STS, 17 de Septiembre de 2009

PRIMERO. - El 27 de noviembre de 1997, la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó a la entidad Banco del Progreso, S.A. ( luego Banco Urquijo, S.A.) Acta de disconformidad A02, número 62052061, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990; en la misma, el Inspector actuario hacía constar, entre otros, los siguientes extremos:

1°.- Que la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales es la siguiente: Se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo. No se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo.

2° .- De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta lo siguiente: Este Acta completa la propuesta de regularización realizada en Acta previa de esta misma fecha -modelo A01, número 0162052055- con los conceptos a los que el obligado tributario no presta conformidad (artículo 52 a) del Real Decreto 939/1986 de 15 de abril). La base imponible determinada en el Acta previa es 2.137.236.537 ptas., y la cuota resultante del Acta A01 es de 13.340.860 ptas. En las comprobaciones realizadas, iniciadas y proseguidas sin interrupción hasta la fecha, dentro del correspondiente plazo de prescripción, se ha puesto de manifiesto que la sociedad, por el concepto de provisión por depreciación de valores mobiliarios, ha considerado como deducibles en la base imponible 310.775.582 ptas., que corresponden a participaciones de la sociedad en otras sometidas al régimen de transparencia fiscal. Los cálculos los realizó la sociedad de acuerdo con los artículos 71 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades . La deducción pretendida vulnera el contenido y fundamento de los articules 15 y 19 de la Ley del Impuesto y las disposiciones del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades concordantes, que en síntesis: a) prohíben la imputación de bases imponibles negativas de sociedades transparentes, salvo por vía decompensación con sus bases imponibles positivas en los cinco años siguientes; b) establecen un procedimiento para el cálculo de las variaciones patrimoniales, que se siguen de una enajenación, que es incompatible con la pretendida deducción. El detalle de los hechos y fundamentos de derecho se realiza en el Informe complementario. La base imponible resultante de este Acta A02 asciende en consecuencia a

2.448.012.119 ptas. Las deducciones y bonificaciones de la cuota integra declaradas han sido halladas correctas, siendo la cuantía total a deducir por estos conceptos 115.530.970 ptas. Las retenciones y pagos a cuenta declarados y comprobados ascienden a 176.055.770 ptas. y 411.380.192 ptas., respectivamente.

3°. - Los hechos consignados, a juicio de la Inspección, no constituyen infracción tributaria grave, en virtud del artículo 77 de la Ley General Tributaria , en la redacción dada por la Ley 10/1985 de 26 de abril , es decir, se califican como de rectificación, no aplicándose sanción alguna al no apreciarse culpabilidad del sujeto pasivo.

4°. - Se propone una liquidación con una deuda tributaria de 189.524.573 ptas., cuota de 108.771.454 ptas. e intereses de demora por importe de 80.753.119 ptas.

Seguida la tramitación reglamentaria, el actuario emitió el preceptivo Informe ampliatorio y la entidad inspeccionada formuló alegaciones, tras lo cual la Oficina Nacional de Inspección dictó acuerdo de liquidación, con fecha 19 de enero de 1998, confirmando los ajustes contenidos en el Acta de Inspección en lo relativo a la cuota, si bien que corrigiendo el importe de los intereses de demora, que se fijaron en

80.616.037 ptas. (484.512,14 #), lo cual determinó una deuda tributaria de 189.387.491 ptas. (1.138.241,75 #).

SEGUNDO. - Contra este acuerdo, la entidad Banco Urquijo, S.A. formuló reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual dictó resolución desestimatoria, de fecha 11 de mayo de 2001.

TERCERO. - Contra la referida resolución, la representación procesal de Banco Urquijo S.A. interpuso recurso contencioso- administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Quinta de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 483/2002, dictó sentencia, de fecha 12 de junio de 2003 , con la siguiente parte dispositiva: " Que desestimando el recurso contencioso administrativo formulado por la entidad BANCO URQUIJO, S.A., representada por la Procuradora Doña Marina de la Villa Cantos, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 11 de mayo de 2001, por la que se desestima la reclamación económico administrativa formulada por la interesada contra el Acuerdo de la Oficina Nacional de la Inspección de fecha 19 de enero de 1998, arriba citado; debemos declarar y declaramos la conformidad a Derecho de la precitada resolución.

Sin hacer expresa imposición de las costas causadas."

CUARTO.- Como no se conformara con dicha sentencia, la representación procesal de Banco Urquijo,S.A. preparó contra la misma recurso de casación y, después de tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en este Tribunal en 16 de julio de 2003, en el que solicita se dicte sentencia que case la recurrida, para acordar que la provisión por depreciación de valores efectuada por la recurrente, por sus sociedades transparentes, en 1990, es gasto deducible en el Impuesto de Sociedades, con anulación de la liquidación practicada y reconocimiento del derecho a devolución de los gastos derivados de la prestación de garantía a efectos de la suspensión de su ingreso.

QUINTO. - El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por escrito presentado en 18 de marzo de 2005, en el que solicita su desestimación.

SEXTO.- Habiéndose señalado para votación y fallo la audiencia del 16 de septiembre de 2009 , en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

PRIMERO.- La Sentencia impugnada señala primeramente que la cuestión planteada es la de la deducibilidad fiscal de las dotaciones a la provisión por depreciación por valores mobiliarios cuando las sociedades participadas tributan en régimen de transparencia fiscal, teniendo en cuenta que en este caso coincide la depreciación del valor de las participaciones en la contabilidad de la sociedad participante con la parte correspondiente de las pérdidas habidas en las sociedades participadas fiscalmente transparentes, es decir las dotaciones corresponden al menor valor patrimonial en el ejercicio, de las sociedades participadas.Sobre esta premisa, e invocando el principio de unidad de doctrina, porque la Sala ya había expresado su criterio en sentencia correspondiente a otro recurso anterior del propio sujeto pasivo, aún cuando referido a distinto ejercicio, la ahora recurrida en casación razona el sentido desestimatorio del fallo de la siguiente forma:

" TERCERO: (...)

El Régimen de transparencia fiscal es uno de los Regímenes Especiales contemplados en la normativa reguladora del impuesto de sociedades.

El régimen de transparencia fiscal se introduce por vez primera en la ley 44/1978 del IRPF y ley 61/1978 del IS articulo 19 con una doble finalidad, evitar que el estancamiento de rentas en las sociedades, impidiera la aplicación de la progresividad del IRPF y evitar la doble imposición económica, ya que las rentas gravadas en el Impuesto de Sociedades, al distribuirse los beneficios vuelven a ser objeto de gravamen en los socios.

El artículo 19 de la Ley 6/78 del Impuesto de Sociedades , en su redacción originaria establecía que "se imputarán en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la renta de las personas físicas, o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades a que se refiere el apartado 2 del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas (las sociedades transparentes obligatorias), aun cuando dicho beneficio no hubiese sido objeto de distribución"

La ley 48/85 modifica dicho artículo , lo que supuso un cambio de la filosofía inspiradora del régimen de transparencia fiscal cuyo objetivo principal pasó entre otros a centrarse en evitar el diferimiento en la tributación, estableciendo que:

19.1 "Se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las Sociedades...."

19.2 " La base imponible imputable a los socios será la que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible.

Las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación directa, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la Sociedad transparente en los cinco años siguientes"

Ciertamente como señala el recurrente la Ley del Impuesto de Sociedades no contiene ninguna norma que prohíba de forma especifica la dotación a la provisión por depreciación de valores y tampoco se produce una doble deducción de las bases imponibles negativas (la primera vez al admitir la dotación de la provisión y la segunda vez al compensarlas en el seno de la sociedad transparente) ya que si la sociedad en régimen de transparencia fiscal obtiene beneficios la sociedad tenedora deberá contabilizar y computar en su base imponible la recuperación de la dotación de la provisión.

No obstante ello esta Sala considera que dicha provisión no es deducible ya que por la vía de la dotación se consigue en el socio un resultado análogo a la imputación de bases imponibles negativas, lo que ha sido prohibido de forma expresa, clara y terminante por la Ley. En efecto hay que tener en cuenta que entre la sociedad participante y la transparente, existe un solo grupo empresarial, un único accionariado, unos mismos propietarios, existiendo una comunicación de bases imponibles de la sociedad transparente o participada y la sociedad participante, por lo no cabe que la sociedad participante dote un fondo de fluctuación de valores para recoger la perdida o disminución de valor de las acciones de la sociedad transparente, porque estaría consiguiendo por otro camino análogo lo que la ley prohíbe, que es imputar la base imponible negativa de la sociedad transparente a la sociedad participante.

Además hay que tener en cuenta que si se admite dicha dotación se produce un diferimiento temporal en la tributación del socio, ya que computará como ingreso la provisión en su día dotada en cuanto los beneficios de la sociedad transparente reduzcan o cubran el importe de la provisión, siendo precisamente ese diferimiento lo que ha intentado evitar la reforma efectuada por la ley 48/85 .

En consecuencia dado que la dotación a la provisión por depreciación de participaciones en entidades transparentes puede dar lugar, de forma efectiva, a la imputación indirecta de las bases imponibles negativas de estas últimas a los socios, procede desestimar el recurso interpuesto."SEGUNDO. - La representación procesal de la parte recurrente articula su recurso con base en tres motivos que ampara en el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

En el primero de ellos, se denuncia la infracción del articulo 19. 1º y 2º de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades y 25 de la Ley General Tributaria, a cuyo efecto se manifiesta que no es cierto que admitir la provisión por depreciación equivale a dejar sin efecto para las sociedades tenedoras de acciones de sociedad transparente, la norma introducida por la Ley de 1985 , que prohíbe la imputación directa de las bases negativas, que solo pueden compensarse con las bases positivas que obtenga en el futuro las propias sociedades transparentes y ello por dos razones diferentes:

a) El importe de la provisión por depreciación no tiene por qué coincidir con la base negativa a imputar, ya que aquella se establece por la diferencia entre el valor teórico contable de la sociedad participada más las plusvalías tácitas existentes en el momento de su adquisición y subsistan actualmente y el valor de adquisición en la sociedad tenedora de las acciones, mientras que la base negativa se obtiene aplicando criterios exclusivamente fiscales al resultado del ejercicio.

b) La imputación de bases negativas es una operación definitiva en el orden fiscal, la disminución de base imponible en la sociedad tenedora es definitiva, irreversible; en cambio, la provisión por depreciación de valores, por esencia, es recuperable y por lo mismo la naturaleza de ambas instituciones no puede asimilarse.

En el segundo motivo se alega infracción por inaplicación del artículo 15. Uno de la Ley 61/1978 , lo que considera consecuencia del anterior, "puesto que si se han aplicado indebidamente a la provisión por depreciación, las normas de imputación de bases imponibles negativas de sociedades transparentes, se han inaplicado también indebidamente las normas de provisión por depreciación de las acciones de dichas sociedades."

Se señala que no existe en el régimen de transparencia fiscal alusión alguna a la provisión por depreciación, lo que conduce al artículo 371 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , según el cual "en lo no regulado expresamente las sociedades de régimen de transparencia fiscal se cometerán a las disposiciones del régimen general" que son el artículo 15.Uno de la Ley y 72 del Reglamento, que no se ha discutido en ningún momento amparen la provisión realizada por la recurrente, ya que lo que se negaba era la aplicación de dichos preceptos por considerar aplicable el artículo 19.1 y 2 ,cuya indebida aplicación ha sido considerada en el anterior motivo.

Por último, en el tercer motivo se imputa a la sentencia recurrida infracción del artículo 23.3 de la Ley General Tributaria , que, en la redacción de la Ley 25/1995 , prohíbe la utilización de la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones.

TERCERO .- Damos respuesta conjunta a los tres motivos antes relacionados y para ello partimos de que el artículo 19 de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades , en la redacción anterior a la Ley 48/1985 de 27 de diciembre , disponía: " 1. Se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, los beneficios o pérdidas obtenidos por las sociedades a que se refiere el apartado 2 del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aun cuando dicho beneficio no hubiera sido objeto de distribución (...) 3. El beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas de este Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base, establecidas en dicha legislación (...) 5. Las Entidades a que se refiere el apartado 1 de este artículo y las del apartado 2 , si ejercitasen su derecho de opción, no tributarán por este Impuesto" .

Por tanto, en el régimen primitivo de transparencia fiscal las bases imponibles determinadas con arreglo a las normas del Impuesto sobre Sociedades, -positivas o negativas- se imputaban a los socios, ya fueran personas físicas (sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) o jurídicas (sujetas Impuesto sobre Sociedades).

Sin embargo, la Ley 48/1985 de 27 de diciembre dio nueva redacción al artículo 19 de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre en los siguientes términos: " 1. Se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades a que se refiere el apartado dos del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aun cuando no medie distribución de resultados. 2. La base imponible imputable a los socios será la que resulte de lasnormas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible. Las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación directa, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad transparente en los cinco años siguientes (...)".

Del precepto trascrito anteriormente se deduce claramente que a partir de la entrada en vigor de la Ley 48/1985 de 27 de diciembre , solo se pudo imputar a los socios las bases imponibles positivas de la sociedad transparente, y no las negativas, que sólo podrían compensarse con bases imponibles positivas obtenidas por la propia sociedad transparente en los cinco años siguientes.

Pues bien, sobre la cuestión planteada existe ya una reiterada doctrina de esta Sala que no admite la deducción de la provisión por depreciación de valores mobiliarios correspondientes a pérdidas sufridas por sociedades en régimen de transparencia fiscal.

En efecto, en la Sentencia de esta Sala y Sección de 19 de mayo de 2005 (recurso de casación 5755/2001 ) referida a un supuesto en el que la sociedad allí recurrente había realizado una provisión en el ejercicio 1991 por importe de las pérdidas sufridas por las sociedades participadas en régimen de transparencia fiscal, se dijo:

" CUARTO.- La cuestión que se suscita en el presente recurso se contrae a determinar si en el ejercicio 1991 era o no deducible a efectos del I.S. la dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios, regulada con carácter general en el art. 15 de la L.I.S . y art. 72 del R.I .S., cuando estos valores correspondan a la participación en el capital social de una sociedad sometida al régimen de transparencia fiscal previsto en el art. 19 de la L.I.S .

QUINTO.- El art. 19.1 de la Ley 61/1978 establecía hasta su nueva redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre , que "se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, los beneficios o pérdidas obtenidas por las Sociedades a que se refiere el apartado 2 del art. 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , (las sociedades transparentes obligatorias), aun cuando dicho beneficio no hubiese sido objeto de distribución".

Por tanto, como decía la sentencia recurrida, en el régimen de transparencia fiscal configurado en la Ley 61/1978 las sociedades acogidas al mismo, si bien no tributaban por el I .S., sus bases imponibles se determinaban con arreglo a las normas del mismo y su resultado, positivo o negativo, se imputaba en las bases imponibles de los socios de la sociedad transparente, ya se trataran éstos de personas físicas o de personas jurídicas. En definitiva, en la situación anterior a la reforma operada por la Ley 48/1985 las sociedades transparentes imputaban a sus socios tanto las bases imponibles positivas como las negativas, pero, sin embargo, tenían una limitación en cuanto a las bases negativas: la contenida en la regla 4ª del art. 381 del R.I .S.: "no resultarán imputables las bases imponibles negativas que correspondan al exceso del resultado contable negativo sobre el valor de la participación".

Con la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, se da una nueva redacción al art. 19 de la Ley 61/78 , que se desglosa en dos apartados:

1. "Se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, del de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las Sociedades ..."

2. "La base imponible imputable a los socios será la que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible.

Las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación directa, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la Sociedad transparente en los cinco años siguientes".

Como puede apreciarse, a partir de la entrada en vigor de la Ley 48/1985, que en éste punto fue el de 1 de enero de 1986 , ya no se imputan a los socios de la transparente los beneficios o pérdidas, sino las bases imponibles positivas, y, además, en el nuevo art. 19.2 se introduce como aclaración necesaria que las bases negativas no son objeto de imputación directa. Lo único que puede hacerse con las bases negativas, que nunca serán objeto de imputación, es compensarlas con las bases imponibles positivas obtenidas en los cinco ejercicios siguientes por la sociedad (Cfr. SS. de 25 de abril y 4 de mayo de 2005; Recs. 2620/2000 y 5856/2000 ) , que es cosa bien distinta de lo que permitía el régimen anterior y de lo que en el caso enjuiciado hizo la entidad recurrente.En definitiva, antes del ejercicio 1986 -- en que comenzó a aplicarse la reforma de la Ley 48/1985 las pérdidas experimentadas por una sociedad en transparencia fiscal podían repercutirse a otra sociedad que ostentase la condición de socio de aquélla en cuantía que no excediese del valor de la participación que ésta tuviera como socio en la que experimentó las pérdidas.

Después del 1 de enero de 1986, las pérdidas o bases imponibles negativas experimentadas por una sociedad transparente no podían ser objeto de imputación en la base impositivas del I.S. del socio o socios. Lo más que puede hacerse es compensarlas con bases positivas de la misma sociedad transparente obtenidas en los cinco ejercicios siguientes. En esta misma línea las sentencias de esta Sala y Sección de 3 de diciembre de 1999 y 13 de abril de 2002 (Recursos nums. 2033/1995 y 728/1997 )."

En la Sentencia de 30 de noviembre de 2007 (recurso de casación 5346/2002 ) se contemplaba la situación de una entidad bancaria titular del 100% de las acciones de una sociedad financiera que, con la finalidad de sanear una situación contable de pérdidas, efectuó una operación acordeón, ampliando su capital y reduciéndolo, en el mismo año y por el mismo importe, sin devolución de aportaciones y mediante el procedimiento de amortización de acciones.

La pretensión de la entidad bancaria, que suscribió y desembolsó la ampliación de capital mencionada, era la de contabilizar una disminución patrimonial fiscalmente deducible en su declaración del Impuesto sobre Sociedades, como pérdida real de la cartera de valores.

Sin embargo, el recurso de casación interpuesto contra la sentencia de instancia, que había desestimado la pretensión fue igualmente rechazado con base, en lo que aquí interesa, en la siguiente argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Séptimo de la Sentencia de referencia:

El art. 19.1 de la citada Ley 61/1978 estableció hasta su nueva redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre , que >.

Con la Ley 48/85, de 27 de Diciembre, se da una nueva redacción al art. 19 de la Ley 61/78 , que se desglosa en dos apartados, con la siguiente redacción:

1 >.

2 Las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación directa, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad transparente en los cinco años siguientes>>.

Ante esta regulación, no cabe admitir que la sociedad participante dote un fondo para recoger la pérdida o disminución de valor de las acciones de la sociedad transparente, ya que, en otro caso, por la vía de la dotación se estaría consiguiendo un resultado análogo a lo que la Ley prohibía, que era imputar la base imponible negativa de la sociedad transparente a la sociedad participante .

Igualmente, en la Sentencia de 7 de noviembre de 2008 (recurso de casación 4528/2004 ) se ha dicho:

" DECIMO.- El motivo de casación octavo se refiere a la deducibilidad de la dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios correspondientes a las participaciones en el capital social de sociedades transparentes.

La dotación a la provisión por depreciación de los valores de la cartera de una sociedad transparente es contraria a la previsión contenida en el art. 19.2, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 , en la redacción vigente en el momento de producirse los hechos de autos. En esta Ley se prohíbe expresa y terminantemente la imputación de las bases imponibles negativas de las sociedades transparentes a los socios, especificándose que lo único que podrá hacerse con estas bases imponibles negativas es compensarlas con bases imponibles positivas que en el futuro pueda obtener la sociedad transparente.

En un sentido económico, lo que ha hecho la recurrente no es sino una imputación de bases imponibles negativas, prohibida expresa y terminantemente por el citado art. 19.2, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , puesto que ante las pérdidas sufridas por una sociedad transparente suya, y como quiera que no podían imputarse las correspondientes bases imponibles negativas por expresa prohibición legal, lo que hace es buscar otra vía para llegar a la misma finalidad, dotando una provisión por supuesta depreciación de los valores de su cartera.

La recurrente alega que esta dotación está permitida en el régimen general, pero olvida que el régimen de transparencia constituye un régimen especial, que como tal está dotado de preferencia frente al régimen general en el Impuesto sobre Sociedades: así se desprende su propia configuración como régimen especial y así se establece además en el art. 33 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Sociedades.

Por lo tanto, si nos encontramos con una disposición del régimen general del Impuesto de Sociedades, que resulta claramente incompatible con una prohibición expresa contenida en el régimen especial de transparencia fiscal del Impuesto sobre Sociedades, a la que tenemos que dar preferencia es a esta última prohibición, y no a la norma general del Impuesto sobre Sociedades. Y tanto da que la contravención de la prohibición expresa de la norma especial sobre transparencia fiscal se efectúa clara y abiertamente, imputando bases imponibles negativas a los socios de las entidades en régimen de transparencia, que se haga de manera sesgada, como ha ocurrido en este caso, dotando una provisión por la depreciación en los valores de la cartera constituida por las participaciones en la sociedad transparente, que se deriva precisamente de las pérdidas sufridas por esta última sociedad transparente y, por tanto, de la existencia de una base imponible negativa en esta última que no puede imputarse a los socios por expresa prohibición legal.

Es más, la realización de la provisión por depreciación de los valores de la cartera en los términos pretendidos por la parte recurrente con"duce a una doble deducción; en efecto, nótese que por esta vía se produce, en definitiva, la deducción de las pérdidas sufridas por la sociedad transparente a través de la dotación a la provisión por depreciación de los valores de la cartera del socio, que deriva precisamente de las pérdidas sufridas por la sociedad transparente misma y se producirá en un futuro una menor tributación del socio a través de la compensación de la base imponible negativa de la sociedad transparente con las futuras bases imponibles positivas que pueda obtener dicha sociedad y que reducen por tanto las bases imponibles positivas totales que finalmente se imputan a los socios de las entidades en régimen de transparencia. Doble deducción que, precisamente, por no existir el mecanismo de la transparencia y de la imputación de bases imponibles a los socios en el régimen general del Impuesto de Sociedades, no puede llegar a producirse por la dotación a la provisión por depreciación de valores de cartera por parte del socio de una sociedad de régimen general, a diferencia de lo que ocurre en el régimen especial de la transparencia fiscal."

Finalmente, en el Fundamento de Derecho Quinto de la Sentencia de 13 de noviembre de 2008 (recurso de casación 2578/2004 ) se ha señalado:

" Planteada la cuestión en estos términos, debe señalarse que ésta ha sido ya definitivamente resuelta por esta Sala en sus Sentencias de 19 de mayo de 2005 (rec. cas. núm. 5755/2000), y de 30 de noviembre de 2007 (rec. cas. núm. 5346/2002 ), a cuya doctrina debemos necesariamente remitirnos en su integridad, pronunciamientos en los que pusimos de manifiesto que, en la medida en que, conforme al art 19 de la Ley 61/1978 , en su redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre , «[l]as bases imponibles negativas no serán objeto de imputación directa, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad transparente en los cinco años siguientes», «no cabe admitir que la sociedad participante dote de un fondo para recoger la pérdida o disminución de valor de las acciones de la sociedad transparente, ya que, en otro caso, por la vía de la dotación se estaría consiguiendo un resultado análogo a lo que la Ley prohibía, que era imputar la base imponible negativa de a sociedad transparente a la sociedad participante» [Sentencia de 30 de noviembre , cit., FD Séptimo; en términos casi idénticos, Sentencia de 19 de mayo de 2005 , cit., FD Sexto]."

Aplicando el principio de unidad de doctrina debemos rechazar los motivos alegados, debiendo señalarse que el régimen de transparencia fiscal tiene carácter especial en el Impuesto de Sociedades, suponiendo por disposición expresa del legislador (artículo 19.1 y 2 de la Ley 61/1978 , en la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre ), de un lado, la imputación directa de bases a los socios, salvo que las mismas sean negativas y, de otro, la posibilidad de que las sociedades transparentes compensen bases negativas con positivas de los cinco ejercicios siguientes. Y éste régimen especial, en unainterpretación lógica del precepto legal que lo soporta, a la que hace referencia en su escrito de oposición el Abogado del Estado, resulta incompatible con el régimen general del artículo 15 de la propia Ley 61/1978 de la referida Ley y 72 de su Reglamento, que sí permite a la entidad partícipe dotar la provisión por la depreciación de su participación en la sociedad participada. Y en esa situación de incompatibilidad ha de darse preferencia al régimen especial sobre el general por disposición expresa del artículo 33 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre .

Por tanto, los motivos alegados no pueden prosperar.

QUINTO .- Al rechazarse los motivos alegados ha de desestimarse el recurso de casación, lo que ha de hacerse preceptivamente con imposición de costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 1.200 euros.

Por las razones expuestas, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución.

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación, número 5799/2003, interpuesto por Dª Marina de la Villa Cantos, Procuradora de los Tribunales, en nombre de BANCO URQUIJO S.A ., contra sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 12 de junio de 2003 , dictada en el recurso contencioso- administrativo nº 483/2002, con condena en costas a la parte recurrente, si bien que con la limitación establecida en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Emilio Frias Ponce Manuel Martin Timon Jose Antonio Montero Fernandez Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.