STS, 13 de Diciembre de 2007

En fecha 15 de enero de 1996, la Oficina Nacional de inspección incoó a la entidad YAMAHA NAUTICA ESPAÑA S.A. un Acta modelo A02 (de disconformidad), num. 0268305-6, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 1 de enero a 18 de diciembre de 1992. En el acta figuraba como obligado tributario la entidad YAMAHA MOTOR ESPAÑA S.A. en su condición de único socio de la entidad YAMAHA NAUTICA ESPAÑA S.A., disuelta en fecha 18 de diciembre de 1992.

En dicha Acta se hacía constar por el Inspector actuario lo siguiente: 1º) Que la sociedad presentó la preceptiva declaración por el Impuesto sobre Sociedades declarando una base imponible de 79.396 ptas.; 2º) Que de las comprobaciones efectuadas resulta que, en fecha 15 de junio de 1990, la sociedad YAMAHA MOTOR ESPAÑA S.A. adquirió la totalidad de las acciones de LEDASA por importe de 700.000.000 ptas., siendo el valor teórico de 284.254.697 ptas. Posteriormente hubo un cambio de nombre y la sociedad adquirida pasó a denominarse YAMAHA NAUTICA ESPAÑA S.A. La diferencia entre ambas cantidades, es decir, 415.741.303 ptas., fue reclasificada en el Libro Diario de YAMAHA MOTOR ESPAÑA como Fondo de Comercio; 3º) Que en fecha 18 de diciembre de 1992 se produjo la disolución con liquidación de YAMAHA NAUTICA ESPAÑA, adjudicando en bloque su patrimonio a YAMAHA MOTOR ESPAÑA; entre los valores de activo figuraban Inmovilizado Inmaterial por importe de 316.440 ptas. al cual había que incrementar 415.741.303 ptas. en aplicación del art. 136.3 del Reglamento del Impuesto, que a su vez procedía computar como resultado extraordinario de acuerdo con el art. 15.3 de la Ley 18/91 que modificó la Ley 61/78, de 27 de diciembre, ya que de las comprobaciones efectuadas se desprende que siguen persistiendo con el mismo mayor valor los elementos integrantes del Fondo de Comercio puesto de manifiesto en la adquisición de YAMAHA NAUTICA ESPAÑA; 5º) Que resulta una Base Imponible comprobada provisional de 415.820.699 ptas.

Los hechos se calificaron como de rectificación sin sanción por considerar que pudieran existir dudas razonables respecto a la aplicabilidad de las mismas.

De la propuesta de liquidación contenida en el acta resultó una deuda tributaria de 191.830.784 ptas., correspondiendo 145.416.898 ptas. a la cuota y 46.413.886 ptas. a los intereses de demora.

En fecha 10 de julio de 1996 fue dictado por el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección (Area de Barcelona) acto administrativo de liquidación tributaria provisional, modificando la cuantía de los intereses de demora, resultando una deuda tributaria de 199.710.367 ptas., correspondiendo 145.517.913 ptas. a la cuota y 54.192.454 ptas. a los intereses de demora.

Contra el citado acuerdo, la entidad YAMAHA MOTOR ESPAÑA S.A., con fecha 26 de julio de 1996, interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, (TEAC), manifestando lo siguiente: 1º) Que YAMAHA NAUTICA ESPAÑA S.A., nunca fue citada ni compareció ante la Inspección de los Tributos, por lo que YAMAHA MOTOR ESPAÑA S.A. como sucesora de YAMAHA NAUTICA S.A. pudo y debió alegar indefensión porque la falta de comunicación le impidió conocer su exacta situación durante el procedimiento; 2º) Que YAMAHA NAUTICA ESPAÑA acordó su disolución y liquidación, transfiriéndose sus activos y pasivos al único socio YAMAHA MOTOR ESPAÑA S.A. no existiendo como pretende la Inspección una fusión por absorción; 3º) Que YAMAHA NAUTICA ESPAÑA no consideró que entre los bienes de su patrimonio figurara ninguno susceptible de poner de manifiesto una revalorización.

Con fecha 12 de marzo de 1999, el TEAC dictó resolución (R.G. 8365-96; R.S. 71-97) acordando desestimar la reclamación interpuesta y confirmar el acuerdo y la liquidación impugnada.

Contra la resolución del TEAC de 12 de marzo de 1999 YAMAHA MOTOR ESPAÑA S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que se resolvió por sentencia de 21 de marzo de 2002 de su Sección Segunda cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS.- 1.º DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad YAMAHA MOTOR ESPAÑA, S.A. contra la Resolución del TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, de fecha 12 de marzo de 1999, la cual declaramos conforme al Ordenamiento jurídico. 2.º No imponer las costas del recurso".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de YAMAHA MOTOR ESPAÑA S.A. preparó recurso de casación ante el Tribunal "a quo", que, una vez tenido por preparado y emplazadas las partes, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a los prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de la parte recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 11 de diciembre de 2007, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida, después de concretar la resolución objeto de recurso, indica las cuestiones planteadas a la Sala de instancia:

1. Legalidad y corrección de la comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras y del modo de obtener la información tributaria. El Tribunal "a quo" entiende que no es de apreciar situación de indefensión en las irregularidades denunciadas.

2. Determinación de la existencia de un incremento de patrimonio sometido a gravamen por el Impuesto sobre Sociedades, como consecuencia de la disolución de la entidad Yamaha Náutica España S.A. y consiguiente entrega de su activo y pasivo a la sociedad recurrente.

   El art. 137.1 del Reglamento del I.S ., aprobado por el Real Decreto 2631/1982, contempla la figura de la "fusión" y de la "absorción o incorporación" de sociedades; lo que, en principio, encaja en el supuesto debatido. Sin embargo, no se prevé el caso en el que se da la circunstancia de que la totalidad de las acciones de la sociedad absorbida pertenezcan a la sociedad absorbente, siendo la única socia de la primera sociedad, disuelta por la fusión, es decir, de que la sociedad disuelta sea una "sociedad unipersonal".

3. Cuantificación del incremento de patrimonio.

   El tratamiento tributario de la operación de compra o adquisición de la totalidad de las acciones de Yamaha Náutica por YAMAHA MOTOR es el recogido en el art. 133 del RIS, que remite a la aplicación de las normas que para operaciones vinculadas establece el art. 39 del propio RIS, que es el caso de autos dada la posición de la sociedad Yamaha Motor en la sociedad Yamaha Náutica tras la compra de la totalidad de la acciones.

Los motivos de casación que articula sociedad recurrente son los siguientes, todos ellos al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Ley de la Jurisdicción.

1. ) Infracción de la letra e) del apartado 1 del art. 62 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativa Común. Este primer motivo casacional plantea la legalidad y corrección de la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, así como de las autorizaciones ante la Inspección y del modo de obtener la información tributaria.

2. ) Infracción de la letra d) del apartado 7 del art. 15 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del I .S., en la redacción que le dio la Ley 18/1991, de 6 de junio, aplicable a los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1992 . La cuestión litigiosa es la relativa a la determinación de la alteración patrimonial producida en el proceso de disolución y consiguiente entrega de todos los activos de la compañía mercantil YAMAHA NAUTICA ESPAÑA S.A. a la ahora recurrente YAMAHA MOTOR ESPAÑA S.A.

3. ) Infracción del apartado 3 del art. 136 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. La cuestión litigiosa es la relativa a la cuantificación del incremento patrimonial a integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de YAMAHA NAUTICA ESPAÑA S.A. del ejercicio 1 de enero a 18 de diciembre de 1992, que pudiera haberse producido, en su caso, con ocasión de la disolución de la citada sociedad y el traslado de todos su activos al único socio, YAMAHA MOTOR ESPAÑA S.A.

En su primer motivo de casación la entidad recurrente insiste en lo alegado en la primera instancia sobre los vicios de procedimiento observados en la tramitación de los expedientes administrativos.

Pues bien, es doctrina tradicional de esta Sala que los defectos formales en la tramitación de un expediente administrativo sólo pueden provocar la anulación de un acto cuando se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido o cuando se aprecie la existencia de indefensión. Lo procedente es, pues, determinar si los defectos formales que se hubieren cometido en las actuaciones procedimentales tienen tal entidad que suponen la omisión total del procedimiento legalmente establecido o que han generado indefensión.

En el caso de autos, la cuestión planteada por la entidad recurrente se concreta en las deficiencias habidas en la notificación del inicio de las actuaciones.

Pues bien, sin perjuicio de que sociedad YAMAHA MOTOR ESPAÑA S.A. que se adjudicó todo el patrimonio y se subrogó en todas las obligaciones de la entidad disuelta YAMAHA NAUTICA ESPAÑA S.A. ya tuviera conocimiento del inicio de las mismas mediante comunicación de ampliación de las actuaciones, de fecha 22 de abril de 1995, notificada en su domicilio el día 25 del mismo mes y año, la comunicación se notificó en la persona y domicilio de D. Bartolomé, en su calidad de liquidador de la entidad YAMAHA NAUTICA ESPAÑA S.A. En este sentido, el art. 267.1 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre

, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, dispone que cuando una sociedad se declara en liquidación cesa la representación de los administradores, asumiendo sus funciones los liquidadores, liquidadores que son, además, responsables ante los acreedores de los perjuicios que les hubieran causado por fraude o negligencia grave. En este caso, nótese que el propio liquidador atendió a la Inspección y autorizó para actuar ante la misma a las personas que en nombre de la sociedad disuelta firmaron el acta, examinaron el expediente administrativo y firmaron el escrito de alegaciones.

Todo ello se produce, además, en el contexto de una inspección por hechos imponibles de una sociedad --Yamaha Náutica-- que ha sido absorbida por la entidad --Yamaha Motor-- que es titular del 100% de las actuaciones de la primera. Aunque existiera omisión, defecto o irregularidad en la notificación de la comunicación de inicio de las actuaciones, es lo cierto --como pone de relieve el Abogado del Estado-- que, en todo caso, la comunicación se hace a la sociedad en cuyo seno está ya integrada la sociedad absorbida, de suerte que la sociedad absorbente y la sociedad absorbida son una única y misma persona jurídica, de forma que no cabe invocar la existencia de indefensión por esos supuestos defectos o falta de precisión formal en las notificaciones. El motivo de casación no puede, pues, ser estimado.

1. La parte recurrente considera que la operación realizada por la sociedad Yamaha Náutica España S.A. (participada al 100% por YAMAHA MOTOR ESPAÑA S.A.) fue una operación de disolución con adjudicación de la totalidad del patrimonio de la filial, con sus activos y pasivos, a la sociedad matriz, previa disolución de aquélla. Ello hace que, a efectos de la determinación de la alteración patrimonial producida, haya que acudir a lo dispuesto en el art. 15, apartado 7, ordinal 1º, letra d) de la Ley 61/1978, en la que la Ley 18/1991, de 6 de junio, introdujo el inciso "sin perjuicio de los correspondientes a la sociedad".

El Tribunal de instancia califica la operación como una fusión por absorción o incorporación, resultando ésta como causa de la disolución de Yamaha Náutica España S.A. a la que no sería de aplciación el art. 136.1 del R.I.S. de 1982, ya que el citado precepto presupone la existencia de la liquidación de la sociedad absorbida, y sí, en cambio, el art. 137.1 del citado Reglamento que contempla la figura de la fusión y la de la absorción o incorporación de sociedades.

2. Ha de tenerse en cuenta que, como acertadamente razona la sentencia recurrida reiterando la tesis seguida por la Sala de instancia en su anterior sentencia de 7 de febrero de 2002 (rec. num. 522/1999 ) sobre supuesto análogo al que es aquí objeto de consideración y planteado por la misma entidad Yamaha Motor España S.A., como regla general, en la fusión se da la disolución de una sociedad, pero falta la liquidación de la misma, produciéndose la transmisión del patrimonio entero de la sociedad disuelta a otra, sea a la nueva sociedad naciente, sea a la sociedad absorbente, según nos encontremos ante la "fusión" propiamente dicha o ante la "absorción" o "incorporación".

En el presente caso, la figura jurídica que mejor se adapta a la operación realizada es la de fusión por absorción, que se caracteriza por la transmisión del patrimonio de la sociedad disuelta a la absorbente, incorporando las acciones a su patrimonio, lo que, "prima facie", conlleva un aumento de capital en la sociedad absorbente.

La peculiaridad que concurre en el caso de autos es que la sociedad absorbente era el único socio de la sociedad disuelta, al haber adquirido sus acciones con anterioridad a la fusión.

Es de recordar, en efecto, que en 15 de junio de 1990, la sociedad YAMAHA MOTOR ESPAÑA S.A. adquirió las acciones de la sociedad LEDASA (LLOYD ESPAÑOLA DE AUTOMOVILES S.A.), que cambió la denominación social por la de YAMAHA NAUTICA ESPAÑA, S.A., por un importe de 700.000.000 ptas. En 18 de diciembre de 1992 YAMAHA NAUTICA S.A. acordó su disolución y la cesión total de sus activos y pasivos a su único socio, YAMAHA MOTOR ESPAÑA S.A., figurando como valor teórico de la sociedad disuelta, según balance, 283.970.081 ptas., declarándose un ajuste extracontable negativo de 416.029.919 ptas., que corresponde a la diferencia entre el valor de adquisición de las acciones (700.000.000 ptas.) y el valor teórico (283.970.081 ptas.), importe que fue contabilizado por la sociedad recurrente como "Fondo de Comercio".

La cuestión suscitada es el tratamiento tributario de esta operación, con la determinación del criterio de valoración del patrimonio de la sociedad disuelta, siendo de señalar que, conforme al art. 266 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, de 22 de diciembre de 1989, disuelta la sociedad, no se produce la liquidación de la misma, debido a que la absorbente "adquirirá en la misma forma los patrimonios de las sociedades absorbidas, aumentando, en su caso, el capital social en la cuantía que proceda".

El tratamiento tributario de esta causa de disolución de las sociedades anónimas está contenido en el art. 137, del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que desarrolla el art. 15 de la Ley de dicho Impuesto.

El art. 137.1 del citado Reglamento establece: "En los casos de fusión o absorción de sociedades, la disminución o incremento patrimonial del sujeto pasivo se computará por la diferencia entre el valor neto contable de los títulos o derecho representativos de la participación en el capital de la sociedad que se extingue y el valor de los títulos o derechos recibidos de la sociedad absorbente o de la nueva sociedad creada como consecuencia de la fusión. El valor de estos títulos o derechos será el de cotización en el día de la entrega, o, en otro caso, su valor teórico, de acuerdo con el último balance aprobado por la entidad emisora". En este precepto, se contempla la figura de la "fusión" y la de la "absorción o incorporación" de sociedades, lo que encaja en el supuesto analizado.

Sin embargo, de la lectura armónica de las Leyes de Sociedades Anónimas y del Impuesto sobre Sociedades se llega a la conclusión de que en los supuestos de "fusión" y "absorción" que las citadas normas contemplan no se prevé el caso de que la totalidad de las acciones de la sociedad absorbida pertenezcan a la sociedad absorbente, siendo la única socia de la primera sociedad, disuelta por la fusión, es decir, de que la sociedad disuelta sea una "sociedad unipersonal". En este caso, se trata de una absorción especial porque la sociedad absorbente era titular del 100% de las acciones de la sociedad absorbida, por lo que, en principio, no existe diferencia entre "el valor neto contable de los títulos o derechos representativos de la participación social en el capital de la sociedad que se extingue y el valor de los títulos o derechos recibidos de la sociedad absorbente", al producirse la incorporación de los mismos al patrimonio de la fusionante en la misma proporción e importe por los que figuraba como partícipe --socio único-- en la sociedad absorbida.

Este mismo tratamiento viene confirmado por el art. 250 del vigente Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, que contempla el supuesto de que "la sociedad absorbente fuera titular de las acciones de la sociedad absorbida", y que, en relación con su art. 235, excluye la necesidad de incluir en el proyecto de fusión el "tipo de canje de las acciones" y el "procedimiento de canje".

Esta modalidad de fusión coincide, a su vez, con la definición que da el art. 97.1.c) de la Ley de Sociedades, aprobada por Ley 43/1995, de 27 de diciembre, que considera como "fusión" la operación por la cual "una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social", definición que se reitera literalmente en el art. 83.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo .

El segundo motivo de casación no puede, pues, admitirse.

1. La sociedad recurrente entiende que, a efectos de la cuantificación del posible incremento patrimonial que pudiera ponerse de manifiesto con la disolución de la filial y la adjudicación de su patrimonio a la matriz, ha de estarse al tratamiento tributario dispuesto en el art. 136.3 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que conduce a que el valor de los bienes que se reciban se determine aplicando las normas del art. 39 del R.I .S.

La sentencia recurrida considera que el tratamiento tributario de la operación de compra o adquisición de la totalidad de las acciones de Yamaha Náutica por parte de YAMAHA MOTOR, por la que esta última se convirtió en socio único, debe ser el recogido en el art. 133 del R.I .S.

2. El art. 133 del R.I .S. establece: "1. En el caso de enajenación de valores mobiliarios, el incremento o disminución patrimonial se computará por la diferencia entre el valor de enajenación y el valor neto contable a que se refiere el presente artículo. 2 . El valor de enajenación vendrá dado: ... B) Por el importe efectivamente abonado, salvo que sean aplicables las normas que para operaciones vinculadas establece el art. 39 de este Reglamento, en los siguientes casos: a)" cuando los títulos no coticen en Bolsa.

En el presente caso existía vinculación entre la sociedad absorbida --Yamaha Náutica S.A.-- y la sociedad absorbente, propietaria del 100% de sus acciones, por lo que se ha de aplicar el art. 39 del R.I.S. que, en su apartado 3, dispone: "A los efectos de lo dispuesto en los dos apartados anteriores, se entenderá que existe vinculación entre dos Sociedades cuando participen directa o indirectamente, al menos, en el 25 por 100 en el capital social de otra o cuando, sin mediar esta circunstancia, una Sociedad ejerza en otra funciones que impliquen el ejercicio de poder de decisión".

Aplicándose este precepto, el criterio de valoración es el contenido en su apartado 1, según el cual: "No obstante lo dispuesto en el artículo precedente, cuando se trate de operaciones entre Sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre Sociedades independientes".

Así pues, la entrega de bienes y deudas, producida con motivo de la disolución y liquidación, ha de valorarse de conformidad con lo que serían precios normales de mercado entre partes independientes, de acuerdo con lo establecido en el art. 16.3 de la Ley 61/1978 en su redacción dada por Ley 18/1991. Ahora bien, lo que se entrega a la sociedad YAMAHA MOTOR ESPAÑA S.A. no son varios elementos, sino la adjudicación en bloque de los créditos y saldos que figuran en el balance al único accionista, por lo que la sociedad YAMAHA MOTOR ESPAÑA S.A. adquiere todos los derechos y obligaciones de la sociedad disuelta y liquidada, YAMAHA NAUTICA ESPAÑA S.A., adjudicándose por tanto la plena propiedad y dominio de todos los bienes y derechos de dicha sociedad, así como la subrogación en todas las deudas y obligaciones de la misma. En definitiva, lo que se entrega es una empresa en funcionamiento y eso es lo que hay que valorar.

En el presente caso, ya se ha dicho que la entidad YAMAHA MOTOR ESPAÑA S.A. adquirió en fecha 15 de junio de 1990, a los antiguos accionistas de LEDASA, la titularidad de las acciones de la sociedad disuelta en 700 millones de pesetas, cambiando su denominación social por YAMAHA NAUTICA ESPAÑA S.A. en fecha 28 de junio de 1990. YAMAHA MOTOR ESPAÑA S.A. y LEDASA eran partes complementamente independientes y la empresa se adquirió porque YAMAHA deseaba incrementar su presencia en el mercado español. En el momento de aquella venta, la sociedad LEDASA (YAMAHA NAUTICA ESPAÑA S.A. tras el cambio de denominación social) tenía un balance, unos clientes y unas cifras de ventas y beneficios sensiblemente iguales a los que mantuvo en los ejercicios siguientes, hasta su disolución en fecha 19 de diciembre de 1992. De lo anteriormente expuesto se desprende que YAMAHA NAUTICA S.A., como empresa en funcionamiento, era sensiblemente igual en 1992, cuando se disolvió, que en 1990, cuando se adquirió, por lo que debe concluirse que si en esa fecha, 15 de junio de 1990, fue valorada entre partes independientes en 700.000.000 ptas., seguía manteniendo ese mismo valor a la fecha de su disolución. En consecuencia, no debe acogerse el tercer motivo de casación y considerarse correcto el incremento de la base imponible calculado en su día por la inspección en 416.029.919 ptas., que es la diferencia entre la cifra de 700.000.000 ptas. en que debió valorarse el patrimonio de la sociedad disuelta y los 283.970.081 ptas. que fue el valor neto contable que figuró en el balance final de disolución y liquidación.

Procede, por tanto, desestimar el presente recurso de casación debiendo imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente a tenor del art. 139.2 de la L.J.C.A ., sin que el importe de los honorarios del Abogado del Estado puedan exceder de 2.500 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.