STS, 28 de Mayo de 2008

El 5 de noviembre de 1991, la Inspección de Tributos del Estado de la Delegación de Hacienda de Madrid, Administración de Torrejón de Ardoz, incoó a la entidad Sambara, S.A., entre otras, un acta de conformidad (núm. 1047335-2) de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1985, de 8.513.723 ptas., resultado de sumar a una cuota de 3.484.028 ptas., unos intereses de demora de 2.416.674 ptas., y una sanción de 2.613.021 ptas.

A través de una carta fechada el 3 de diciembre de 1991 (y sellada por la entidad de crédito el día 4), a los efectos de acogerse a lo dispuesto en la disposición adicional 13ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio, la citada sociedad solicitó del Banco de Santander (en el que se encontraban los activos financieros que se pusieron de manifiesto en la inspección) el canje de dichos activos por Deuda Pública Especial. Mediante carta de fecha 30 de diciembre de 1991, el Banco de Santander comunicó a Sambara, S.A. que aunque «estaba en trámite» la orden de adquisición de Deuda Pública Especial, «contra canje de títulos» de la propiedad de la sociedad, tal orden no podía hacerse efectiva hasta el 10 de enero de 1992. En dicha fecha la mencionada entidad de crédito emitió el resguardo de formalización de anotación en cuenta (por un capital nominal de 32.310.000 ptas.), y Sambara, S.A. presentó ante la Delegación de Hacienda de Madrid (Administración de Torrejón, Sección de Recaudación) un escrito en el que informaba de la operación de canje efectuada. El 11 de febrero de 1992 el Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó una Resolución (notificada a la actora el 9 de marzo) en la que declaraba la improcedencia de aplicar la disposición adicional 13ª de la Ley 18/1991.

Frente a dicha decisión Sambara, S.A. instó reclamación económico-administrativa (núm. 3797/92) en la que se solicitaba que se aplicara la disposición adicional 13ª de la Ley 18/1991 al haberse solicitado el canje con fecha anterior a la firmeza del acta, reclamación que fue desestimada por Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 10 de octubre de 1995 con fundamento en que, «si bien con fecha de 30 de diciembre de 1991 el Banco de Santander informa al sujeto pasivo de que tiene en trámite la adquisición de Deuda pública especial», «dicha orden no se hace efectiva hasta el 10 de enero de 1992, según resguardo de formalización de anotación en cuenta» (Considerando 4.º). Contra dicha resolución, la citada entidad interpuso recurso de alzada (R.G. 1007-96, R.S. 352-96), que fue desestimado por Acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Central de 2 de diciembre de 1999, con apoyo, en lo que aquí interesa, en que «con independencia de las alegaciones del reclamante sobre el momento en que se solicitó la adquisición de la Deuda Pública Especial al Banco y al margen del momento en que ésta se suscribió, lo cierto es que el único documento en que se constata ante la Inspección el deseo del contribuyente de acogerse a la Disposición Adicional se presenta una vez transcurrido el plazo para ello, que finaliza en el presente caso el 5 de diciembre de 1991, con lo cual, en esa fecha ya era firme la liquidación tributaria derivada del acta».

Contra el citado Acuerdo del TEAC, Sambara, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 207/2000, que sustentaba, entre otros razonamientos, en que siendo el acta de conformidad de 5 de diciembre de 1991, y habiendo sido sellada por la entidad de crédito la solicitud de canje de activos por Deuda Pública Especial el 4 de diciembre de 1991, «es la fecha de la solicitud de canje dirigida a la entidad gestora, en este caso, el Banco de Santander, la que debe prevalecer puesto que sólo se podía solicitar dicho canje a través de las entidades gestoras con lo que las mismas actuaban en este tema como si fuesen la Administración». Dicho recurso fue desestimado por Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 15 de abril de 2003, con fundamento en que, teniendo la entidad recurrente como plazo máximo para suscribir la Deuda Pública Especial el 5 de diciembre de 1991 -fecha de la notificación de la liquidación- «dicha suscripción no tuvo lugar hasta el 10 de enero de 1992, fecha en que se formaliza la anotación en cuenta, se expide el resguardo acreditativo y "declara" la entidad bancaria "que la citada anotación ha sido comunicada a la Central de anotaciones y asentada por ésta a efectos de lo previsto en el art. 6º, núm. 4, del Real Decreto 505/1987, de 3 de abril, en la fecha valor expresada arriba"».

Contra la citada Sentencia de 15 de abril de 2003 de la Audiencia Nacional, la representación procesal de la entidad mercantil Sambara, S.A., mediante escrito presentado el 9 de junio de 2003, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, al apreciar que dicha decisión judicial contradecía la Sentencia de 13 de mayo de 1996 dictada por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de justicia de Madrid (recurso núm. 1015/1994), interesando que se remitieran los Autos y el expediente administrativo ante esta Sala para la sustanciación de dicho recurso.

Mediante escrito presentado el 2 de julio de 2004, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación para la unificación de doctrina, solicitando que se declarara su inadmisibilidad y, subsidiariamente, la desestimación del mismo.

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 8 de mayo de 2008 se señaló para votación y fallo el día 27 de mayo de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación para la unificación de doctrina se interpone contra la Sentencia de 15 de abril de 2003, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestima el recurso núm. 207/2000 interpuesto por la representación procesal de Sambara, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de diciembre de 1999, desestimatorio del recurso de alzada instado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 10 de octubre de 1995, que desestima la reclamación presentada contra el Acuerdo de 11 de febrero de 1992 del Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que declara la improcedencia de aplicar lo dispuesto en el apartado Tres, letra e), de la disposición adicional 13ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a la deuda tributaria derivada de un acta de conformidad incoada a la citada sociedad en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1985.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, dicha Sentencia fundamenta el fallo en que, debiendo, a los efectos de la aplicación de lo dispuesto en la letra e) del apartado Tres de la disposición adicional 13ª de la Ley 18/1991, efectuarse la suscripción de la Deuda Pública Especial antes de la notificación de la liquidación resultante de las actuaciones realizadas en vía de gestión o inspección tributaria -en este caso, el 5 de diciembre de 1991- «dicha suscripción no tuvo lugar hasta el 10 de enero de 1992, fecha en que se formaliza la anotación en cuenta, se expide el resguardo acreditativo y "declara" la entidad bancaria "que la citada anotación ha sido comunicada a la Central de anotaciones y asentada por ésta a efectos de lo previsto en el art. 6º, núm. 4, del Real Decreto 505/1987, de 3 de abril, en la fecha valor expresada arriba"». En particular, entiende la Sección Segunda de la Audiencia Nacional que no puede «confundirse la tramitación de la adquisición de la Deuda Pública Especial -que se inicia con la orden dada por el sujeto pasivo a la entidad bancaria- con la fecha en que esta orden se hace efectiva, lo que ocurre el 10 de enero de 1992 según resguardo de formalización de la anotación en cuenta, siendo así que en tal fecha la notificación de la liquidación ya se había producido», conclusión esta que vendría avalada por lo dispuesto en el art. 6.4 del Real decreto 505/1987, de 3 de abril (cuyo párrafo segundo señala que «las anotaciones que, con los requisitos formales y procedimientos que se establezcan, lleven a cabo las Entidades Gestoras en relación con los saldos de valores de sus comitentes comunicados a la Central de Anotaciones y asentados por ésta tendrán los mismos efectos que si hubieran sido producidas por la Central de Anotaciones») y en el art. 8.1 de la misma norma (en virtud de la cual, «las transmisiones de deuda del Estado representada en anotaciones en cuenta se tendrán por realizadas en el momento en que la Central de Anotaciones o, en su caso, la Entidad Gestora efectúen las anotaciones correspondientes de acuerdo con lo dispuesto en el número 4º del art 6 »).

La entidad actora funda el recurso contra la citada Sentencia de la Audiencia Nacional, en síntesis, en que, al considerar que la fecha límite para optar por la aplicación de lo dispuesto en el apartado Tres, letra e), de la disposición adicional 13ª de la Ley 18/1991, es aquella en que se formaliza la anotación en cuenta y no en la que se solicita a la Entidad Gestora del Mercado de Deuda Pública en Anotaciones el canje de activos financieros, dicha Sentencia infringe lo dispuesto en la citada normal legal y contradice al mismo tiempo la doctrina sentada en la Sentencia de 13 de mayo de 1996 de la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid ; pronunciamiento en el que dicho órgano judicial, partiendo de que la Ley encomendaba las operaciones de canje de Pagarés del Tesoro por activos de la Deuda Pública Especial con carácter exclusivo y excluyente a las Entidades Gestoras, que estas no podían negarse al canje cuando así lo solicitara un contribuyente, que recibían por su actuación una retribución (comisión de colocación) y, en fin, que en tales operaciones concurría un claro interés público, llega a la conclusión de que las Entidades Gestoras del Mercado de Deuda Pública en Anotaciones intervenían en calidad de Agente Especial, «como si de la propia Administración se tratase» (FD Sexto), razón por la cual la fecha a tener en cuenta para determinar si se ha optado en plazo por la regularización a la que alude el apartado Tres, letra e) de la disposición adicional 13ª es la de la solicitud del canje ante la Entidad Gestora.

El Abogado de Estado, por su parte, solicita, en primer término, que se declare la inadmisibilidad del presente recurso, por varios motivos: de un lado, cautelarmente, por falta de constancia de la firmeza de la sentencia de contraste invocada y por no acreditarse si la cuota tributaria, excluidos los intereses, sanciones y otros conceptos, del acta y la liquidación correspondiente al ejercicio 1985, supera la cuantía mínima de 3.000.000 ptas. que establece el art. 96.3 de la LJCA.; y, de otro lado, porque los hechos examinados en la Sentencia impugnada y la que se ofrece como contraste no son sustancialmente iguales, dado que, a diferencia de lo que sucedió en esta última, la sociedad actora no ha probado ni que la suscripción de Deuda Pública Especial se hiciera con cargo a los específicos activos a los que se refiere el apartado Uno de la disposición adicional 13ª de la Ley 18/1991, ni -sobre todo- que la solicitud de canje de activos financieros tuviera lugar antes de la fecha de la notificación de la liquidación tributaria (dado que la fecha que figura en el sello de entrada estampillado por el Banco de Santander en la solicitud de Deuda Pública Especial resulta ilegible). Subsidiariamente, el Abogado del Estado solicita la desestimación del recurso por tres razones: en primer lugar, porque no se han acreditado los hechos en los que se funda la pretensión deducida en la demanda (en particular, la fecha de solicitud de suscripción de la Deuda Pública Especial); en segundo lugar, por los motivos que se aducen en los fundamentos de la Sentencia recurrida; y, en tercer lugar, porque, debiéndose interpretar restrictivamente la disposición adicional 13ª de la Ley 18/1991 (en la medida en que establece una norma excepcional y transitoria sobre regularización tributaria), con independencia de cuándo se produjo la solicitud de suscripción de Deuda Pública especial, la aplicación de dicha Deuda a la reducción de las rentas no declaradas por Sambara, S.A. y puestas de manifiesto por la Administración tributaria en la comprobación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1985 se efectuó fuera del plazo previsto en la referida disposición.

Habiéndose acreditado a lo largo del proceso la firmeza de la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid aportada como contraste y que la cuota tributaria derivada del acta de conformidad a que se refiere el recurso de autos (relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1985) supera la cuantía mínima de 3.000.000 ptas. (18.030,36 €) que como summa gravaminis exige el art. 96.3 LJCA para el acceso al excepcional recurso de casación para la unificación de doctrina (como se ha expresado en los antecedentes, alcanza la cifra de 3.484.028 ptas.), debemos comenzar examinando si, como sostiene el Abogado del Estado, el recurso debe ser inadmitido por no ser los hechos enjuiciados en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de abril de 2003 sustancialmente iguales a los que dieron lugar a la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 13 de mayo de 1996.

A este respecto, conviene recordar que, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sección, el recurso de casación para la unificación de doctrina «exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna» [entre las últimas, Sentencias de 4 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 62/2004), FD Quinto, y de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 72/2003 ), FD Tercero].

El Abogado del Estado no discute, ni, de todos modos, puede ponerse en duda, que quienes plantearon los recursos que dieron lugar a la sentencia impugnada y a la de contraste se encuentren en idéntica situación procesal; o que los fundamentos o las pretensiones esgrimidas en uno y otro proceso sean sustancialmente iguales. Ambas demandantes (sociedad en un caso y persona física en otro) habían solicitado de una Entidad Gestora del Mercado de Deuda Pública en Anotaciones el canje de Pagarés del Tesoro por activos de la Deuda Pública Especial a que se refiere la disposición adicional 13ª de la Ley 18/1991 ; a una y a otra les fue denegada por la Administración tributaria la aplicación de dicha norma con fundamento en que no se había cumplido el requisito temporal que la misma establece para el canje de los activos financieros; y, en fin, las dos litigantes interpusieron recurso contencioso-administrativo contra la resolución administrativa con la pretensión de que se declarara la aplicación de la citada disposición adicional 13ª al haberse solicitado la suscripción de Deuda Pública Especial a las respectivas entidades de crédito dentro del término legalmente establecido. Tampoco es objeto de debate que ambas Sentencias han llegado a pronunciamientos distintos: mientras que la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional desestima el recurso al considerar que, a los efectos de examinar el cumplimiento del límite temporal fijado en la norma, no debe atenderse a la fecha en la que el sujeto pasivo ordena la adquisición de Deuda Pública Especial a la entidad bancaria sino a aquella en que se formaliza la anotación en cuenta y se expide el resguardo acreditativo, la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid estima el recurso al mantener que el momento a tener en cuenta es el de la solicitud del canje de activos a la entidad de crédito, dado que en estas operaciones las Entidades Gestoras actúan como Agentes de la Administración.

Aceptado lo anterior, como hemos señalado, el Abogado del Estado únicamente niega que los hechos examinados en ambas decisiones judiciales sean los mismos porque, a su juicio, ni se ha acreditado que la entidad recurrente suscribiera la Deuda Pública Especial con cargo a los concretos y específicos activos a que se refiere la disposición adicional 13ª de la Ley 18/1991 (aunque la representación pública señala únicamente los «Pagarés emitidos por las Diputaciones Forales del País Vasco o por la Compañía Foral de Navarra», el apartado Uno de dicha norma alude también a los «Pagarés del Tesoro») ni, sobre todo, ha resultado probado durante el proceso que la orden de suscripción de Deuda Pública Especial tuviera lugar antes de la notificación de la liquidación tributaria -el 5 de diciembre de 1991-, porque el sello con la fecha de entrada que figura en la carta en la que Sambara, S.L. solicitaba la suscripción de Deuda Pública Especial a la Entidad Gestora (el Banco de Santander) resulta ilegible.

Basta, sin embargo, la mera lectura de la Sentencia impugnada para constatar que la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (del mismo modo que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid y el Tribunal Económico-Administrativo Central) no sólo no pone en duda, sino que parte de los presupuestos fácticos cuya acreditación niega el Abogado del Estado. En efecto, de un lado, ni en fase administrativa de recurso ni -por lo que aquí interesa- durante el proceso judicial, ha sido objeto de debate en ningún momento que la entidad recurrente hubiera adquirido activos de Deuda Pública Especial mediante el canje por Pagarés del Tesoro u otros activos de naturaleza análoga a los que alude el apartado Uno de la disposición adicional 13ª de la Ley 18/1991. De otro lado, es evidente que la Sentencia impugnada acepta que la fecha en la que la actora afirma que solicitó el canje de activos financieros es correcta al señalar que la cuestión a resolver es «si en la fecha en la que la liquidación se produjo, esto es, el 5 de diciembre de 1991 se había suscrito Deuda Pública Especial por canje de los activos puestos de manifiesto en la actuación inspectora, al entender la sociedad recurrente que ello se produjo con efectos del 3 de diciembre de 1991 en que solicitó al Banco Santander, en el que se encontraban los activos financieros puestos de manifiesto en la Inspección, el canje de los mismos, solicitud que fue sellada por la entidad bancaria con fecha 4 de diciembre del mismo año, mientras que la Administración considera que ello no se produjo hasta el 10 de enero de 1992 y, por tanto, con posterioridad a la notificación de la liquidación» (FD Tercero).

Esto sentado, debe recordarse que, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, la prueba es una cuestión absolutamente ajena al recurso de casación para la unificación de doctrina, debiendo partirse de los hechos que como justificados haya fijado la sentencia recurrida, dado que no cabe en este recurso extraordinario cuestionar la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia [entre las últimas, Sentencia de 17 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina 368/2003 ), FD Cuarto, y Sentencia de 18 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina 157/2003 ), FD Quinto].

Una vez despejadas las dudas de admisibilidad del Abogado del Estado, procede fijar cuál es la interpretación de la disposición adicional 13ª de la Ley 18/1991 que debe entenderse correcta, para lo cual debemos partir necesariamente del dictado de la misma y de las normas que la desarrollan, exclusivamente en los aspectos que aquí interesan, que a continuación pasamos a señalar:

1. A este respecto, es necesario comenzar por transcribir el apartado Uno de dicha disposición, en virtud del cual, «[l]os titulares de Pagarés del Tesoro u otros activos de naturaleza análoga emitidos por las Diputaciones Forales del País Vasco o la Comunidad Foral de Navarra, que se encuentren en circulación en cualquier momento dentro del período comprendido entre la entrada en vigor de esta Disposición Adicional y el 1 de enero de 1992,..., podrán optar, hasta el 31 de diciembre de 1991, por alguna de las siguientes alternativas: 1.ª Canje por los activos de la Deuda Pública Especial a que se refiere el apartado dos de esta Disposición Adicional.- Esta opción sólo podrá ejercitarse por las personas físicas o jurídicas que, de acuerdo con las disposiciones en vigor, hayan sido residentes fiscales en territorio común durante 1990 ».

2. El procedimiento de suscripción de los activos de Deuda Pública Especial se establece en el apartado Cuatro de la misma disposición adicional 13ª, que, en su letra a), dispone que «[l]os titulares de los activos financieros a que hace referencia el apartado uno de esta Disposición Adicional, que opten por su canje por activos de la Deuda Pública Especial, deberán comunicarlo a una Entidad Gestora del Mercado de Deuda Pública en Anotaciones»; una previsión semejante se contiene en el art. Tercero de la Orden de 28 de junio de 1991 (BOE núm. 155, de 29 de junio de 1991 ), a tenor del cual «los tenedores de Pagarés del Tesoro que hayan de ser entregados en canje podrán cursar las órdenes correspondientes a la Entidad Gestora de Deuda Pública en anotaciones en cuya cuenta de terceros figuren registrados los Pagarés del Tesoro». Por otro lado, la condición de Entidad Gestora es otorgada por el Ministerio de Economía y Hacienda a aquellos titulares de cuentas en la Central de Anotaciones que reúnan las condiciones establecidas en el art. 6.2 del Real Decreto 505/1987, de 3 de abril (BOE núm. 89, de 14 de abril de 1987 ).

3. A dichas Entidades Gestoras hace referencia también el apartado Tres de la disposición adicional 13ª, que, al regular el régimen fiscal de los activos de la Deuda Pública Especial señala que «[l]a relación de suscriptores de los activos de la Deuda Pública Especial, clasificados por emisiones, se efectuará por las Entidades Gestoras del Mercado de Deuda Pública en Anotaciones, que deberán hacer constar en sus registros el nombre y dos apellidos o razón social de cada suscriptor, así como su número de identificación fiscal y el número de activos suscritos» (párrafo 1º); que, sin perjuicio de lo anterior, «las Entidades Gestoras del Mercado de Deuda Pública en Anotaciones deberán depositar en el Banco de España, con anterioridad al 1 de marzo de 1992, la relación de suscriptores de los activos de la Deuda Pública Especial, en los términos señalados en el párrafo precedente» (párrafo 2º); y, finalmente, que, el Banco de España podrá, «a solicitud de los titulares de los activos de la Deuda Pública Especial, certificar que éstos figuran en las relaciones de titulares depositadas en el Banco de España» (párrafo 3º).

4. En fin, el mismo apartado Tres, letra e), de la referida disposición, bajo la rúbrica «Eficacia frente a las actuaciones administrativas realizadas en vía de gestión o inspección tributaria», señala: «El precio efectivo de adquisición de los activos de la Deuda Pública Especial podrá imputarse por los suscriptores a la reducción de las rentas o patrimonios netos no declarados, correspondientes a períodos impositivos anteriores a 1990, que pudiera poner de manifiesto la Administración Tributaria con ocasión de actuaciones de comprobación o investigación, siempre que dichas rentas no estuvieran materializadas en otros bienes o derechos.- Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior será necesaria la obtención de la certificación de titularidad a la que hace referencia el párrafo tercero de la letra a) del presente apartado. En estos casos, el titular no podrá acogerse a la amortización anticipada prevista en la letra siguiente».

Una vez delimitados los aspectos más sobresalientes de la normativa que debemos examinar, procede recordar que, como ha tenido ocasión de señalar esta Sección en varias ocasiones, la disposición adicional 13ª de la Ley 18/1991 estableció la posibilidad de «regularizar voluntariamente las situaciones tributarias» a través de «la adquisición, por canje, de una Deuda Pública Especial de rentabilidad prácticamente nula (negativa teniendo en cuenta la inflación) y con permanencia obligada de seis años, lo que en última instancia provocaba el pago indirecto de las cuotas tributarias pendientes, pero con la posibilidad de aplicar su importe a la reducción de las rentas ocultadas en su día, haciendo así más benigno el coste de afloración» [Sentencia de 2 de febrero de 2006 (rec. cas. 2228/2001 ), FD Cuarto; en términos casi idénticos, Sentencia de 17 de noviembre de 2006 (rec. cas. 3896/2001 ), FD Cuarto].

No es objeto de controversia que el plazo máximo para optar a esta regularización voluntaria era el de la notificación de la liquidación tributaria. Así lo hemos puesto también de manifiesto en otras ocasiones al señalar que «la imputación del precio de adquisición de los activos de la Deuda Pública Especial podía realizarse mientras se estuviesen sustanciando las actuaciones de comprobación o investigación a que la norma se refiere, pero no así después de que tales actuaciones hubiesen concluido mediante la correspondiente liquidación» [Sentencias, ya citadas, de 2 de febrero de 2006 (rec. cas. 2228/2001), FD Cuarto; y de 17 de noviembre de 2006 (rec. cas. 3896/2001 ), FD Cuarto].

Y tampoco ofrece discusión alguna que cuando, como en el supuesto enjuiciado en la Sentencia impugnada, el obligado tributario ha suscrito un acta de conformidad, en virtud del art. 60.2 del Reglamento General de Inspección (Real Decreto 939/1986, de 25 de abril ), vigente en el momento de autos, la notificación de la liquidación debe entenderse producida, salvo en los casos allí establecidos, transcurrido el plazo de un mes desde la fecha del Acta [Sentencia de 17 de noviembre de 2006 (rec. cas. 3896/2001 ), ya citada, FD Cuarto], concretamente, en el caso examinado, como señala la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada, el 5 de diciembre de 1991.

Se discute, exclusivamente, cuáles son los actos que debe llevar a cabo el obligado tributario que es objeto de una comprobación o investigación antes de que el órgano competente le notifique la liquidación tributaria para que pueda disfrutar del beneficio establecido en la disposición adicional 13ª de la Ley 18/1991. El Abogado del Estado entiende que, conforme a la letra e) del apartado Tres de la norma, antes del límite temporal máximo citado el obligado tributario debe haber procedido al canje de los Pagarés del Tesoro por la Deuda Pública Especial e informado a la Administración tributaria de la decisión de imputar el precio efectivo de adquisición de la Deuda ya suscrita a las rentas o patrimonios no declarados; el Tribunal Económico- Administrativo Central parece mantener que antes de que concluyan las actuaciones inspectoras con la notificación de la liquidación es preciso, al menos, que el interesado haya comunicado formalmente a la Inspección tributaria su intención de acogerse a lo previsto en la disposición adicional 13ª ; la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada en esta sede, del mismo modo que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, sostiene que lo único que debe tener lugar dentro del plazo límite legalmente establecido es la suscripción efectiva de la Deuda Pública Especial, lo que debe entenderse producido cuando se formaliza la anotación en cuenta en la Central de anotaciones y la entidad de crédito expide el resguardo acreditativo a que se refiere el art. 6.6 del Real Decreto 505/1987 ; y, finalmente, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid que se ofrece como contraste mantiene que basta con la mera solicitud de canje de pagarés del Tesoro por activos de la Deuda Pública Especial efectuada ante una entidad de crédito que tenga la condición de Entidad Gestora del Mercado de Deuda Pública en Anotaciones para que la disposición adicional 13ª resulte aplicable.

Pues bien, dicho sea sin más preámbulos, un análisis de la disposición controvertida y de las normas que la desarrollan nos lleva a la conclusión de que la tesis correcta es la que mantiene la Sentencia de contraste, en esencia, por los motivos que en ella se contienen y que, sucintamente, pasamos a exponer.

El examen de los parágrafos transcritos de la disposición adicional 13ª y de las normas dictadas en su desarrollo permite formular las siguientes proposiciones: en primer lugar, que dicha norma establece la posibilidad a los obligados tributarios de regularizar su situación tributaria voluntariamente canjeando pagarés del Tesoro por títulos de la llamada Deuda Pública Especial; en segundo lugar, que dicho canje constituye una opción que tiene como plazo máximo de ejercicio el 31 de diciembre de 1991; en tercer lugar, que quienes opten por realizar dicha operación deberán comunicarlo a una Entidad Gestora del Mercado de Deuda Pública en Anotaciones; en cuarto lugar, que son dichas Entidades las que han de efectuar la relación de suscriptores de la Deuda Pública Especial, aunque con anterioridad al 1 de marzo de 1992 deban depositar dicha relación en el Banco de España y sea éste quien, a solicitud de los interesados, tenga que certificar que éstos figuran en las relaciones de titulares depositadas en dicha entidad; y, en quinto lugar, que el precio efectivo de la Deuda Pública Especial podrá imputarse por los suscriptores a la reducción de las rentas o patrimonios netos no declarados, correspondientes a períodos impositivos anteriores a 1990, puestos de manifiesto por la Administración tributaria durante actuaciones de comprobación o investigación, siempre que la solicitud de aplicación se realice antes de la notificación de la liquidación tributaria.

Pues bien, en la medida en que la disposición adicional 13ª establece un mecanismo de regularización voluntaria al que pueden acceder los obligados tributarios mediante el canje de Pagarés de Tesoro por títulos de la Deuda Pública Especial, es evidente que para que dicha norma resulte aplicable es preciso que concurran dos requisitos:

1. De un lado, debe existir, dentro del plazo habilitado por la Ley, una manifestación expresa e inequívoca del obligado tributario objeto de una comprobación o investigación tributaria de que va a proceder a regularizar su situación tributaria mediante el canje de Pagarés del Tesoro por activos de la Deuda Pública Especial.

2. De otro lado, es necesario que, siempre dentro del plazo establecido en la Ley -esto es, antes de la notificación de la liquidación tributaria- esa voluntad se ponga de manifiesto a la Administración.

Bajo las citadas premisas, es evidente que cuando, antes de que se le haya notificado o -en virtud del art. 60.2 del Reglamento General de Inspección - se le entienda notificada la liquidación tributaria, un obligado tributario comunica a una Entidad Gestora del Mercado de Deuda Pública en Anotaciones la orden de canjear pagarés del Tesoro por Deuda Pública Especial con la finalidad de acogerse a la disposición adicional 13ª, está cumpliendo las condiciones que acabamos de enunciar para que tenga lugar la aplicación de los beneficios que dicha norma prevé, fundamentalmente, por dos razones.

En primer lugar, porque, de acuerdo con la normativa aplicable, de un lado, quienes decidan canjear pagarés del Tesoro por activos de la Deuda Pública Especial para regularizar su situación tributaria de conformidad con la disposición adicional 13ª deben acudir necesariamentea las Entidades Gestoras del Mercado de Deuda Pública, sin que las normas prevean la opción de utilizar a estos efectos a la propia Administración tributaria o al Banco de España; y, de otro lado, dichas Entidades deben cumplir obligatoriamente la solicitud de canje de activos. Así se desprende inequívocamente del apartado Cuatro de la referida disposición, que, como hemos visto, señala en su letra a) que los titulares de Pagarés del Tesoro u otros activos de naturaleza análoga que figuran en el apartado Uno que «opten por su canje por activos de la Deuda Pública Especial, deberán comunicarlo a una Entidad Gestora del Mercado de Deuda Pública en Anotaciones». En el mismo sentido, el ya citado artículo Tercero de la Orden de 28 de junio de 1991 del Ministerio de Economía y Hacienda, bajo la rúbrica «Suscripción de la Deuda Especial del Estado mediante entrega de Pagarés del Tesoro», dispone que «[e]n cualquier momento hasta el 31 de diciembre de 1991 los tenedores de Pagarés del Tesoro que hayan de ser entregados en canje podrán cursar las órdenes correspondientes a la Entidad Gestora de Deuda Pública en anotaciones en cuya cuenta de terceros figuren registrados los Pagarés del Tesoro» (núm. 1), pudiendo dicha Entidad aceptar únicamente «la orden de canje si se acompaña de la totalidad de los datos necesarios para cumplimentar las listas de titulares de la Deuda Especial del Estado que deberá depositar en el Banco de España» (núm. 3), y debiendo la Entidad comunicar a este último «los Pagarés del Tesoro que han de canjearse en cada fecha por Deuda Especial del Estado» (núm. 4). Y, en fin, también la Resolución de 8 de julio de 1991 (BOE núm. 165 de 11 de julio de 1991) establece en su núm. 5 («Procedimiento de canje de Pagarés del Tesoro») que «la decisión de canjear los Pagarés del Tesoro se comunicará por sus tenedores a la Entidad gestora en cuya cuenta de terceros figuren aquellos registrados, la cual dará traslado al Banco de España en la forma y en los plazos que éste tenga establecidos».

En segundo lugar, cabe entender que la mera solicitud de canje de los citados activos financieros a la Entidad Gestora, antes de la notificación de la liquidación tributaria, satisface todas las exigencias de la disposición adicional 13ª porque, como correctamente mantiene la Sentencia de contraste, en estas específicas operaciones las Entidades Gestoras del Mercado de Deuda Pública en Anotaciones actúan en calidad de Agentes de la Administración o, dicho de otro modo, como si de la propia Administración se tratase, razón por la cual las órdenes y comunicaciones realizadas a dichas Entidades deben entenderse hechas a la propia Administración, y las actuaciones que -insistimos, siempre en este concreto campo- llevan a cabo aquéllas deben entenderse realizadas por el poder público. A este respecto, no resulta ocioso subrayar que a la misma conclusión han llegado diferentes órganos de la Administración.

Esta es, en efecto, la opinión de la Asesoría Jurídica de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera del Ministerio de Economía y Hacienda, que, en su Informe de 25 de junio de 1992 (AJ 90/92), tras poner de manifiesto, de un lado, (a) que el apartado Cuatro de la disposición adicional 13ª de la Ley 18/1991, al señalar que las peticiones de canje deberán hacerse a las Entidades Gestoras del Mercado de Anotaciones, impone una prestación personal de carácter público (art. 31.1 CE ) a dichas Entidades -de manera que no pueden negarse a atender una orden de canje (págs. 21 y 22)-, y, de otro lado, (b) que su labor está retribuida con una comisión de colocación del 1,25 por 100 establecida, al amparo del núm. 8 de la disposición adicional 13ª, por la disposición adicional primera de la Orden Ministerial de 28 de junio de 1991 y por el núm. 8 de la Resolución de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera (pág. 25), (c) concluye que tales Entidades asumen en estas concretas operaciones el papel de Agentes Especiales de la Administración Pública (pág. 25) y que, por tanto, carecen de legitimación activa para actuar en nombre y representación de los afectados por no haber cumplido fielmente las órdenes de canje (págs. 27 y 28).

Y es, asimismo, la tesis que mantiene la Dirección General del Servicio Jurídico del Estado del Ministerio de Justicia, que, en su Informe de 23 de julio de 1992 (Ref.: A.E.H. TESORO 3/92), pone de manifiesto: en primer lugar, que la disposición adicional 13ª, apartado Cuatro a), de la Ley 18/1991, del mismo modo que la Orden Ministerial de 28 de junio de 1991, núm. 3, y la Resolución de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera de 8 de julio de 1991 (núms. 5 y 6), dispone que los titulares de los activos financieros a que hace referencia en su apartado Uno que opten por su canje por activos de la Deuda Pública Especial «deberán» comunicarlo a un Entidad Gestora del Mercado de Deuda Pública Especial, de manera que «los interesados no pueden efectuar el canje mediante orden dirigida al Banco de España» (págs. 14 y 15); y, en segundo lugar, que, conforme a la citada Resolución de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera, dictada al amparo de la disposición adicional primera de la Orden Ministerial de 28 de junio de 1991 (y, en definitiva, del apartado Ocho de la disposición adicional 13ª de la Ley 18/1991 ), «el Banco de España pagará a las Entidades Gestoras, en concepto de canje, el 1,25 por 100 del importe nominal de la Deuda Especial del Estado correspondiente a las peticiones de canje presentadas por cada una de ellas», comisión que «sitúa a las Entidades Gestoras en una posición que permite considerarlas como mandatarios o representantes "ex lege" y retribuidos de la Administración, y no como comisionistas de los particulares» (pág. 16). Y, partiendo de las citadas premisas, la citada Dirección General llega a las dos siguientes conclusiones: (1) que «las Entidades Gestoras asumen, en relación con la reiterada Deuda Pública Especial, una posición que se puede calificar como de mandatarios "ope legis" de la Administración y, por ende, de representantes legales de la misma, limitándose esa representación al específico supuesto que contempla la normativa reguladora de aquella Deuda» (pág. 17; en el mismo sentido, pág. 19); y (2) que, consecuencia lógica de lo anterior es que «las peticiones de canje presentadas en plazo y forma hábiles en las Entidades Gestoras pueden y deben considerarse como presentadas ante la propia Administración y, en su virtud, atendidas, pese a que por error, o incluso negligencia, imputable a la respectiva Entidad Gestora a la hora de tramitar las aludidas peticiones, éstas no fueran incluidas en la relación que aquélla debió presentar en el Banco de España dentro de los plazos establecidos al respecto» (pág. 17).

En fin, aunque no concluyente, resulta asimismo significativo que a la misma solución haya llegado el Tribunal Económico- Administrativo Central, que en algunas resoluciones ha manifestado que en las operaciones de canje de activos financieros reguladas en la disposición adicional 13ª de la Ley 18/1991 las Entidades Gestoras actuaban como Agentes Especiales de la Administración Pública (Resoluciones de 1 de septiembre de 2000, rec. de alzada 1324/1997, FD Tercero, y de 18 de diciembre de 1996, reclamación núm. 1814/1993, FFDD Tercero y Cuarto), razón por la cual dichas Entidades no estaban legitimadas para interponer reclamación económico-administrativa contra la negativa de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera de adoptar medidas en relación a particulares que no pudieron acceder al canje por errores cometidos por la Entidad Gestora (Resolución de 18 de diciembre de 1996, ya citada, FD Cuarto).

Pues bien, si, a la luz de las anteriores consideraciones, debe entenderse que las citadas Entidades Gestoras actuaban, en las concretas operaciones de canje de activos financieros reguladas en la disposición adicional 13ª de la Ley 18/1991, como si de la Administración se tratase, es preciso concluir, asimismo, que cuando, dentro del término establecido en el apartado Tres, letra e) de dicha norma, los titulares de Pagarés del Tesoro ordenaban a una de tales Entidades el canje de los activos puestos de manifiesto durante una comprobación o investigación tributaria por Deuda Pública Especial, estaban poniendo de manifiesto a la propia Administración, en plazo, la opción de suscribir dicha Deuda y aplicarla a las rentas o patrimonios netos no declarados y aflorados en las actuaciones inspectoras.

No obsta a la anterior conclusión la circunstancia de que, como argumenta la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada, conforme al art. 6, apartado 4, párrafo segundo, del Real Decreto 505/1987, de 3 de abril, «[l]as anotaciones que, con los requisitos formales y procedimentales que se establezcan, lleven a cabo las Entidades Gestoras... comunicados a la Central de Anotaciones y asentados por ésta tendrán los mismos efectos que si hubiesen sido producidas por la Central de Anotaciones»; y que, en la misma línea, el art. 8 de la misma norma disponga que «[l]as transmisiones de Deuda del Estado representada en anotaciones en cuenta se tendrán por realizadas en el momento en que la Central de Anotaciones o, en su caso, la Entidad Gestora efectúen las anotaciones correspondientes». Como tampoco se opone a la interpretación que hemos declarado correcta que el apartado Tres, letra e), párrafo segundo, de la disposición adicional 13ª de la Ley 18/1991 señalara que para que se produzca efectivamente la imputación de la Deuda Pública Especial suscrita a la reducción de las rentas o patrimonios no declarados, era «necesaria la obtención de la certificación de titularidad a que hace referencia el párrafo tercero de la letra a)» del mismo apartado, esto es, la certificación del Banco de España de que los interesados figuran en la relación de titulares de los activos de la Deuda Pública Especial depositadas en éste por las Entidades Gestoras. Porque una cuestión es la de cuándo debe entenderse que los obligados tributarios han optado por el canje de Pagarés del Tesoro por activos de la Deuda Pública Especial [apartado Uno] y por la atribución del precio efectivo de adquisición de éstos a la reducción de las rentas o patrimonios puestos de manifiesto por la Administración tributaria durante actuaciones de comprobación o investigación [apartado Tres, letra e)] -que, como hemos señalado, son los dos únicos requisitos que debe entenderse que establece la disposición adicional 13ª de la Ley 18/1991 para que se apliquen los beneficios fiscales que la norma establece-, y otra muy distinta la de cuándo hay que considerar que la suscripción de dicha Deuda y la citada imputación tienen lugar efectivamente.

Una vez alcanzada la conclusión de que resulta correcta la doctrina sentada en la Sentencia de contraste, procede estimar el recurso para la unificación de doctrina interpuesto por la entidad Sambara, S.A. y, por tanto, estimar el recurso contencioso-administrativo instado por la recurrente ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, lo que comporta la declaración de nulidad de la resolución impugnada y de los actos administrativos de que trae causa, al haberse denegado a Sambara, S.A. la aplicación de la disposición adicional 13ª de la Ley 18/1991.

No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Estimar el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por Sambara, S.A. contra la Sentencia de 15 de abril de 2003, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso núm. 207/2000, Sentencia que anulamos.

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 2 de diciembre de 1999, con la consiguiente anulación de dicha resolución y la que confirma, así como la resolución administrativa originariamente impugnada.

Reconocer el derecho de Sambara, S.A. a que se le reintegren los gastos de aval a que ha tenido que hacer frente para obtener la suspensión del acto administrativo recurrido.

No hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente, D. Ángel Aguallo Avilés, estando constituída la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.