STS, 3 de Julio de 2002
| Ponente | D. JAIME ROUANET MOSCARDO |
| ECLI | ES:TS:2002:4922 |
| Número de Recurso | 4094/1997 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO - RECURSO DE CASACION |
| Fecha de Resolución | 3 de Julio de 2002 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a tres de Julio de dos mil dos.
Visto el presente recurso de casación interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO contra la sentencia dictada, con fecha 11 de marzo de 1997, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, estimatoria parcial del recurso de dicho orden jurisdiccional número 1891/1991 promovido por Doña Milagros y Don Darío -que han comparecido en este recurso casacional, como partes recurridas, bajo la representación procesal de la Procuradora Doña Magdalena Maestre Cavanna y la dirección técnico jurídica del Letrado Don Tomás Maestre Cavanna- contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 10 de octubre de 1991 por el que se había desestimado el recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Aragón de 14 de febrero de 1991, sobre valoración de bienes a efectos del Impuesto de Sucesiones.
En la indicada fecha de 11 de marzo de 1997, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que, estimando parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Dª Magdalena Maestre Cavanna, en nombre y representación de Doña Milagros y Don Darío , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de octubre de 1991, debemos declarar y declaramos su disconformidad parcial con el ordenamiento jurídico, dejándose sin efecto en cuanto que desconoce el derecho de los actores a que se excluya de la valoración el derecho de crédito por importe de 11.791.790 pts. contra la empresa SAMASA, el importe de las acciones del Banco de Santander, vendidas por el causante, las acciones de la empresa SAMASA y los 1.700 bonos industriales de Bankinter, confirmándola respecto de la exigencia del ajuar doméstico en el 3% del caudal relicto. Sin costas".
Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de Doña Milagros y Don Darío en su calidad de partes recurridas, su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 26 de junio de 2002, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
La sentencia de instancia, cuyos datos esenciales constan en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en síntesis, en los siguientes argumentos:
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Presentado, el 26 de septiembre de 1986, ante la Dirección General de Hacienda de la Diputación General de Aragón, un documento privado de manifestación de los bienes hereditarios dejados por Don Jose Augusto (fallecido el 28 de septiembre de 1985), se realizó, el 28 de octubre de 1987, la oportuna comprobación e investigación de valores que, impugnada y anulada, dió lugar a otra comprobación posterior, en la que el caudal relicto quedó fijado en 76.880.325 pesetas.
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Formulada reclamación económico administrativa, por entender que se había producido una reformatio in peius (en razón a que se habían incorporado al caudal relicto tres nuevas partidas: 115 acciones del Banco de Santander, valoradas en 150.850 pesetas; un crédito del causante frente a SAMASA, por importe de 11.791.790 pesetas; y el ajuar doméstico, cifrado en 1.891.388 pesetas), fué estimada en parte por el TEAR de Aragón, mediante resolución de 14 de febrero de 1991, al considerar que las dos primeras partidas hubieran necesitado un expediente independiente.
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Promovido, contra la resolución del TEAR de Aragón, el oportuno recurso de alzada, fué desestimado por el acuerdo del TEAC de 10 de octubre de 1991, en el que, tras distinguirse entre la función "comprobadora" e "investigadora" (ex artículo 109 de la LGT), se declaró que la Administración, además de "comprobar" los valores declarados, "descubrió" dos bienes no declarados, procediendo a incorporarlos a la herencia (circunstancia que, aun comunicada a los herederos, junto con la comprobación, no debe llevar a confusión, por lo que no cabe hablar de reformatio in peius); y, al respecto, añade que, (a), las "acciones del Banco" salieron del patrimonio del causante en los 4 meses anteriores a su fallecimiento (supuesto previsto en el artículo 27 del Texto Refundido de 6 de abril de 1967); (b), el "crédito frente a SAMASA" figuraba en el patrimonio del causante al momento de su muerte, y no fué declarado (sin que la insolvencia de SAMASA, declarada en 1994, sea causa de extinción del crédito); (c), el "ajuar doméstico" (el 3% del caudal relicto) viene impuesto imperativamente por el artículo 24.2 del TR de 1967 antes citado; y, (d), respecto a dos cuestiones nuevas, "la exclusión de títulos valores exentos", sin concretar cuáles son, requeriría la prueba de su exención (que no puede admitirse en el recurso de alzada económico administrativo), y "la exclusión de las acciones de SAMASA" debe correr la misma suerte, por haberse sujetado el TEAR de Aragón al valor declarado por los interesados.
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Estos afirman, en el recurso contencioso administrativo, que las "acciones del Banco" y el "crédito contra SAMASA" figuraban, ya, en la declaración (del Impuesto sobre el Patrimonio) del matrimonio del causante de 1984 presentada el 26 de junio de 1985 (es decir, tres meses antes del fallecimiento de Don Jose Augusto , hecho advertido por la Oficina Liquidadora de Aragón, que lo anotó en el expediente), por lo que, en la primera comprobación de 28 de octubre de 1987, la Administración ya conocía la existencia de tales bienes, sin que, no obstante ello, los incluyera en el caudal relicto, porque entendió que las "acciones" habían sido vendidas por el propio difunto y el "crédito" era incobrable por la acreditada insolvencia de SAMASA.
Y ello implica que la Administración haya ido contra sus propios actos, al no tratarse de unos bienes descubiertos con posterioridad a la declaración hereditaria (por un acto de "investigación") sino de una nueva valoración de los ya conocidos antes (por un acto de "comprobación"), incurriéndose, así, en una reformatio in peius.
Y, al efecto, consideran los actores que, (a), a la enajenación de "acciones" no se le puede aplicar el artículo 27 del TR de 1967, pues la presunción del precepto ha sido desvirtuada por prueba en contra (y, además, el precio obtenido por la venta fué gastado por el causante); (b), la valoración del "ajuar doméstico" también admite la prueba en contra (discrepando de la interpretación dada al artículo 24.2 del mismo TR), pues el artículo 15 de la Ley de 18 de diciembre de 1987 lo permite y, por tanto, la Administración debe probar el hecho base en el que pretende apoyar la presunción; y, (c), en el recurso de alzada ante el TEAC, ya pedían los propios interesados que se eliminasen tanto los "títulos valores" exentos del Impuesto de Sucesiones (consistentes en 1.700 Bonos Bankinter que, adquiridos por el causante el 21 de septiembre de 1983, habían figurado en las declaraciones de Patrimonio por importe de 2.200.000 pesetas e incluídos en la primera "comprobación" de valores -con la consecuencia de estar exentos, por haber permanecido más de 2 años en el patrimonio del fallecido-) como las "acciones de SAMASA", por importe de 1.372.000 pesetas (por ser su valor cero, dada la insolvencia de la empresa).
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En consecuencia, partiendo de la distinción entre "comprobación" (que se refiere a todos los elementos y valoraciones consignados en las declaraciones tributarias) e "investigación" (que afecta a aquellos aspectos del hecho imponible no declarados por el sujeto pasivo) y de acuerdo con la tesis de los recurrentes, las "acciones del Banco" y el "crédito contra SAMASA" fueron conocidos por la Administración al tiempo de practicarse la primera "comprobación" de valores, y, por ello, entendió la Administración que no debían ser incluidos dichos dos bienes en la cuantificación de la base imponible, por lo que, al cambiarse unilateralmente tal apreciación en la nueva "comprobación", tratándose de un hecho ya conocido, se ha incurrido en una reformatio in peius (no admisible en derecho).
No se comparte la opinión de los actores respecto al "ajuar doméstico", pues en el artículo 24.2 del TR de 1967, a diferencia de lo indicado en la Ley de 1987, se establece una "presunción iuris et de iure" u "ope legis" que no admite prueba en contrario.
Los "1.700 Bonos Bankinter" deben conceptuarse exentos, al haber estado más de 2 años en el patrimonio del causante.
Y las "acciones de SAMASA", una vez declarada la insolvencia de la empresa, debe tener, a efectos del Impuesto de Sucesiones, un valor cero.
El presente recurso de casación, promovido por el Abogado del Estado al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda en la infracción del artículo 109 de la LGT, porque se han excluído, indebidamente, de la base del Impuesto aquí controvertido los siguientes bienes:
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- Las "acciones del Banco" y el "crédito frente a SAMASA": que fueron incorporados en la segunda "comprobación de valores" como consecuencia de la "actuación investigadora" de la Administración, ya que no habían sido declarados por los interesados como integrantes de la herencia.
Y la Administración sólo hubiera incurrido en reformatio in peius si hubiera elevado, en la segunda comprobación, el valor de los bienes declarados; pero su labor comprobadora respetó dicho límite y los citados bienes fueron traídos al caudal relicto como consecuencia de la oportuna "investigación tributaria".
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- La exención de los "Bonos Bankinter" no es un tema de comprobación de valores, sino de liquidación (que debe ser tenido en cuenta en su caso, en un momento posterior).
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- Las "acciones de SAMASA" fueron valoradas por la Administración en la misma cantidad declarada por los interesados, y, por tanto, no se ha incurrido en irregularidad alguna en la función "comprobadora" de aquélla.
Procede, sin embargo, desestimar el presente recurso casacional y confirmar la tesis sentada por la sentencia de instancia, no sólo por los razonamientos vertidos en la misma (que, por su adecuada atemperación a derecho, los damos aquí por sentados y los hacemos nuestros) sino también porque:
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Los razonamientos contenidos en el recurso deberían haber puesto de manifiesto, de una manera más precisa (y no lo han hecho), su relación con la cuestión debatida y, en especial, con la específica situación fáctico jurídica que ha quedado concretada en la sentencia impugnada tras la prueba practicada en la instancia (pues la valoración del resultado de dicha prueba no puede ser matizada y revisada en esta vía casacional, al no darse, en el caso de autos, los presupuestos que normativamente lo permitirían).
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Respecto a las "acciones del Banco de Santander" y al "crédito contra SAMASA", poco o nada se objeta por el recurrente frente a la existencia de la declarada reformatio in peius provocada por la inclusión de ambos bienes en el caudal relicto con ocasión de la segunda comprobación (siendo así que dicha reformatio es la razón por la que los herederos promovieron su impugnación y la Audiencia Nacional declaró que no cabía su inclusión -en razón a que no existió investigación que diera lugar a la aparición de esos dos presuntos nuevos elementos, sino tan sólo un posterior cambio de criterio de la Administración que, con ocasión de la nueva valoración que hubo de practicar tras anularse la primeramente realizada, decidió incluir los dos bienes que venimos comentando, cuya existencia le había constado, y que anteriormente había excluído del caudal-).
No hubo, pues, ninguna nueva "investigación" que concluyera con el descubrimiento de dichos bienes sino, como se ha indicado, un cambio de criterio en perjuício de los contribuyentes (variando lo inicialmente decidido sobre la exclusión de elementos ya conocidos).
Falta la pretendida "labor comprobadora de bienes y derechos traídos al caudal relicto como consecuencia de la oportuna investigación", de modo y manera que afirmar lo contrario implica saltar por encima de los hechos probados en la instancia.
Si la Administración entendía que la exclusión inicial de los comentados bienes era contraria a derecho, debería, en lugar de lo realizado, haber promovido el oportuno expediente para declarar lesivo su anterior pronunciamiento; y es que, como se dejó sentado en la sentencia de esta Sala de 17 de mayo de 1990, el principio de seguridad jurídica no puede admitir que un expediente de comprobación de valores que la Administración inicia esté permanentemente abierto, de forma que la misma pueda variar las bases impositivas durante el tiempo que quiera hacerlo, porque ello implica no sólo la modificación de las bases, sino también de los tipos, y, por ello, de las obligaciones tributarias de los ciudadanos, cuyo patrimonio debe merecer el respeto que le otorga la seguridad jurídica.
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En relación con los "1.700 Bonos Bankinter", amén de que los recurrentes de instancia plantearon, con ello, una cuestión nueva, no viable en un recurso contencioso administrativo, se da la circunstancia de que tales bienes -como se declara en la sentencia de instancia, sin que el Abogado del Estado lo contradiga- se encontraban exentos, al tratarse de bonos industriales de caja que, como consta documentalmente, permanecieron en el patrimonio del causante durante más de 2 años.
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Por lo que afecta a las "acciones de SAMASA", su exclusión se funda en que, como se afirma en la sentencia impugnada, "una vez declarada la insolvencia de la empresa, como está acreditado en prueba y en el expediente, deben tener a efectos del Impuesto valor cero" (afirmación tampoco cuestionada en esta casación, pues el Abogado del Estado sólo arguye que "su valor coincide con el declarado por los interesados" -omitiendo que éstos declararon su existencia y su valor nominal, solicitando paralelamente su exclusión por mor de la referida insolvencia-).
Tales cuestiones no guardan, además, relación directa con el artículo 109 de la LGT (cuya infracción se alega en el presente recurso) ni se cohonestan con la prueba practicada en la instancia ni con la información obtenida en el propio expediente administrativo.
Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso casacional, deben imponerse las costas causadas en el mismo, por imperativo legal, a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que debemos desestimar, y desestimamos, el presente recurso de casación interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO contra la sentencia dictada, con fecha 11 de marzo de 1997, en el recurso contencioso administrativo número 1891/1991, por la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, con la consecuente imposición de las costas causadas en este recurso casacional a la citada parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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