STS, 26 de Abril de 1997

PonenteJOSE MATEO DIAZ
Número de Recurso13884/1991
Fecha de Resolución26 de Abril de 1997
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintiséis de Abril de mil novecientos noventa y siete.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sección Tercera, ha visto el recurso de apelación 13844/91, interpuesto por la Administración Central del Estado, contra la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, en su recurso 27.004, el día 28 de mayo de 1991, siendo partes apeladas doña Marí Juana , representada por el Procurador don Leopoldo Puig Pérez de Inestrosa, sobre impuesto de sucesiones, cuantía 43.637.437 ptas.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

El Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Málaga estimó parcialmente, por resolución de 31 de julio de 1981, la reclamación interpuesta por doña Marí Juana (expediente 4711/81) e interpuesto recurso de alzada ante el Tribunal Central, fué estimado parcialmente por resolución de 14 de julio de 1986.

SEGUNDO

Contra esta última resolución formuló recurso contencioso-administrativo la parte reclamante, que fué también estimado parcialmente por la sentencia de 22 de mayo de 1991.

TERCERO

Finalmente, contra dicha sentencia se interpuso recurso contencioso-administrativo por la Administración Central del Estado, habiendo comparecido también la parte apelada, y formulado alegaciones ambas partes, señalándose finalmente el día 22 de abril de 1997 para votación y fallo, en que tuvo lugar.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

En el presente recurso culmina una laboriosa controversia sobre la fijación del caudal de la herencia de don Salvador , a los efectos del impuesto de sucesiones, reducida ya en esta fase de apelación, como único motivo, a la impugnación, hecha por el Abogado del Estado, del criterio de la sentencia apelada que decidió la exclusión del caudal relicto de la parte correspondiente a determinadas acciones de sociedades alemanas, por un importe de 47.637.437 ptas.

La Sala de instancia entiende que tales acciones no han de entenderse comprendidas en el término "bienes muebles", que se contiene en el último inciso del apartado a) del número 2 del artículo 2 del derogado Texto Refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En su opinión, las acciones deben entenderse comprendidas en la expresión "derechos", que también aparece, diferenciadamente, en el precepto indicado, extrayendo la consecuencia de que al no tratarse de bienes muebles no están afectadospor la disposición del apartado b) del mismo artículo 2 y en consecuencia, su adquisición mortis causa no constituye hecho imponible.

La sentencia utiliza los siguientes argumentos: a) el artículo 347 del Código Civil dispone que "cuando en venta, legado, donación u otra disposición en que se haga referencia a cosas muebles o inmuebles, se transmita su posesión con o propiedad con todo lo que en ellas se halle, no se entenderán comprendidos en la transmisión (...) los valores, créditos y acciones"; b) los bienes muebles son aquéllos que pueden transportarse de un punto a otro (artículo 335 del Código Civil) y los que al ser transportados arrastran consigo mismo su propio valor, lo que no ocurre con los títulos representativos de acciones de entidades mercantiles.

Para situar el problema en sus justos términos hay que comenzar diciendo que la Sala muestra fidelidad en su razonamiento al concepto de bien mueble derivado de las características físicas de tangibilidad y posibilidad de desplazamiento, sin merma de su naturaleza y caracteres, de que le viene el nombre. Sin embargo, como ha señalado la sentencia de la Sala Primera de 31 de diciembre de 1992, "la expresión vulgar de "mueble" no se identifica exactamente con la definición y el alcance que nuestro Código presta al concepto de "bienes muebles", bastando para comprobarlo, tener en cuenta, por ejemplo, el contenido de los nums. 4º, 5º, y 7º del artículo 534 y del artículo 336, todos del Código Civil".

En rigor, en su artículo 335 el Código Civil indica, sencillamente que bienes muebles son todos los que no sean inmuebles.

La invocación que el texto apelado hace del artículo 347 del Código Civil no resuelve el problema, pues el precepto sólo se refiere a aquellos supuestos particularísimos en que se transmite la posesión o la propiedad de un bien, mueble o inmueble "con todo lo que en ellas se halle", en cuyo caso el legislador hace un ejercicio de interpretación auténtica de los términos del negocio jurídico, eliminando de su ámbito los valores, créditos y acciones, pero sin que ello pueda llevar a la conclusión de que el Código no considera bienes muebles a dichos bienes.

En el mismo sentido interpretativo, el artículo 346 dispone que cuando se use sólo la palabra "mueble" no se entenderán comprendidos el dinero, los créditos, efectos de comercio, valores, ... salvo el caso que del contexto de la Ley o de la disposición individual resulte claramente lo contrario, precepto que como el anterior no soluciona el problema y obliga a indagar el contexto de la Ley.

En definitiva, el texto del artículo 2.2.a) enumera las siguientes categorías de bienes en el ámbito objetivo del impuesto:

  1. "Toda clase de bienes que radiquen en territorio nacional".

  2. "Los derechos, acciones y obligaciones que en él hayan nacido, puedan ejercitarse o hubieran de

    cumplirse".

  3. "Los bienes muebles situados fuera de dicho territorio (nacional) cuando el causante o los causahabientes fueran españoles".

    A juicio de la Administración Central apelante, en los bienes muebles del apartado c) están incluidas las acciones de las sociedades extranjeras transmitidas a los causahabitantes.

    Lo que no tiene discusión es que el precepto está indicando que los extranjeros solo tributan en España durante la vigencia del Decreto de 6 de Abril de 1967, por los bienes de los grupos a) y b) y no lo hacían por los del c), en tanto que los españoles tributaban por los tres.

    En lo demás, la oscuridad del precepto es evidente, de suerte que no es posible resolver la cuestión partiendo de sus propios términos, como ha hecho la sentencia apelada.

    No es la primera vez que la normativa fiscal se muestra imprecisa en las expresiones que emplea o que efectúa "una intrincada y oblicua remisión", como dice la sentencia de esta Sala de 19 de Octubre de 1995, en lugar de pronunciarse de modo sencillo.

SEGUNDO

Para decidir el sentido aplicable es preciso llevar a cabo una interpretación sistemática basada en lo siguientes datos:1.- Ha de comenzarse recordando que el Texto Refundido emplea a lo largo de su articulado una serie de términos y frases que imposibilitan la solución del problema acudiendo exclusivamente a sus disposiciones, pues resulta imposible pensar que tales términos aludan a conceptos técnicos, nítidos y deslindados. Así hemos visto que ocurre con el artículo 2.2. que estamos analizando, pero también podemos citar el artículo 15 ("los bienes y derechos....... "), el 18 ("bienes, derechos y acciones de cualquier

naturaleza......"), 26 ("bienes y valores......"), 27.1.a) ("bienes de todas clases......."), 27.1.b) ("bienes y

derechos....."), 27.1.d) ("los valores o efectos......."), 30 ("bienes, acciones y derechos de todas clases.....").

  1. - El artículo 10 del Texto Refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos Generales sobre Sucesiones y Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, promulgado por Decreto 1018/67, de 6 de abril, consciente del problema que planteaba su texto, dispuso que "para la calificación jurídica de los bienes sujetos al Impuesto por razón de su distinta naturaleza, destino, uso o aplicación, se estará a lo que respecto al particular dispone el Código Civil o, en su defecto, el derecho administrativo".

  2. - Situados ya en el Código Civil, en éste hay un concepto amplio que supera, como antes se indicó, las meras características físicas de la cosa, como puede verse en los artículos 346 y 347, antes citados, a los que ha de añadirse el artículo 336, que considera bienes muebles las rentas o pensiones, los contratos sobre servicios públicos y los títulos representativos de préstamos hipotecarios.

  3. - Es principio general en materia de aplicación del impuesto sucesorio el de que "están sujetas las adquisiciones por herencia o legado de bienes, derechos y acciones de cualquier naturaleza". En consecuencia la eliminación de un activo hereditario de la base imponible, como ocurriría si se acepta la tesis de la sentencia apelada, necesita un respaldo legal indubitado, capaz de excepcionar tal principio general.

  4. - Existen en definitiva, argumentos suficientes para considerar bienes muebles a las acciones, obligaciones y en general a los títulos valores.. Ya hemos aludido a que así los considera el Código Civil, lo que como es lógico ha trascendido a la jurisprudencia. Así, en la jurisdicción civil la sentencia de 6 de octubre de 1990, en un supuesto de venta de acciones de carácter ganancial, (de "conquista", en la denominación que utiliza el Derecho foral navarro) en el que se discutían las potestades del cónyuge disponente, afirma tajantemente que la Ley Foral 86, en la redacción anterior a su reforma por la Ley 5/87, de 1 de abril, concedía al marido facultades de disposición intervivos y a título oneroso de los bienes de conquista con la única excepción de no poder enajenar ni gravar, sin consentimiento de la mujer bienes conquistados inmuebles, establecimientos industriales o mercantiles o sus elementos esenciales, y que dentro de dicho supuesto de excepción "no se encuentran incluidos los títulos valores, a los que corresponde el tratamiento jurídico de las cosas muebles".

  5. - En la jurisdicción penal es constante la doctrina de que, en palabras de la sentencia de 20 de mayo de 1983 de la Sala Segunda, que refleja la anterior y la posterior a ella, "puede entenderse por bienes muebles (material del delito) todos los que se puedan transportar sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto (conforme a los artículos 334.3 y 335 C.C.), habiendo declarado el Tribunal Supremo que lo son los semovientes, los frutos, los metales preciosos, las alhajas y los títulos valores, que no tienen valor en sí mismos sino por lo que representan por las notas de incorporación, literalidad y autonomía.,.....".

  6. - En la jurisdicción contencioso-administrativa no existe ningún precedente conocido sobre esta cuestión. Unicamente podemos citar la sentencia de 19 de octubre de 1995, que en un problema de transmisión de concesiones mineras, a efectos de la aplicación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, distingue entre el otorgamiento de la concesión, que calificó de constitución de derecho real administrativo "los actos de traspaso, cesión o enajenación de toda clase de concesiones o del derecho a su explotación que estén o no representadas por acciones, y cualquiera que sea la forma en que se verifiquen", a los que declara aplicable el artículo 7.1.b) de la Ley 32/80, de 21 de junio, el cual dispone "Uno. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos...... b) El dos por ciento si se trata de transmisiones de bienes muebles y semovientes, así como la

    constitución y cesión de derechos sobre los mismos, salvo los derechos reales de garantía y cualquier otro acto sujeto, no comprendido en las demás letras de este apartado".

  7. - Es evidente que el artículo 3 del Código Civil dispone que las normas se interpretarán atendiendo fundamentalmente a su espíritu y finalidad, o sea, a su "ratio legis". La ratio legis consiste en que, como declara abiertamente el artículo 18 del Texto Refundido de 1967 "están sujetas las adquisiciones por herencia o legado de bienes, derechos y acciones de cualquier naturaleza" y nada autoriza a eliminar de la base imponible lo que ha quedado demostrado son bienes muebles en nuestro ordenamiento.

TERCERO

En el tema concreto que nos ocupa, definitivamente la Sala, de acuerdo con el acto recurrido, interpreta el artículo 2 del Texto Refundido en el sentido de que este precepto no quiso establecer una nueva clasificación de los bienes, lo que sería absurdo, formulando una clasificación tripartita de los bienes que los dividiría en bienes inmuebles, derechos, acciones y obligaciones y bienes muebles, sino que en dicho precepto se encierra una delimitación de la sujeción al impuesto según la radicación de los bienes, declarando sometidos al impuesto toda clase de bienes ya sean muebles o inmuebles que radiquen en territorio nacional, solucionándose así un problema de territorialidad y no de calificación jurídica y declarando posteriormente que para que bienes que no radiquen en territorio nacional estén sujetos al impuesto es preciso que se trate de bienes muebles (sin que se excluyan los derechos que tengan tal calificación) y que el causante o los causahabientes sean españoles.

Esta interpretación viene abonada por la circunstancia de que la actual Ley 29/87, de 18 de diciembre, que ha sustituido al Texto Refundido de 1967, en su artículo 3.a) declara que constituye el hecho imponible "la adquisición de bienes o derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio", sin utilizar ninguna distinción entre los situados dentro o fuera del territorio nacional. Por el contrario, el artículo 6, intitulado "obligación personal", apartado 1, dice que "a los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el impuesto por obligación personal, con independencia de donde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado".

Por tanto, de ser cierta la tesis de la sentencia apelada, se estaría en presencia de un cambio de criterio legislativo, tan significativo que hubiera sido advertido en la Exposición de Motivos de la Ley. Lejos de ello, indica que "entre las reformas que se introducen por la presente ley, son de destacar........1. Una

mayor precisión en la definición del hecho imponible, en el que se incluyen, aparte de las propias adquisiciones mortis causa, las que se produzcan por actos intervivos, respondiendo así a la índole del tributo, que va a recaer sobre todas las adquisiciones patrimoniales gratuitas", palabras en las que el legislador de 1987 parece dar por supuesto que en la legislación anterior todas las adquisiciones mortis causa estaban incluidas.

CUARTO

En consecuencia debe concluirse que las acciones de las sociedades a que se refiere el recurso deben considerarse incluidas en la expresión "muebles" situados en el extranjero y su adquisición ha de estimarse como hecho imponible, formando parte aquéllas de la base imponible, procediendo estimar el recurso, sin hacer condena en las costas de la apelación a los efectos del artículo 131 de la Ley Jurisdiccional.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Estimamos el recurso de apelación interpuesto por el Sr. Abogado del Estado contra la sentencia dictada el día 22 de mayo de 1991 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda de la Audiencia Nacional, en su recurso 27004/86, la que revocamos en el particular apelado, declarando que en el caudal relicto y liquidable en España, del causante don Salvador debe incluirse el valor de las acciones correspondientes a sociedades alemanas, por importe de 47.637.437 pesetas, por ser ajustado a Derecho en este particular el acto administrativo recurrido.

Sin condena en costas

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. D. José Mateo Díaz, Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera (Sección Segunda) del Tribunal Supremo el mismo día de su fecha, lo que certifico.

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