. 17.1 del Texto Refundido de 1967 y 58.1 del Reglamento de 1959), pero que no ha ocurrido aquí, al haber ratificado el Tribunal de Suiza la titularidad de Dª Luz.

En un segundo motivo, articulado subsidiariamente respecto al anterior, aduce la infracción del art. 57-5 del Reglamento del Impuesto de Derechos Reales y de la disposición transitoria primera, en relación con la disposición final primera -1, citadas en el anterior motivo, y la aplicación indebida del art. 9 del Texto Refundido y el art. 57-6 del Reglamento.

Insiste, de nuevo, el Abogado del Estado en su tesis de que no estamos en presencia de una posible indeterminación en relación con la cuantía de una participación hereditaria, estimando que, aún en el supuesto contrario, a lo más que podría haber lugar es a un aplazamiento de la liquidación, conforme al art. 57-6 del Registro del Impuesto de Derechos Reales, por lo que ni, siquiera en este caso, habría de aplicarse la tarifa de una legislación posterior, sino la de la del momento del devengo y cualquiera que fuese el tiempo en que se girase la liquidación.

Finalmente, en el tercer motivo, articulado subsidiariamente con respecto a las dos anteriores, se invoca la infracción del art. 113.1 del Reglamento de 1959, y de nuevo las normas de derecho transitorio, y asimismo la aplicación indebida del art. 9 del Texto Refundido y del art. 57-6 del Reglamento. Según el Abogado del Estado el precitado art. 113.1 del Reglamento contempla un supuesto litigioso acerca de la transmisión de bienes o derechos, señalando que éste da lugar a una interrupción de los plazos para la presentación del documento a liquidación, sin que tal interrupción implique un cambio normativo, puesto que siempre se utilizará la legislación bajo la cual se rige la tributación de la herencia.

Procede enjuiciar de forma conjunta los motivos alegados, dada su relación, procediendo la estimación de este recurso, por estas razones:

  1. ) En el momento de la muerte de la causante el 25 de Septiembre de 1987 se daba el supuesto a que se refería el art. 113 del Reglamento del Impuesto de 15 de Enero de 1959, pues se encontraba pendiente un proceso judicial al haber reclamado aquélla la titularidad del depósito de francos suizos que había heredado de su marido y del que había dispuesto su sobrina indebidamente.

Con arreglo a dicha norma el litigio sólo comportaba la interrupción de los plazos establecidos para la presentación de los documentos, a efectos de liquidación respecto del derecho cuestionado, hasta la firmeza de la resolución definitiva que pusiera fin al mismo.

El supuesto es totalmente distinto, por tanto, al que se refiere los art. 9 del Texto Refundido de 6 de Abril de 1967 y 57 del Reglamento de 1959, último apartado, pues la declaración judicial pendiente no constituye realmente una condición que suspenda la efectividad de la adquisición, sino un simple requisito para la exigencia del Impuesto.

Si la cuestión litigiosa no tiene encuadre en el art. 9 del antiguo Texto Refundido, resulta patente que la sentencia de instancia aplicó indebidamente el mismo, infringiendo el art. 29 que dispone que en las adquisiciones por causa de muerte el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante.

  1. ) No debemos olvidar que en la instancia sólo se cuestionó el depósito, no los restantes bienes que integraban la base imponible en cuanto la interesada aceptó desde el inicio una base de 8.913.643 ptas., y que los preceptos en los que se apoya la sentencia aluden a una única herencia o adquisición de bienes, cuya efectividad esté suspendida por cualquier limitación, supuesto muy distinto al que se refieren las actuaciones, y que venía contemplado en el art. 113 del antiguo Reglamento, y ahora en el art. 69 del vigente, aprobado por Real Decreto de 8 de Noviembre de 1991.

  2. ) En los supuestos de adición de herencia, para observar las reglas de progresividad tributaria, es preciso sumar los valores de las dos bases sucesivas en el tiempo y el valor de los bienes que figuraban en la participación inicialmente liquidada y la valoración de los efectos adicionados. Sobre esta base global se aplicarán los tipos de tributación, en cuanto a los tramos no gravados en la liquidación primera.

La misma regla debe imponerse cuando no es posible considerar un bien en la declaración inicial si existe litigio sobre su titularidad.

CUARTO

Estimado el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, debe declararse que toda la sucesión tiene que sujetarse a las normas impositivas de la legislación anterior a la vigente, no pudiéndose, por tanto, aplicar las tarifas del Impuesto resultantes de la Ley 29/1987, como sienta la sentencia, al no encontrarnos en el caso previsto en el art. 9 del Texto Refundido de 1967, todo lo cual determina la necesidad de desestimar el recurso contencioso- administrativo interpuesto, también en cuanto a esta cuestión.

QUINTO

Desestimado el recurso de casación interpuesto por Dª Begoña procede, de conformidad a lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, hacer expresa imposición de las costas causadas en este recurso a la parte recurrente, debiendo cada parte satisfacer las costas causadas en el recurso interpuesto por el Abogado del Estado.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

PRIMERO

Desestimar el recurso de casación interpuesto por Dª Begoña contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de 25 de Enero de 2000.

SEGUNDO

Estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la referida sentencia, que ordena aplicar la tarifa del Impuesto de Sucesiones según la Ley 29/1987, de 26 de Diciembre, sentencia que se casa y anula en dicho extremo.

TERCERO

Desestimar íntegramente el recurso contencioso administrativo interpuesto por Dª Begoña contra la resolución del TEAC de 24 de Julio de 1997, que se confirma íntegramente.

CUARTO

Imponer las costas del recurso de casación interpuesto por Dª Begoña a la parte recurrente, debiendo satisfacer cada parte las derivadas del recurso interpuesto por el Abogado del Estado.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . J. Rouanet Moscardó R. Fernández Montalvo M.V. Garzón Herrero J.G. Martínez Micó E. Frías Ponce PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Emilio Frías Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

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