STS, 24 de Junio de 2009

PRIMERO.- En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia estimando el recurso promovido por la Entidad ALCAMPO, S.A. (Sociedad fusionada con JUMBO COMERCIAL, S.A.), contra la Resolución del TEAC de fecha 7 de abril de 2000 que desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta contra cinco acuerdo liquidatorios de la ONI de 10 de julio de 1995 - comprensivos exclusivamente de cuota e intereses de demora ya que la tramitación de los expedientes quedaba en suspenso en cuanto a la liquidación de las sanciones- derivados de cinco actas de disconformidad nº 0234851-0, 0234852-6, 0234853-5, 0234855-3 y 0234854-4, incoadas el 6 de abril de 1995 a la entidad JUMBO COMERCIAL, S.A. por el Impuesto de Sociedades, ejercicios 1988, 1989, 1990, 1991 y 1992.

SEGUNDO.- Notificada esta sentencia a las partes, por la Administración recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 13 de diciembre de 2002 , al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

TERCERO.- Emplazadas las partes, la recurrente (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 21 de febrero de 2003 , el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso, los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 23.2 de la Ley General Tributaria .2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 13.ñ) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , así como el art. 121.d) de su Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , todo ello en relación con las normas mercantiles aplicables y con la doctrina jurisprudencial.

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que estimando el recurso case y anule la recurrida, sustituyéndola por otra en la cual se desestime el recurso contencioso administrativo y se confirme la resolución impugnada del Tribunal Económico Administrativo Central.

CUARTO.- Por providencia de la Sala, de fecha 14 de julio de 2004 , se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 17 de noviembre de 2004 entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ALCAMPO, S.A.), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 19 de enero de 2005, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia por la que se desestime el recurso.

QUINTO.- Por providencia de fecha 18 de mayo de 2009, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 17 de junio siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- La sentencia ahora recurrida en casación, tiene por objeto la Resolución antes mencionada del TEAC que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra los acuerdos de liquidación tributaria en concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicios 1988 a 1992. Debe contraerse el recurso sólo a los ejercicios 1991 y 1992, por ser los únicos que superan la cuantía exigida a efectos casacionales.

La sentencia de instancia aborda la cuestión de fondo planteada por el ahora recurrente en casación: el carácter deducible o no de las retribuciones de los administradores de la sociedad. La tesis mantenida tanto por el TEAC como por el Abogado del Estado considera que la fijación de la retribución de los administradores de la sociedad, debe ser prevista y fijada necesariamente en los Estatutos sociales, de forma que en el supuesto de que no se contemplasen y se pretendiese su regulación, se ha de proceder a la reforma de los mismos, correspondiendo esta facultad a la Junta General (art. 58 de la Ley de Sociedades Anónimas ).

Por el contrario, la Sala de instancia mantiene que la norma tributaria resulta más flexible a la hora de recoger la fuente u origen de la atribución de las "participaciones en los beneficios", al contemplar, tanto los Estatutos, como la decisión del órgano competente y sin exigir que esta decisión deba suponer una modificación estatutaria.

En virtud de ello, considera que la especialidad de la norma tributaria se debe interpretar según su tenor literal, que es más amplio que el de la norma mercantil, a los efectos de la consideración como "gasto deducible" de las participaciones en beneficios de los administradores cuando se contempla en los Estatutos la posibilidad de este sistema de retribución mediante participación en beneficios, remitiendo a la Junta General de accionistas la fijación concreta de la remuneración.

Por lo tanto, concluye que no puede aceptarse el criterio de que tales remuneraciones no eran obligatorias por precepto estatutario y por ende no deducibles fiscalmente, ya que la remuneración se preveía en los Estatutos aunque no se concretase el porcentaje de la participación en beneficios, porcentaje que es el que junto con los beneficios sobre los que se aplique, determinará la cuantía.

El Abogado del Estado plantea contra la referida Sentencia recurso de casación con fundamento en dos motivos, ambos invocados al amparo del art. 88.1.d) LJCA por infracción, en primer lugar, del art. 23.2 de la Ley General Tributaria y, en segundo lugar, por infracción de los arts. 13.ñ) L.I.S., 121.d) de su Reglamento (RD 2631/1982, de 15 de octubre ), en relación con las normas mercantiles aplicables y doctrina jurisprudencial.

Por lo que se refiere al primer motivo, entiende el Abogado del Estado que la interpretación que se debe realizar de la norma tributaria es la que deriva, no de su literalidad, sino del sentido jurídico o técnico, ya que la norma tributaria no puede cambiar la sustantiva mercantil respecto a la forma en que se debendeterminar las retribuciones de administradores por participación en beneficios.

En cuanto al segundo de los motivos, la infracción se deriva de la consideración como deducibles de los gastos por retribuciones a administradores, ya que no concurren los requisitos necesarios. Entiende la Abogacía del Estado que no existe una previsión estatutaria en el sentido requerido por la norma fiscal, es decir, con obligatoriedad respecto a la sociedad, sino que simplemente se prevé que se podrá establecer una participación en los beneficios dejándolo a la voluntad de la junta.

SEGUNDO.- Por tanto, los dos motivos de casación planteados por el Abogado del Estado abordan la cuestión de la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las retribuciones a los administradores de sociedades, sobre la que esta Sala ya se ha pronunciado en recientes sentencias de 13 de noviembre de 2008 .

Al igual que en las sentencias reseñadas, el Abogado del Estado estima que, para que pueda considerarse como un gasto obligatorio, la remuneración de los administradores de las sociedad debe estar fijada necesariamente en los estatutos de ésta, mientras que tanto el Tribunal de instancia como la entidad -Alcampo, S.A.- consideran que para que dichas retribuciones sean deducibles no es preciso que estén recogidas en los estatutos, sino que basta con que hayan sido aprobadas por el «órgano competente», que no sería otro que la Junta General.

Como se indicaba en aquella sentencia de 13 de noviembre de 2008 , "es claro, sin embargo, que esta última tesis debe ser rechazada de plano, dado que, conforme ya ha señalado esta Sala, con rotundidad tal que no admite lugar a equívocos, a efectos tributarios, para que sea considerada gasto fiscalmente deducible la remuneración de los miembros del Consejo de Administración debe estar fijada, en todo caso y sin excepción alguna, en los estatutos de la sociedad. En particular, al interpretar el citado art. 13.ñ) de la L.I.S ., se señaló en la Sentencia de 17 de octubre de 2006 que -conviene precisarlo desde ahora-, a la vista de lo dispuesto en los arts. 9 y 130 L.S.A ., antes transcritos, « la retribución de los administradores debe ser fijada, en su caso, por los estatutos, por lo que si omiten toda referencia a la retribución ha de entenderse que el cargo es gratuito, línea que se consagra en el art. 66.1 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada de 1995 , al declarar que el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución »; doctrina esta que, trayendo a colación el pronunciamiento antes citado, se ha vuelto a reiterar en el fundamento de derecho Tercero de la reciente Sentencia de 6 de febrero de 2008 .

En las Sentencias antes citadas esta Sala ha rechazado expresamente la interpretación del art. 13.ñ) de la L.I.S . en el sentido de admitir la posibilidad de que sea la Junta General la que fije las retribuciones de los administradores. En la Sentencia de 17 de octubre de 2006 se negó que el art. 13.ñ) de la Ley 61/1978 resulte «más flexible» que el art. 130 L.S.A . al permitir la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las participaciones en beneficios de los administradores que estén, bien fijadas en los estatutos, bien «acordadas por el órgano competente», porque « aunque una primera lectura del precepto fiscal parece admitir un sistema alternativo para que las retribuciones sean gasto deducible, pues declaraba deducibles a las participaciones de los administradores, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, y en forma disyuntiva se admite también la deducción cuando la participación esté acordada por órgano competente, que en el caso de las sociedades de capital es la Junta General, el respeto a la ley mercantil, que impide a la Junta General retribuir a los administradores al margen de lo dispuesto en los estatutos , nos lleva a interpretar que cuando la Ley y Reglamento se referían a "órgano competente", estaban pensando en entidades distintas de las reguladas por la Ley de Sociedades Anónimas » (reitera esta doctrina la Sentencia de 6 de febrero de 2008 ). « Por tanto -señalábamos en dicha Sentencia-, y por lo que respecta a las sociedades anónimas, ha de concluirse que la Junta de accionistas no es competente para regular la retribución de los administradores, si nada establecen los estatutos, debiéndose aprobar la consiguiente modificación de los mismos para que el cargo sea retribuido ». En definitiva - remataba, para evitar cualquier equívoco, la Sentencia-, no cabe compartir las tesis de quienes mantienen « que la norma tributaria es más flexible a la hora de recoger la fuente u origen de la atribución de las participaciones en los beneficios, estimándose, en cambio, que el criterio acertado es el de la sentencia que se impugna, debiéndose concluir que cuando el sujeto pasivo es una sociedad anónima sólo es posible la deducción fiscal si la participación en los beneficios es obligatoria por precepto estatutario » (Sentencia de 6 de febrero de 2008 ).

No siendo cuestionable la necesidad de que la remuneración de los administradores venga determinada en los Estatutos de la sociedad para que puedan ser considerados fiscalmente deducibles, ya se señalaba en la sentencia de 13 de noviembre de 2008 que "la cuestión gira en torno a precisar cuándo puede considerarse que dicha retribución aparece efectivamente fijada y, por ende, debe considerarseobligatoria.

Vaya por delante que, para considerar que la remuneración de los administradores es un gasto obligatorio a efectos de su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades no basta con que los estatutos sociales hagan una mención a las mismas, sino que, además, como ha señalado la Sentencia de la Sala Primera de este Tribunal 21 de abril de 2005 , «la retribución de los administradores ha de constar en los estatutos con certeza y no ser contraria a lo dispuesto» en el art. 130 L.S.A . (recogen esta afirmación la Sentencia de la Sala Primera de 12 de enero de 2007, y la Sentencia de esta Sala de 6 de febrero de 2008 ), no pudiendo «modificarse por el Consejo de Administración, pues para hacerlo es necesario modificar los Estatutos en Junta General» (Sentencias de 21 de abril de 2005, cit., de 12 de enero de 2007 y de 6 de febrero de 2008 ).

Y para que pueda apreciarse que los estatutos establecen la retribución de los administradores «con certeza» es preciso que se cumplan, al menos, los requisitos que se especifican a continuación, algunos de los cuales ya han sido fijados por este Tribunal. El primero de ellos es que, como (...) ha advertido la citada Sentencia de 21 de abril de 2005 , los estatutos Ahora bien, (...) con la mera designación en los estatutos de la «forma de retribución», no «se cumple el mandato legal». Además, en segundo lugar, en el supuesto de que el sistema elegido sea el variable, y se concrete en una participación en los beneficios de la sociedad, (...), no basta con la fijación de un límite máximo de esa participación, sino que el porcentaje debe estar perfectamente determinado en los estatutos. Así lo ha afirmado en términos contundentes esta Sala cuando, en las Sentencias de 17 de octubre de 2006 y de 6 de febrero de 2008 , varias veces citadas, ha dejado claro que « cuando la retribución se basa en una participación en los beneficios los estatutos deben determinar concretamente la participación, condicionándose la detracción a la cobertura de determinadas atenciones ».

En tercer lugar, para que pueda sostenerse que los estatutos sociales establecen la retribución de los administradores «con certeza», cuando, (...), ésta consista en una asignación de carácter fijo, no basta con que se prevea la existencia y obligatoriedad de la misma, sino que, además, es preciso que en todo caso los estatutos prevean el quantum de la remuneración o, al menos, los criterios que permitan determinar perfectamente, sin ningún margen de discrecionalidad, su cuantía".

TERCERO.- Corresponde, una vez señalados algunos de los requisitos que deben cumplirse necesariamente en la fijación en los estatutos de las sociedades anónimas de las remuneraciones de sus administradores para que éstas constituyan un gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, comprobar si los Estatutos de Jumbo Comercial, S.A . cumplen las referidas exigencias.

El art. 15 de dichos Estatutos dispone: " La Junta General de accionistas podrá fijar directamente o por medio de una Comisión que lo acuerde, la remuneración del Administrador único, de los miembros del Consejo y del Consejero delegado, la cual podrá consistir en una participación en los beneficios líquidos sociales, pero no podrá exceder del 8% de estos una vez realizadas las deducciones establecidas en el artículo 74 de la Ley de 17 de julio de 1951 ".

De acuerdo con la doctrina que se ha expuesto en los precedentes fundamentos, se debe concluir que los estatutos de Jumbo Comercial, S.A. no cumplen con los requisitos que permitirían considerar deducibles en el Impuesto sobre Sociedades las remuneraciones de los Consejeros de dicha sociedad al no establecer el sistema de retribución de los administradores de la sociedad « con certeza ».

En efecto, en lo que a la participación de beneficios respecta, el art. 15 de los Estatutos de Jumbo Comercial, S.A. únicamente señala que "l a Junta General de accionistas podrá fijar (...) la remuneración (...), la cual podrá consistir en una participación en los beneficios líquidos sociales, pero no podrá exceder del 8% de estos", y ya se ha señalado anteriormente que no basta con que los estatutos fijen un límite máximo de la participación en beneficios, sino que tanto la L.S.A. (así lo ha señalado la D.G.R.N.) como, desde luego, por lo que aquí interesa, el art. 13 de la Ley 61/1978 , exigen que el porcentaje de la mismaesté perfectamente determinado.

En consecuencia, para que la remuneración a los administradores pueda considerarse como gasto necesario para obtener los ingresos y, por tanto, deducible de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en virtud del art. 13 de la Ley 61/1978 , no basta con que dicho gasto -como ha sucedido en el caso enjuiciado- se haya efectivamente producido, sino que es conditio sine qua non que los estatutos de la sociedad hayan establecido su cuantía de forma determinada o perfectamente determinable; sin que en este momento, porque no lo requiere la resolución del presente proceso, sea preciso señalar si es o no, asimismo, condición suficiente, o si, por el contrario, se precisa la concurrencia de otra u otras adicionales relacionadas con la cuantía (sentencia de 13 de noviembre de 2008 ).

No cumpliendo los Estatutos de Jumbo Comercial, S.A. con el referido requisito, debe entenderse que la remuneración satisfecha por dicha entidad a sus administradores en los ejercicios 1991 y 1992 no resultaban deducibles, por lo que el recurso del Abogado del Estado debe ser estimado.

SEXTO.- En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación promovido por el Abogado del Estado, y casar y anular la Sentencia impugnada en el extremo que declara que las remuneraciones satisfechas por Jumbo Comercial, S.A. a los miembros de su órgano de administración, constituyen un gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicios 1991 y 1992, sin que haya lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en el mismo y en el recurso contencioso-administrativo de instancia.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,

PRIMERO.- Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la citada Sentencia de 28 de noviembre de 2002 , Sentencia que se casa y anula en cuanto declara que las remuneraciones satisfechas por Jumbo Comercial, S.A. a los miembros de su órgano de administración, constituyen un gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1991 y 1992.

SEGUNDO.- Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por ALCAMPO, S.A. (Sociedad fusionada con JUMBO COMERCIAL, S.A.) contra la resolución del TEAC de 7 de abril de 2000.

TERCERO.- No hacemos condena en costas en ambas instancias.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.